I SA/Gd 971/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-12-21	
Data wpływu	2021-07-13	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku	
Sędziowie	Alicja Stępień
Elżbieta Rischka
Sławomir Kozik /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 230/22	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono indywidualną interpretację	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1426; art. 9, art. 11, art. 12, art. 21 ust. 1 pkt. 23b, pkt. 23, pkt. 21, pkt. 38; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Sławomir Kozik (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Agnieszka Szczepkowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 grudnia 2021 r. sprawy ze skargi A Centrum B w G. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 kwietnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
W dniu 25 stycznia 2021 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej wpłynął wniosek U. w G. (dalej: skarżący) o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącego podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonywania pracownikom zwrotu kosztów przejazdów taksówkami do celów służbowych.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny:

U. w G. u jest szpitalem k. Jego działalność statutowa to przede wszystkim udzielanie świadczeń zdrowotnych, promocja zdrowia, badania naukowe i kliniczne. U. jest podmiotem leczniczym, o którym mowa w ustawie z dnia 15 kwietnia 2011 r. o działalności leczniczej. Świadczy usługi dla Narodowego Funduszu Zdrowia, Ministerstwa Zdrowia oraz innych podmiotów zewnętrznych. U. zwraca pracownikom w całości koszty związane z delegacją służbową pracownika, w tym zwrot za przejazdy taksówką. W przeważających sytuacjach dotyczy to transportu materiału do przeszczepu szpiku.

Skarżący wskazał, że transport odbywa się w godzinach wczesnoporannych lub późnowieczornych, nocnych. Zwracane są koszty transportu taksówkami

z dworca/lotniska do siedziby firmy lub domu. Służbowe przejazdy taksówkami

w rozumieniu szpitala to:

1) przejazdy w celach spotkań z organami współpracującymi ze szpitalem, NFZ, US, ZUS, Banki, Sądy, Urzędy, itp. (spotkania z kontrahentami) w obrębie miejscowości w której znajduje się siedziba U. (przejazdy taksówkami z siedziby szpitala do miejsca docelowego i z powrotem, z miejsca zamieszkania pracownika do miejsca docelowego i z powrotem).

2) przejazdy w czasie delegacji krajowych/zagranicznych (przejazdy taksówkami

z siedziby szpitala na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem lub przejazd z miejsca zamieszkania pracownika na lotnisko/dworzec kolejowy lub autobusowy i z powrotem, przejazdy z hoteli na miejsce spotkań i z powrotem).

W przeważającej części dotyczy to podróży służbowych pracownika w celu przewiezienia materiału do przeszczepu. Delegację, w ramach której następuje pobranie i dostarczenie materiału do przeszczepu, określa procedura. Procedura ta wymaga szybkiego dostarczenia materiału. Proces odbywa się w różnych godzinach i częstokrotnie osoba realizująca dostarczenie ww. materiału musi skorzystać z taxi (z portu lotniczego do siedziby szpitala) celem szybkiego dostarczenia materiału,

a następnie udając się do domu również taksówką - celem bezpiecznego powrotu do domu. [...] Transport musi przebiegać jak najszybszą drogą bez opóźnień. W części przypadków, ze względu na miejsce zamieszkania pracownika i godzinę przejazdu, skorzystanie z komunikacji publicznej nie jest możliwe lub jest znacznie utrudnione. Zagraża często bezpieczeństwu pracownika i przewożonego materiału do celów przeszczepu.

3) sporadycznie z przejazdów taksówkami na konferencję na terenie województwa pomorskiego korzysta Dyrektor lub Z-cy Dyrektora.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie, czy służbowe przejazdy taksówkami wymienione w punktach 1, 2, 3 - finansowane przez pracodawcę stanowią dla pracownika przychód w podatku dochodowym od osób fizycznych

podlegający opodatkowaniu?

Zdaniem skarżącego, finansowane przez pracodawcę pracownikom przejazdy taksówkami wymienione w punktach 1, 2, 3 nie stanowią przychodu dla pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1426 ze zm.), dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie

z pojawiającymi się nowymi interpretacjami Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

Szpital stanął na stanowisku, że wszystkie rodzaje przejazdów taksówkami opisane w pkt 1, 2, 3 oraz przejazd prywatnym samochodem celem odbycia podróży służbowej od i do miejsca zamieszkania, są świadczeniami, które służą organizacji pracy (umożliwiają prawidłowe wykonywanie pracy), których spełnienie leży przede wszystkim w interesie pracodawcy w celu odpowiedniego zorganizowania własnej

działalności gospodarczej. Zapewnienie transportu taksówkami porą popołudniową, wieczorową, nocną lub ranną nie generuje po stronie pracowników powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu. Bardzo często nie ma możliwości skorzystania z komunikacji miejskiej, wręcz jest to niemożliwe lub zbyt czasochłonne i naraża na utratę materiału do przeszczepu. Zaś powroty nocne zagrażają bezpieczeństwu pracownika. Wydatki ponoszone są bowiem w interesie pracodawcy, a co za tym idzie pracownicy nie otrzymują od szpitala jakiegokolwiek przysporzenia majątkowego.

W interpretacji indywidualnej z dnia 26 kwietnia 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor) działając na podstawie art. 13 § 2a pkt 1, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325, ze zm.), dalej jako "O.p." stwierdził, że stanowisko skarżącego przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych dokonywania pracownikom zwrotu kosztów przejazdów taksówkami - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej Dyrektor przywołując art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 11 ust. 1, art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazał, że przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W ocenie organu użyty powyżej zwrot "w szczególności" oznacza, że wymienione kategorie przychodów stanowią katalog otwarty. Przychodem ze stosunku pracy i stosunków pokrewnych są więc wszelkiego rodzaju wypłaty

i świadczenia skutkujące u podatnika powstaniem przysporzenia majątkowego, mające swoje źródło w łączącym pracownika z pracodawcą stosunku pracy lub stosunku pokrewnym. Ponadto treść tego przepisu wskazuje, że do przychodów pracownika zaliczyć należy praktycznie wszystkie otrzymane przez niego od pracodawcy świadczenia. Są nimi bowiem nie tylko wynagrodzenia, czyli świadczenia wprost wynikające z zawartej umowy o pracę, ale również wszystkie inne przychody (świadczenia), niezależnie od podstawy ich wypłaty, jeżeli

w jakikolwiek sposób wiążą się z faktem wykonywania pracy.

Niewątpliwie zatem przychód ze stosunku pracy w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. stanowi również dokonywany przez pracodawcę zwrot pracownikowi kosztów przejazdu/dojazdu w ramach polecenia służbowego, i to niezależnie od tego, czy dotyczy on wydatków związanych z przejazdem/dojazdem taksówką czy środkami komunikacji miejskiej lub własnym środkiem transportu oraz czy za wyborem danego rodzaju przejazdu/dojazdu przemawiały względy bezpieczeństwa i/lub skrócenia czasu jego trwania.

W kontekście powyższego Dyrektor wyjaśnił, że do świadczenia w postaci zwrotu kosztów przejazdu/dojazdu nie mają zastosowania kryteria, o których mowa

w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 8 lipca 2014 r. sygn. akt K 7/13, gdyż pogląd wyrażony w tym wyroku ma zastosowanie wyłącznie do świadczeń niepieniężnych. Przy czym świadczeniem niepieniężnym nie jest zwrot kosztów przejazdów taksówkami. Tego rodzaju świadczenie jest świadczeniem pieniężnym,

a co za tym idzie jego rozpatrywanie w kontekście kryteriów wskazanych w wyroku Trybunału Konstytucyjnego jest bezprzedmiotowe. Jak bowiem zauważył Trybunał Konstytucyjny "w wypadku świadczenia pieniężnego przysporzenie jest

niewątpliwe i niejako bezwarunkowe (zawsze oznacza zwiększenie aktywów)".

Ponadto wskazano, iż zwolnienie z opodatkowania może odnosić się do świadczeń pieniężnych otrzymywanych w związku z odbywaniem przez pracownika podróży służbowej. Oznacza to, że zwolnienie przysługuje wyłącznie pod warunkiem, że pracownik odbywa podróż służbową w rozumieniu przepisów Kodeksu pracy. Stosownie do art. 775 § 1 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (Dz.U.

z 2020 r., poz. 1320 z późn. zm.) pracownikowi wykonującemu na polecenie pracodawcy zadanie służbowe poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy, lub poza stałym miejscem pracy przysługują należności na pokrycie kosztów związanych z podróżą służbową. Podróżą służbową jest więc taki wyjazd, który odbywa się na polecenie pracodawcy i jest związany ze świadczeniem pracy poza miejscowością, w której znajduje się siedziba pracodawcy lub poza stałym miejscem pracy.

Reasumując, zwrot kosztów przejazdu taksówkami stanowi dla wszystkich wskazanych we wniosku pracowników przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. W okolicznościach niniejszej sprawy przychód ten może natomiast korzystać ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a) ww. ustawy wyłącznie w sytuacji zwrotu udokumentowanych kosztów przejazdu taksówkami pracownikom w podróży służbowej korzystającym z takiego przejazdu

w miejscowości docelowej (innej niż miejscowość rozpoczęcia podróży) w związku

z uzasadnioną potrzebą w celu przewiezienia materiału do przeszczepu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku U. w G. wniosło o uchylenie w całości zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Wydanej interpretacji indywidualnej skarżący zarzucił naruszenie:

1. przepisów prawa materialnego art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię

i zastosowanie przejawiające się uznaniem przez Dyrektora, iż dla oceny powstania przychodów ze stosunku pracy po stronie pracownika otrzymującego zwrot wydatków poniesionych w podróży służbowej nie mają zastosowania odpowiednie kryteria wynikające z wyroku Trybunału Konstytucyjnego K 7/13, ponieważ dotyczy on wyłącznie świadczeń niepieniężnych na rzecz pracowników, podczas gdy przedmiotem interpretacji były świadczenia pieniężne;

2. art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie przedstawił odpowiedniego uzasadnienia prawnego swojego stanowiska w związku z uznaniem stanowiska skarżącego za nieprawidłowe oraz że działał w sposób budzący wątpliwości co do prawidłowości podjętych czynności;

3. przepisów prawa procesowego art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej poprzez ich niezastosowanie przejawiające się tym, że Dyrektor nie działał zgodnie z zasadą praworządności i w sposób budzący zaufanie do organu, ponieważ podjęte przez niego działania budzą wątpliwości co do prawidłowości przyjętych czynności.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor podtrzymał dotychczasowe stanowisko

w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy otrzymywane przez pracowników kwoty, tytułem zwrotu kosztów przejazdu taksówkami w celach służbowych, stanowią przychód pracownika ze stosunku pracy, od którego skarżący jako płatnik, powinien pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami (z zastrzeżeniami niemającymi znaczenia w tej sprawie) są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Z kolei w myśl art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody m.in. ze stosunku służbowego i stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

Zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f. osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne nieposiadające osobowości prawnej, zwane dalej "zakładami pracy", są obowiązane jako płatnicy obliczać i pobierać w ciągu roku zaliczki na podatek dochodowy od osób, które uzyskują od tych zakładów przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej lub spółdzielczego stosunku pracy, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego wypłacane przez zakłady pracy,

a w spółdzielniach pracy - wypłaty z tytułu udziału w nadwyżce bilansowej.

Zdaniem Sądu opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej kwoty zwrotu wydatków za służbowe przejazdy taksówkami, nie stanowią przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. i powinny być neutralne podatkowo, albowiem pracownik nie uzyskuje żadnej realnej korzyści majątkowej,

a jedynie zwrot kosztów jakie poniósł opłacając przejazd taksówką. Przedmiotowy zwrot kosztów nie stanowi dla pracownika w opisanym we wniosku zdarzeniu "korzyści", a jedynie rekompensatę kosztów, których pracownik nie poniósłby, gdyby nie wyraźne działanie w interesie pracodawcy. Zatem zwrot taki nie stanowi przychodu pracownika podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Taki zwrot kosztów przez pracodawcę nie rodzi po stronie pracownika żadnej korzyści majątkowej. Należności wypłacane pracownikowi tytułem zwrotu ponoszonych przez niego wydatków nie zwiększają jego majątku. Stanowią tylko wyrównanie wydatków ponoszonych przez pracownika w celu realizacji jego obowiązków pracowniczych (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 8 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 223/21, wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1564/20, wyrok WSA w Warszawie z 11 lutego 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1392/20, wyrok WSA w Gdańsku z 1 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 615/20, wyrok WSA w Bydgoszczy z 2 września 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 377/20).

Do ponoszenia kosztów związanych ze świadczeniem pracy przez pracownika zasadniczo zobowiązany jest pracodawca. W opisanym we wniosku zdarzeniu to pracownik, korzystając z przejazdu taksówką w celach służbowych, w istocie dokonuje świadczenia na rzecz pracodawcy. Zwrot kosztów otrzymany za to świadczenie nie jest zatem dla pracownika wypłatą pieniężną, świadczeniem

w naturze czy też ich ekwiwalentem w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę stwierdza także, że w realiach rozpoznawanej sprawy znajdują zastosowanie poglądy prawne wyrażone przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 r., sygn. akt K 7/13 (publ. OTK-A 2014/7/69). Wykładnia przepisów art. 12 ust. 1 w związku z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w związku z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. dokonana przez Trybunał w powołanym wyżej wyroku ma charakter uniwersalny i znajduje zastosowanie nie tylko

w sprawach dotyczących przychodów pracowniczych z tytułu nieodpłatnych świadczeń, których wprost wyrok ten dotyczy.

W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny wskazał, że "świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy

w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub w formie usługi. W wyniku takiego świadczenia w majątku pracownika nie pojawia się wprawdzie realny dochód (w znaczeniu ekonomicznym), ale ponieważ - jak wskazano w pkt 3.2.4. uzasadnienia - znaczenie dochodu na gruncie u.p.d.o.f. jest szersze, zaoszczędzenie wydatków musi być traktowane na równi z przyrostem majątku." (pkt 3.4.3 uzasadnienia).

W dalszej części uzasadnienia Trybunał Konstytucyjny - dokonując swoistego podsumowania wcześniejszych rozważań - definiując odpowiadającą powyższemu przesłankę umożliwiającą uznanie, że mamy do czynienia z przychodem pracownika (z "innych nieodpłatnych świadczeń", co jednak w ocenie Sądu, należy - mając na uwadze wyżej zacytowany fragment orzeczenia - odnieść również do świadczeń pieniężnych) stwierdził, że za takowy mogą zastać uznane świadczenia, które "zostały spełnione w interesie pracownika (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły mu korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść" (pkt 4.2.4. uzasadnienia).

Jak wynika ze wskazanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego świadczenie uzyskiwane od pracodawcy, w tym w formie pieniężnej, aby podlegały opodatkowaniu, muszą być spełniane w interesie pracownika (a nie interesie pracodawcy) oraz prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu-korzyści majątkowej, tj. powiększenia aktywów albo do zaoszczędzenia wydatków.

W niniejszej sprawie uzyskiwanie świadczenia od pracodawcy w związku

z wykorzystywaniem transportu taksówką do celów służbowych po pierwsze, nie jest realizowane w interesie pracownika, lecz w interesie pracodawcy, po drugie, pracownik nie uzyskuje z tego tytułu korzyści majątkowej (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z 19 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2280/12; z 23 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13; z 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1970/14; z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17).

Na tle takiego rozumienia art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 oraz art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2-2b u.p.d.o.f. Trybunał sformułował ogólne kryteria, według których konkretne świadczenie pracodawcy na rzecz pracownika mogło zostać zakwalifikowane do przychodów nieodpłatnych ze stosunku pracy. Należy przyjąć, że za przychód pracownika mogą być uznane świadczenia, które: po pierwsze, zostały spełnione za zgodą pracownika (skorzystał z nich w pełni dobrowolnie), po drugie, zostały spełnione w jego interesie (a nie w interesie pracodawcy) i przyniosły pracownikowi korzyść w postaci powiększenia aktywów lub uniknięcia wydatku, który musiałby ponieść, po trzecie, korzyść ta jest wymierna i przypisana indywidualnemu pracownikowi (nie jest dostępna w sposób ogólny dla wszystkich podmiotów). Kryteria te mają charakter uniwersalny. Dotyczą zatem także świadczeń takich jak to wypłacane przez skarżącego jako pracodawcę swoim pracownikom, które opisano we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, będącej przedmiotem kontroli Sądu.

Podobna kwestia była już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego i dotyczyła zwrotu kosztów za używanie samochodów prywatnych dla celów służbowych.

Przykładowo w wyroku z dnia 22 października 2020 r., sygn. akt II FSK 1680/18 (podobnie jak w wyroku z 17 czerwca 2020 r., sygn. akt II FSK 717/20 - dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że zwrot pracownikowi kosztów używania przez niego samochodu prywatnego na potrzeby pracodawcy, co do zasady jest przychodem ze stosunku pracy w rozumieniu przepisów u.p.d.o.f.

Sąd orzekający w niniejszym składzie podziela przeciwne poglądy prezentowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w orzeczeniach: z dnia

16 października 2019 r. sygn. akt II FSK 3531/17, z dnia 22 stycznia 2021 r. sygn. akt II FSK 2472/18, w których wskazano, że zwrot kosztów ponoszonych przez pracowników w związku z wykorzystywaniem prywatnych samochodów osobowych w celach służbowych nie może być uznany za przychód, gdyż nie generuje żadnego przysporzenia dla pracownika.

W tym miejscu warto odwołać się do poglądów wyrażonych przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17, w którym zaakcentowano, że przepisy prawa pracy nie nakładają na pracownika obowiązku ponoszenia za pracodawcę wydatków związanych ze świadczeniem pracy. Wszelkie koszty związane ze świadczeniem pracy przez pracownika, szczególnie dotyczące organizacji pracy w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, czyli zgodnie z przepisami art. 94 pkt 2 i 4 Kodeksu pracy, pokrywa bowiem pracodawca (por. wyroki NSA z dnia 9 sierpnia 2016 r., sygn. akt II FSK 1969/14 i sygn. akt II FSK 1970/14, a także poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie NSA powołanym w tych wyrokach). Także w tym kontekście przyjąć zatem należy, że zwrotu wydatków poniesionych przez pracowników w związku z wykonywaniem wynikających z umowy o pracę obowiązków służbowych nie należy traktować jako przychodu ze stosunku pracy (por. wyrok NSA z dnia 23 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 1689/13).

Należy zatem uznać, że jakkolwiek nie wynika to wprost z brzmienia przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., to jednak za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotu wydatków. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny. Stąd też wszystkie kwoty otrzymywane "tytułem zwrotnym", takie jak pożyczki, kaucje itp., nie są zaliczane do przychodów podatkowych.

Zgodnie z poglądami wyrażonymi w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. uchwały z 24 maja 2010 r., sygn. akt II FPS 1/10

i z 24 października 2011 r., sygn. akt II FPS 7/10, a także wyrok z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt II FSK 1828/11), świadczenia uzyskiwane od pracodawcy, niezależnie od tego czy są dokonywane w formie pieniężnej czy w formie świadczenia rzeczowego lub usługi, aby podlegały opodatkowaniu muszą prowadzić do pojawienia się po stronie pracownika dochodu, czyli korzyści majątkowej, która może wystąpić w dwóch postaciach: prowadzi do powiększenia aktywów, co jest zwykłym skutkiem wypłaty pieniędzy, albo do zaoszczędzenia wydatków, co może być następstwem świadczenia rzeczowego lub usługi.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ nie wskazał, co skłoniło go do przyjęcia tezy, że pracownik uzyskuje korzyść otrzymując refundację wydatków związanych z przejazdem taksówką w celu realizacji obowiązków pracowniczych (na potrzeby pracodawcy). "Korzyści" należy rozumieć jako otrzymane przez pracownika do własnej dyspozycji świadczenie, którym może on swobodnie zarządzać i rozporządzać, stanowiące dla niego majątkowe przysporzenie. Do takich korzyści można zaliczyć zwrot wydatków, które pracownik tak czy inaczej musiałby ponieść. W niniejszej sprawie nie mamy jednak do czynienia ze zwrotem takich wydatków, które pracownik musiałby ponieść w związku ze swoimi potrzebami. W związku z wykorzystywaniem transportu prywatnego do celów służbowych skarżącego i otrzymywaniem przez określonych pracowników szpitala kwot z tytułu zwrotu kosztów przejazdu taksówką, zdaniem Sądu pracownik nie uzyskuje korzyści majątkowej, a więc nie jest również spełniona druga z przesłanek, o których mowa

w cytowanym wyżej wyroku Trybunału Konstytucyjnego.

Otrzymanie przez pracownika U. od skarżącego kwoty z tytułu zwrotu kosztów przejazdu taksówką do celów służbowych stanowi jedynie wyrównanie uszczerbku majątkowego i nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 11 ust. 1 i art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Ponadto, z wniosku skarżącego wynika, że pracownicy ponoszą koszty przejazdu taksówką w celu realizacji obowiązków służbowych. Co do zasady pracodawca powinien zorganizować pracę pracownika w sposób zapewniający pełne wykorzystanie czasu pracy, odpowiedniej wydajności i jakości pracy. Jeśli to potrzebne – pracodawca powinien zapewnić pracownikowi transport pomiędzy miejscami, w których pracownik powinien się znaleźć w związku z wykonywaniem obowiązków pracowniczych. Pracownik nie ma zaś obowiązku ponoszenia wydatków związanych ze świadczeniem pracy – takich jak dotarcie do miejsc, czy też przemieszczanie się między takimi miejscami, w których ma wykonywać obowiązki służbowe, a które nie stanowią jego zasadniczego miejsca pracy. Problem zorganizowania takiego przemieszczania się i pokrycia związanych z tym kosztów

z zasady nie obciąża pracownika. Skoro pracownik wykonuje podróż lokalną

w celach służbowych, na polecenie pracodawcy nie powinien ponosić tych kosztów

z własnej kieszeni. Takie postawienie sprawy oznaczałoby, że pracownik w istocie rzeczy dofinansowuje działalność pracodawcy. Zwrot kosztów natomiast słusznie niweluje poniesiony przez pracownika koszt, nie prowadząc w istocie do żadnej jego korzyści.

Należy przyznać rację skarżącemu, że opisane we wniosku o wydanie interpretacji świadczenia są spełnione w interesie pracodawcy (a nie w interesie pracownika). Pracownik bowiem w interesie pracodawcy sam organizuje sobie dojazd do miejsc, w których musi się znaleźć, aby wykonać obowiązki służbowe, i na dodatek ponosi z tego tytułu koszty. Pracodawca natomiast nie musi nabywać

i ponosić kosztów utrzymania pojazdów służbowych, co mogłoby się w istocie wiązać z większym obciążeniem finansowym niż pokrycie kosztów dojazdu.

Zasygnalizowania także wymaga, że przychodem ze stosunku pracy,

w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., jest świadczenie uzyskane za wykonywanie zadań służbowych na podstawie stosunku pracy (stosunku pokrewnego), świadczenie otrzymywane "za pracę", a w opisywanym przypadku pracownik otrzymuje pieniądze w istocie nie za pracę – ale za poniesienie kosztów związanych z dojazdem taksówką i to nie z domu do miejsca wykonywania pracy. Również dlatego nie można byłoby uznać, że pracownik uzyskał przychód (korzyść) w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jednocześnie z uwagi na fakt, że wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 października 2019 r., sygn. akt II FSK 3531/17 dotyczył zwrotu pracownikom kosztów dojazdu do pracy i z pracy (z uwzględnieniem okoliczności specyficznych, szczególnych dla tamtej sprawy) Sąd rozpoznając niniejszą sprawę aprobując w pełni poglądy prawne i argumentację zaprezentowaną w tym wyroku uznał za konieczne poczynienie zastrzeżenia, że przejazdy służbowe związane z potrzebą lokalnego przemieszczania się, na co wskazano w treści wniosku o wydanie interpretacji, nie obejmują dojazdów pracowników z pracy i do pracy.

Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej interpretacji argumentu, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istnieje przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 23b u.p.d.o.f. zwolnienie zwrotu kosztów poniesionych przez pracownika z tytułu używania pojazdów stanowiących własność pracownika (dla potrzeb zakładu pracy, w jazdach lokalnych, jeżeli obowiązek ponoszenia tych kosztów przez zakład pracy albo możliwość przyznania prawa do zwrotu tych kosztów wynika wprost z przepisów innych ustaw) i zwroty nim nie objęte winny być opodatkowane, Sąd wskazuje, że istnienie wskazanego przepisu (notabene dodanego do ustawy z dniem 1 maja 2004 r., a więc ponad 10 lat przed cytowanym wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego) nie oznacza, że nie należy za każdym razem badać, czy pokrycie danego kosztu przez pracodawcę stanowi

w ogóle przysporzenie dla pracownika i czy nie miało na celu wyłącznie umożliwienie pracownikowi wykonania zadania służbowego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z 11 grudnia 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3831/16).

Powyższe rozważania dotyczące prawidłowej wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., tj. wykładni prokonstytucyjnej wynikającej z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, znajdują dodatkowe potwierdzenie w treści art. 22 ust. 2 oraz ust. 11 u.p.d.o.f. Regułą jest, że koszty uzyskania przychodów ze stosunku pracy określa się według zasad wskazanych w art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f. (por. wyrok NSA z 16 stycznia 2020 r., sygn. akt II FSK 613/18).

Ustawodawca w sposób ryczałtowy określa kwotę kosztów uzyskania przychodów (uzależniając jej wysokość od liczby miejsc pracy, w których pracownik ją świadczy oraz od położenia zakładu pracy) – art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f., zastrzegając możliwość jej zwiększenia w oparciu o wydatki na dojazd do zakładu lub zakładów pracy udokumentowane wyłącznie imiennymi biletami okresowymi (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.). Wskazana konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2 w zw. z ust. 11 u.p.d.o.f. opiera się na założeniu, że pracownik zasadniczo ponosi jedynie koszty związane

z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy i te koszty - określone ryczałtowo (art. 22 ust. 2 u.p.d.o.f.) lub wynikające z udokumentowanych wydatków w postaci imiennych biletów okresowych (art. 22 ust. 11 u.p.d.o.f.) - pomniejszają jego dochód. Wskazana konstrukcja kosztów uzyskania przychodów w odniesieniu do pracownika opiera się zatem na założeniu, że pracownik świadcząc pracę (zgodnie z art. 22 § 1 Kodeksu pracy stanowi, że "przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem oraz w miejscu i czasie wyznaczonym przez pracodawcę,

a pracodawca - do zatrudniania pracownika za wynagrodzeniem") nie ponosi innych kosztów.

Skoro ustawodawca nie przewiduje tego, że pracownik (z tytułu stosunku służbowego, stosunku pracy, spółdzielczego stosunku pracy oraz pracy nakładczej) może ponosić inne - poza wskazanymi w art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f. i związanymi

z jego dojazdem do zakładu/-ów pracy - koszty, w szczególności w związku

z używaniem transportu taksówką do celów służbowych, to oznacza, że zakłada, jak wynika z ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego, że warunkiem osiągnięcia przychodu w rozumieniu art. 12 ust. 1 przez pracownika jest osiągnięcie przez niego korzyści majątkowej (i w zakresie tej korzyści jest on opodatkowany).

W ocenie Sądu tak jak niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód (i w konsekwencji opodatkowującej) jako "inne świadczenie niepieniężne" otrzymanego przez pracownika świadczenia, którego otrzymanie nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej (o czym przesądził w ww. wyroku Trybunał Konstytucyjny), tak również niekonstytucyjne byłoby przyjęcie wykładni art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. uznającej za przychód pracownika ze stosunku służbowego, stosunku pracy itd. otrzymaną przez tego pracownika kwotę tytułem zwrotu kosztów dojazdu taksówką do celów służbowych i wobec braku możliwości zwiększenia kosztów uzyskania przychodów z tego źródła przychodów (art. 22 ust. 2 i 11 u.p.d.o.f.) opodatkowanie całej tej kwoty podatkiem dochodowym jako dochód w sytuacji, gdy jej otrzymanie - w związku z tym, że stanowiło jedynie pokrycie zubożenia pracownika - nie stanowiło dla tego podatnika korzyści majątkowej.

Mając na uwadze powyższe uznać należy, że kwota wypłacanego przez skarżącego pracownikowi świadczenia stanowiącego zwrot kosztów z tytułu dojazdu taksówkami w celach służbowych, nie stanowi przychodu pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f., w konsekwencji nie stanowi również dochodu pracownika ze stosunku pracy (art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f.).

Rozpoznając ponownie sprawę organ interpretacyjny uwzględni argumentację zawartą w niniejszym wyroku, w szczególności przyjmie, że pracownik otrzymując kwoty tytułem zwrotu kosztów poniesionych przez niego w związku z dojazdem taksówką do celów służbowych nie osiąga przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. (a co za tym idzie pracodawca nie jest zobowiązany do potrącania jako płatnik zaliczek na podatek zgodnie z art. 31 u.p.d.o.f.).

Mając na uwadze powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku działając na podstawie art. 146 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) uchylił zaskarżoną interpretację. O kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.