Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Dnia 27 sierpnia 2021 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Asesor WSA Robert Talaga po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 27 sierpnia 2021 roku sprawy ze skargi T. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier oddala skargę

Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: "DIAS") decyzją z [...] grudnia 2020 r. po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez stronę skarżącą od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] (dalej: "NUCS") z [...] grudnia 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej w wysokości [...] zł jako posiadaczowi zależnemu lokalu, w którym znajdowały się 4 niezarejestrowane automaty do gier, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Powyższa decyzja wydana została w następującym stanie faktycznym.

W dniu [...] lipca 2017 r. funkcjonariusze celno – skarbowi przeprowadzili działania w przedmiotowym lokalu, stwierdzając obecność 4 urządzeń, przypominających automaty do gier hazardowych. Z uwagi na uzasadnione podejrzenie naruszenia przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 471 ze zm., dalej: "u.g.h."), automaty zbadał biegły sądowy, ustalając, że gry na nich oferowane są grami na automatach w rozumieniu tej ustawy.

[...] decyzją z [...] grudnia 2019 r. wymierzył stronie karę pieniężną w wysokości [...] zł. Uznano, że strona odpowiada jako posiadacz zależny lokalu, w którym prowadzona była działalność gastronomiczno-handlowo-usługowa i w którym znajdowały się przedmiotowe automaty.

DIAS utrzymując w mocy – w wyniku rozpatrzenia złożonego przez stronę odwołania – decyzję organu I instancji wskazał na treść art. 3, art. 6 ust. 1 oraz art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. i stwierdził, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowość nałożenia kary pieniężnej wobec przyjęcia, że przedmiotowe urządzenia oferują gry na automatach w rozumieniu powyższych przepisów. Powołując się na ustalenia poczynione na podstawie opinii DIAS uznał, że gry na 4 urządzeniach wypełniają zapis art. 2 ust. 3-5 u.g.h. DIAS stwierdził jednocześnie, że nietrafna jest argumentacja skarżącej dotycząca wartości dowodowej eksperymentu procesowego, w oparciu o który miałyby być dokonane ustalenia, bowiem organ oparł swoje ustalenia nie o eksperyment, a o opinię biegłego. Przedłożone przez stronę środki dowodowe nie podważają dokonanych w sprawie przez organ ustaleń.

Skarżąca w skardze skierowanej do tut. Sądu, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, zarzuciła:

- oczywisty i elementarny błąd w zakresie ustaleń faktycznych, przez niczym nieuzasadnione przyjęcie, że sporne urządzenia do gier logicznych klasy [...] oferują gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., chociaż tego rodzaju kwalifikacja prawna jest ewidentnie błędna, gdyż gry dostępne na tych urządzeniach nie mają ani charakteru losowego, ani też żadnego losowego elementu, co wyklucza taką ich ocenę,

- bezzasadne zastosowanie wobec strony art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h.

- naruszenie art. 89 ust. 1 pkt 3 i ust. 4 pkt 3 u.g.h. w zw. z art. 23 a u.g.h. i w zw. z § 1 pkt 1.3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia [...] marca 2012 r.

- rażące naruszenie art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 94 ust. 1 pkt 1 ustawy o KAS w zw. z art. 8 i art. 91 u.g.h.

- naruszenie art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie, mimo iż przepisy te znajdują pełne zastosowanie do kar takich jak przedmiotowa.

DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko.

Pismami z [...] lipca oraz [...] sierpnia 2021 r. skarżąca wniosła o przeprowadzenie rozprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

W pierwszej kolejności wskazać trzeba, że zgodnie z art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1842 ze zm.) przewodniczący może zarządzić przeprowadzenie posiedzenia niejawnego, jeżeli uzna rozpoznanie sprawy za konieczne, a przeprowadzenie wymaganej przez ustawę rozprawy mogłoby wywołać nadmierne zagrożenie dla zdrowia osób w nich uczestniczących i nie można przeprowadzić jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku. Na posiedzeniu niejawnym w tych sprawach sąd orzeka w składzie trzech sędziów. Wobec zaistnienia okoliczności wskazanych w tym przepisie, zważywszy zwłaszcza na aktualną sytuację epidemiczną oraz brak możliwości przeprowadzenia rozprawy na odległość, niniejsza sprawa rozpoznana została na posiedzeniu niejawnym, o czym strony zostały dodatkowo uprzedzone, co dało im możliwość zajęcia ewentualnego dalszego stanowiska w sprawie.

Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jak i poprzedzająca jej wydanie decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego, nie naruszają ani prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu, który zgodnie z art. 145 § 1 w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: P.p.s.a.) oznaczałby konieczność ich wyeliminowania z obrotu prawnego.

Istota sporu, do jakiego doszło w kontrolowanej sprawie, sprowadza się do stwierdzenia, czy należące do strony skarżącej urządzenia prawidłowo zostały zakwalifikowane przez DIAS, jako oferujące gry na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h., a zwłaszcza, czy organ ten prawidłowo w tym względzie uznał ich losowy charakter.

DIAS w sposób prawidłowy wykazał, że sporne urządzenia umożliwiały grę na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Wygraną rzeczową w grach na automatach, o czym stanowi już art. 2 ust. 4 u.g.h., jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze, a także możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze. Zakres definicji legalnej gier na automatach poszerza art. 2 ust. 5 u.g.h., zgodnie z którym grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, oraz gry odpowiadające zasadom gier na automatach urządzane przez sieć Internet organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela przedstawioną przez DIAS argumentację i uznaje prawidłowość zajętego przez ten organ stanowiska, co do charakteru przedmiotowych urządzeń w świetle art. 2 ust. 3-5 u.g.h.

Przepisy postępowania zawarte w Ordynacji podatkowej, określając zasady gromadzenia i przeprowadzania dowodów oraz ich oceny, zapewniać mają zgodność ustaleń faktycznych z prawdą materialną (zob. zwłaszcza art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej). Organy mają wobec tego obowiązek podjąć wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy, zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, dokonując na jego podstawie oceny, czy dana okoliczność została udowodniona – postępując w sposób odpowiadający wymogom wynikającym z ostatnio przywołanych przepisów postępowania.

Zdaniem Sądu, podejmowanie przez organy kroków zmierzających do ustalenia okoliczności związanych z prowadzeniem gry wbrew warunkom ustawy o grach hazardowych należy uznać za postępowanie wypełniające przesłanki zawarte w art. 122 Ordynacji podatkowej. Trzeba mieć na względzie, że przepis ten mówi o działaniach niezbędnych, a wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów do gromadzenia materiału dowodowego nie jest niczym nieograniczony i bezwzględny. Obowiązek ten obciąża organy jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. W ocenie tut. Sądu, zgromadzony w kontrolowanej sprawie materiał dowodowy pozwalał natomiast na poczynienie istotnych ustaleń faktycznych.

Jednocześnie podkreślić należy, że przeprowadzony przez DIAS wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd podziela w tym zakresie argumentację organu, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej).

W ocenie Sądu, argumentacja skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami DIAS, przez proste zaprzeczenie tym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, bowiem to jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest zaś wystarczające samo subiektywne przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych środków dowodowych i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Zarzut dowolnego działania organu można by postawić dopiero wówczas, gdyby ustalenia faktyczne zostały oparte na dowodach dowolnie wybranych, a zatem takich, których wybór nie został poparty odpowiednią argumentacją. Sytuacja taka nie występuje jednak wówczas, gdy organ – tak jak w kontrolowanej sprawie –wyczerpująco uzasadniając swoje stanowisko wskazuje, którym dowodom przyznaje moc dowodową, a którym odmawia wiarygodności i z jakich przyczyn. W ocenie tut. Sądu w kontrolowanej sprawie organy dokonały oceny każdego z zebranych dowodów, odniósł się do każdego z nich, dokonując ich analizy także we wzajemnej łączności.

Organ na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego ocenia, czy materiał ten wymaga jeszcze uzupełnienia, czy też nie i w rozpatrywanej sprawie zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy jest wystarczający do podjęcia decyzji, bez konieczności przedłużania postępowania. Wskazać należy, że zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, a jeżeli organ, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów może dokonać nie budzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego sprawy, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 grudnia 2005 r., sygn. akt I FSK 391/05, z 13 września 2012 r., sygn. akt II FSK 305/11, dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Bezspornie zadaniem organów w sprawie było wykazanie, czy gry na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach, o jakich mowa w ustawie o grach hazardowych. Jak wskazuje się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, ukaranie podmiotu prowadzącego gry na automatach, wymaga przeprowadzenia postępowania, w którym organy samodzielnie mogą i muszą ustalić ustawowe przesłanki nałożenia takiej kary. W tym zakresie mogą korzystać z wszelkich środków dowodowych, a ich ustalenia są samodzielne (por. wyrok NSA z 24 września 2015 r., sygn. akt II GSK 1788/15, CBOSA). Organ przeprowadził postępowanie wyjaśniające gromadząc materiał dowodowy, w tym zwłaszcza uzyskał dowód z opinii biegłego, a także przeanalizował dokumentację udostępnioną przez skarżącą. Skarżąca miała też zapewniony czynny udział w postępowaniu. Strona mogła wypowiadać się, co do zebranych dowodów.

Dokonana przez DIAS ocena dowodu w postaci ekspertyzy biegłego sądowego w pełni odpowiada przy tym wymogom zawartym w art. 191 Ordynacji podatkowej. Z wniosków opinii jednoznacznie wynika, że na spornych automatach dostępne były gry mające charakter losowy. Wynik gry nie zależy od grającego. Wynik ten zależy od losowego wytypowania symboli przez program zainstalowany w automacie.

Organ mógł zatem ustalić istotny dla rozstrzygnięcia sprawy stan faktyczny na podstawie dowodów zebranych w toku innego postępowania, co miało miejsce w sprawie. Znajduje to potwierdzenie w art. 181 Ordynacji podatkowej, który wprost dopuszcza jako dowód chociażby materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wykorzystanie ekspertyzy biegłego przez organ w ramach kontrolowanej sprawy było wobec tego dopuszczalne. Dowód ten, tak jak inne dowody, podlegał przy tym swobodnej ocenie ze strony organu, przy uwzględnieniu pozostałych zasad obowiązujących w postępowaniu wyjaśniającym uregulowanym Ordynacją podatkową.

Zarzuty skarżącej, że eksperyment procesowy był nierzetelny i powołanie się na opinie techniczne, nie daje żadnych podstaw do odmiennej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego względem przyjętej przez organ przede wszystkim z tego tytułu, że eksperyment procesowy nie był podstawą ustaleń faktycznych w sprawie. Odnosząc się w tym miejscu dodatkowo do rzeczonych opinii technicznych podkreślić trzeba, że dotyczą one badania konkretnych automatów o zindywidualizowanych parametrach i cechach z oprogramowaniem typu [...] a tym samym nie dotyczą one automatów, co do których powstał spór w niniejszej sprawie. Opinie te nie wpływają w konsekwencji na ustalenia dokonane zgodnie z ekspertyzą biegłego.

Strona podnosiła, że gry na przedmiotowych urządzeniach są grami logicznymi, gdyż w znajdującej się w nich opcji POMOC można sprawdzić wynik przyszłej gry. DIAS wskazał jednak zasadnie, że jeśli gracz, który korzystał z opcji POMOC, poznałby po pierwszym zatrzymaniu się bębnów z symbolami kolejne sekwencje symboli, to i tak na te sekwencje nie miał żadnego wpływu. Za to, jaki układ symboli na bębnach pojawi się w automacie do gier hazardowych, odpowiada oprogramowanie danego urządzenia. Jedyna różnica jest taka, że konfiguracje te można podejrzeć. Nie zmienia to faktu, że gracz nie może zmienić układu symboli, wpłynąć na to, że przy następnym wciśnięciu przycisku START i zatrzymaniu się bębnów układ ten był inny niż ustalony przez oprogramowanie.

W świetle powyższego za trafną uznać należy ocenę DIAS, że sporne automaty odpowiadają swymi cechami regulacji art. 2 ust. 3-5 u.g.h. Stanowisko to znajduje oparcie w poczynionych w sprawie ustaleniach faktycznych, bazujących na zgromadzonych w niej dowodach, obejmujących m.in. ekspertyzę biegłego, który nawet jeśli nie badał tych konkretnych urządzeń, to posiadał wiedzę specjalną pozwalającą na wypowiedzenie się o tym typie automatów.

Reasumując, w działaniu organów Sąd nie dopatrzył się nieprawidłowości, tak gdy idzie o ustalenie stanu faktycznego, jak jego ocenę. Organy orzekające wyjaśniły motywy podjętego rozstrzygnięcia, a przytoczona argumentacja jest wystarczająca do jego podjęcia. W sprawie nie doszło do naruszenia przepisów postępowania w zakresie kompletności materiału dowodowego, prawidłowości jego gromadzenia i jego oceny oraz ujęcia tej oceny w uzasadnieniu, którą Sąd uznał za odpowiadającą prawu i dopuszczalną, a której to oceny skarżąca nie zdołała skutecznie podważyć.

Organy rzetelnie zaś zebrały wystarczający materiał dowodowy, dokonały jego wnikliwej analizy, akcentując jego wzajemną koherentność, zawierając stosowne rozważania wyjaśniające wszelkie istotne kwestie w uzasadnieniach decyzji. W szczególności organy wskazały w uzasadnieniu decyzji przesłanki ustalenia losowego charakteru gier prowadzonych na spornych urządzeniach.

Sąd podziela ustalenia faktyczne poczynione przez organy i przyjmuje je za własne, stwierdzając że organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny i zastosowały właściwe normy prawa materialnego. Analiza akt sprawy pozwala na stwierdzenie, że organy, dysponując dowodami w szczególności postaci opinii biegłego w sposób wystarczający ustaliły losowy charakter gier prowadzonych na spornych urządzeniach.

Podnieść należy, że ustalenia co do losowego charakteru gier dotyczyły stanu automatów w chwili kontroli i z perspektywy umiejętności przeciętnego gracza, z jakiej należy oceniać charakter gier.

W ocenie Sądu organy wykazały ponadto, że strona skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu, w którym były sporne automaty. Wynika to z treści umowy najmu z dnia [...] października 2014 r. W tym lokalu prowadzono działalność gospodarczą, co wynika m. in. z zeznań świadka i zebranych dokumentów. Skarżąca nie przedłożyła żadnych dokumentów potwierdzających prezentowaną przez nią linię obrony pomimo wezwania organu.

W toku postępowania nie doszło też do naruszenia art. 165 b § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem ten przepis dotyczy kontroli podatkowej, a więc kontroli podmiotu mającego status podatnika, którym nie była strona skarżąca w przedmiotowej sprawie.

Bezpodstawny jest także zarzut naruszenia art. 189a i nast. K.p.a. przez ich całkowite pominięcie w sprawie, mimo że przepisy te zdaniem skarżącej znajdują pełne zastosowanie do takich kar jak przedmiotowa. Zwrócić należy uwagę, że do postępowań w sprawach określonych w ustawie o grach hazardowych stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej, chyba że ustawa ta stanowi inaczej (art. 8 u.g.h.). Zgodnie zaś z art. 91 u.g.h. także do kar pieniężnych – o których stanowi art. 89 u.g.h. – stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Ponadto, problematyka kar pieniężnych za urządzanie gier hazardowych została szczegółowo uregulowana w ustawie o grach hazardowych, która to ustawa określa jednoznacznie wysokość kary za takie przewinienie, którego dopuściła się skarżąca.

Z tych względów, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skarga została oddalona.