Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas, Sędzia WSA del. Jolanta Strumiłło (sprawozdawca), Protokolant Karolina Zarzycka-Ciołkiewicz, po rozpoznaniu w dniu 9 sierpnia 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 5 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Rz 607/19 w sprawie ze skargi W. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 23 lipca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od W. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z 5 listopada 2019 r. (sygn. akt I SA/Rz 607/19) oddalił skargę W. W. (dalej jako skarżący, strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 23 lipca 2019 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Pełna treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia, jak i innych wyroków powołanych poniżej, dostępna jest na stronie internetowej https://orzeczenia.nsa.gov.pl/

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł, działający przez pełnomocnika, skarżący. Zaskarżył wyrok w całości i zarzucił:

1. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: art. 145 § 1 pkt 1lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, że postepowanie organów administracji publicznej dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie oraz naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i nie odniesienie się przez sąd pierwszej instancji do całej argumentacji skarżącego przedstawionej w trakcie postępowania przez organami i sądem pierwszej instancji;

2. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego art. 10 ust. 1, art. 14 ust.1 i 1c, art. 22 ust. 1, art. 22 g ust.11 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1387 ze zm., dalej jako u.p.d.o.f., przez nieprawidłowe zastosowanie polegające na przyjęciu, że podatnik nie ma prawa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków poniesionych na szkolenia osób współpracujących z kancelarią w zakresie związanym z przedmiotem działalności podatnika oraz pozbawienia podatnika prawa do zaliczenia wszystkich wydatków związanych z nieruchomością będącą składnikiem majątku małżonków, mimo, że ustalili oni, iż rozliczenia wszystkich kosztów nieruchomości dokona skarżący oraz naruszenia art. 19 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie przez jego niezastosowanie.

Wskazując na powyższe naruszenia prawa pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i poprzedzających go decyzji administracyjnych organów obu instancji i przekazanie sprawy Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w T. do ponownego rozpoznania jako organowi pierwszej instancji ewentualnie o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz orzeczenie o kosztach postępowania na rzecz skarżącej kasacyjnie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego na jego rzecz.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Oceniając zasadność zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej wskazać należy, że nie posiadają one usprawiedliwionej podstawy.

Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu uwzględniając jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały wymienione w § 2 tego przepisu. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, zatem do rozpoznania pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawie kasacyjnej opisanej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Co do zasady w takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy odnieść się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów procesowych, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym zachowano prawidłowy tok postępowania, nie uchybiając przepisom w stopniu, który mógłby wpłynąć na wynik sprawy, możliwe jest przejście do ocen o charakterze materialnoprawnym.

Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. ma charakter wynikowy (blankietowy). W przypadku oddalenia skargi na decyzję lub postanowienie organu administracji można zarzucić Sądowi I instancji naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. tylko wówczas, gdy Sąd ten stwierdzi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mimo to nie spełni dyspozycji tej normy prawnej i nie uchyli zaskarżonej decyzji lub postanowienia.

(vide orzeczenie NSA sygn. akt I OSK 644/21) Samo powołanie w skardze kasacyjnej wymienionego artykułu nie ma żadnego znaczenia prawnego, bowiem przepis ten określa jedynie sposób rozstrzygnięcia sprawy przez sąd w sytuacji, gdy organy dopuszczą się naruszeń konkretnych przepisów postępowania. Przepis ten nie został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji oddalając skargę strony stwierdził, że w postępowaniu przed organami nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a więc ten zarzut kasacyjny nie może być uznany za skuteczny.

Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 1 p.p.s.a. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. może usprawiedliwiać uchylenie zaskarżonego wyroku jedynie wówczas, gdy orzeczenie to nie poddaje się kontroli instancyjnej, czy to z powodu istotnych braków w wywodzie prawnym sądu, czy też istotnych nieprawidłowości w przedstawieniu stanu faktycznego kontrolowanej sprawy. Za naruszające art. 141 § 4 p.p.s.a. zostanie uznane uzasadnienie niepozwalające poznać i zrozumieć motywów, jakimi kierował się sąd podejmując określonej treści rozstrzygnięcie. Natomiast na gruncie tej podstawy kasacyjnej nie można badać zasadności przyjętej podstawy rozstrzygnięcia oraz trafności samego wyroku. Treść art. 141 § 4 p.p.s.a. nie jest podstawą do polemiki z poglądami sądu I instancji, których wadliwość powinna być wykazywana poprzez odniesienie do naruszenia konkretnych przepisów materialnych i podnoszona w ramach właściwej podstawy.

Przechodząc do rozpoznania zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego wskazać należy, że zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. w razie gdy składnik majątku stanowi współwłasność podatnika, wartość początkową tego składnika ustala się w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Zasada ta nie ma zastosowania do składników majątku stanowiących współwłasność majątkową małżonków, chyba, że małżonkowie wykorzystują składnik majątku w działalności gospodarczej prowadzonej odrębnie. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej przepis ten jest jednoznaczny i nie daje podstaw do innych alternatywnych interpretacji co do sposobu ustalenia wartości początkowej składnika majątku będącego wspólnością małżeńską, w sytuacji gdy obydwoje małżonkowie wykorzystują ten składnik w swoich odrębnych działalnościach gospodarczych, a z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podziela argumentację Sądu pierwszej instancji, że w powyższej sytuacji każdy z małżonków powinien wykazać składnik majątkowy w prowadzonej przez siebie ewidencji lub wykazie środków trwałych, w miesiącu przyjęcia do używania, przyjmując jego wartość początkową w takiej proporcji jego wartości, w jakiej pozostaje udział podatnika we własności tego składnika majątku. Podkreślić też należy, za Sądem pierwszej instancji, że organy podatkowe nie kwestionowały wartości poszczególnych składników majątku strony, a zgodnie z art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. zmieniły sposób określenia dla celów podatkowych wartości początkowej środków trwałych objętych wspólnością małżeńską, wykorzystywanych w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych małżonków.

Pomiędzy skarżącym, a jego żoną istnieje ustrój małżeńskiej wspólności majątkowej. W konsekwencji prowadzą oni swoje działalności gospodarcze w oparciu o składniki majątku wspólnego. Autonomiczność prawa podatkowego wyklucza jednak możliwość uznania, że wspólność majątkowa istniejąca między małżonkami na podstawie przepisów Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego ma wpływ na zakres praw i obowiązków podatników podatku od towarów i usług. Dlatego zarzuty skargi kasacyjnej, co do nie respektowania przez organy i Sąd pierwszej instancji, ustaleń małżonków co do używania rzeczy wspólnej nie mogły być uznane za skuteczne. Wskazać należy, że art. 22g ust. 11 u.p.d.o.f. nie przewiduje innego, niż proporcjonalny do udziału we własności, sposobu ustalenia wartości początkowej środków trwałych wchodzących w skład majątku wspólnego małżonków, wykorzystywanych przez nich w odrębnie prowadzonych działalnościach gospodarczych. Co za tym idzie umowy zawierane przez małżonków w zakresie ewidencjonowania przez jedno z nich łącznej wartości środków trwałych oraz ujmowania w koszty przypadającej amortyzacji czy też w zakresie użyczenia składników majątkowych, nie mogą być skuteczne, w zakresie sposobu ujęcia wartości środków trwałych w ewidencjach i zasad dokonywania amortyzacji tych składników majątku wspólnego, jako w tych okolicznościach nie przewidziane ustawą, a więc pozbawione podstawy prawnej.

Jeśli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. to wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej nie może on być uznany za zasadny. Prawidłowo bowiem Sąd pierwszej instancji wskazał, że koszty związane z eksploatacją i utrzymaniem składników majątkowych nie mogą być dowolnie lokowane dla celów podatkowych, ponieważ z uwagi na osobisty charakter podatku dochodowego od osób fizycznych również te koszty należy rozliczać na poszczególne działalności gospodarcze małżonków. Każdy bowiem z małżonków prowadząc samodzielnie odrębną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego.

Za chybione – zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – należało uznać wskazane przez skarżącego naruszenie art. 31 Konstytucji RP przez nie uznanie, że podział kosztów pomiędzy odrębnie prowadzone działalności gospodarcze małżonków stanowi nieproporcjonalne nałożenie zbędnych obowiązków na podatników. Z żadnego fragmentu uzasadnienia zapadłego wyroku nie da się wyprowadzić wniosku o nie respektowaniu tej konstytucyjnej zasady, a wręcz odwrotnie, Sąd pierwszej instancji całkowicie jasno i precyzyjne wypowiedział się w przedmiocie władztwa podatkowego, którego uprawnienie wynika z art. 84 ustawy zasadniczej.

Również za całkowicie chybiony należało uznać zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 19 § 2 ustawy z 14 lutego 1991 r. prawo o notariacie przez jego niezastosowanie. Jak już wyżej wskazano, każdy z małżonków prowadząc samodzielnie odrębną działalność gospodarczą podlegającą opodatkowaniu jest odrębnym podatnikiem podatku dochodowego. Niniejsza sprawa dotyczy podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. skarżącego, a nie jego żony. W sprawie jest niesporne, że do skarżącego nie mają zastosowania przepisy ustawy o notariacie. Małżonkowie mogą po spełnieniu warunków określonych w ustawie dokonać wspólnego rozliczenia swoich odrębnych dochodów (art. 6 u.p.d.o.f.), ale w niniejszej sprawie sytuacja taka nie nastąpiła i każdy z małżonków rozliczał się samodzielnie, a więc ustawa o notariacie nie miała w sprawie zastosowania.

Co do zarzutu pozbawienia strony prawa do zaliczenia w koszty wydatków za zakup szkoleń dla kontrahentów, wyjaśnić należy - co uczynił już w swoich motywach Wojewódzki Sąd Administracyjny, że zasady rozpoznawania kosztów uzyskania przychodów reguluje art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym uregulowaniem kosztami są wszelkie racjonalne i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie przychodów, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Jasno więc określone zostało, że nie mogą być zaliczone do kosztów wydatki, które obciążają inny podmiot gospodarczy. Sąd pierwszej instancji prawidłowo przyjął, że osoby wskazane przez stronę, a w stosunku do których zakwestionowano wydatki na szkolenia nie były w 2014 r. związane żadnymi umowami cywilno-prawnymi ze stroną, a zatem nie były kontrahentami działalności gospodarczej prowadzonej przez stronę.

Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a. i w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) i ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz.265).