II FSK 358/22 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-03-15	
Data wpływu	2022-04-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /sprawozdawca/
Artur Kot
Małgorzata Wolf- Kalamala /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe
Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Łd 722/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 14b § 3, art. 14h, art. 169 § 1, art. 14g § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 443; art. 40 ust. 1, art. 25 ust. 3 i 4; Ustawa z dnia 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej - tj	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Artur Kot, Sędzia del. WSA, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 722/21 w sprawie ze skargi D. J. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 sierpnia 2021 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. J. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1.Wyrokiem z 14 stycznia 2022 r. w sprawie I SA/Łd 722/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 6 sierpnia 2021 r. oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 maja 2021 r. Zaskarżony wyrok wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1. Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości i na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z zm.,; dalej: "p.p.s.a." zarzucił naruszenie przepisów postępowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja Podatkowa (j.t. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) poprzez bezpodstawne uznanie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez bezpodstawne przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie brak było podstaw do żądania przez organ w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p., aby dla wskazanych we wniosku czynności wnioskodawca wskazał właściwe symbole PKWiU oraz poprzez błędne przyjęcie przez sąd, że rolą organu jest przypisanie opisanej przez wnioskodawcę czynności do właściwej pozycji

PKWiU, co skutkowało niezasadnym uwzględnieniem skargi i uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia je poprzedzającego;

-145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i niedostrzeżenie przez sąd, że wniosek nie został pozostawiony bez rozpatrzenia wyłącznie ze względu na fakt, że wnioskodawca nie sklasyfikował usług, o których mowa w opisie sprawy, do poszczególnych symbolów Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.

Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd

Administracyjny w Łodzi do uwzględnienia skargi i uchylenia odpowiadających prawu

postanowień, podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona, gdyż w niniejszej sprawie organ wydając postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, prawidłowo przyjął, że wnioskodawca nie uzupełnił w całości wniosku zgodnie z wezwaniem organu, w tym nie wskazał pod jakim symbolem PKWiU sklasyfikowane są usługi, które zamierza świadczyć.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący kasacyjnie wniósł na podstawie art. 188 p.p.s.a. o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, lub o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, o zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.2. Strona przeciwna wniosła w odpowiedzi na skargę kasacyjną o jej oddalenie, zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

3. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, uznając ją za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.1. Mimo wniosku strony skarżącej kasacyjnie o rozpoznanie sprawy na rozprawie rozpoznano ją na posiedzeniu niejawnym na podstawie art.15zzs4 ust.3 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz.U. 2021 r. poz. 2095 ze zm.). Tożsamy problem prawny jak w tej sprawie był już wielokrotnie przedmiotem orzekania i jednolitych rozstrzygnięć Naczelnego Sądu Administracyjnego. Strony, w celu zachowania ich prawa do wysłuchania, zostały wcześniej zawiadomione o terminie posiedzenia niejawnego i możliwości złożenia pism zawierających ich ewentualną dodatkową argumentację i nie oponowały przeciwko wyznaczeniu posiedzenia niejawnego, a pełnomocnik skarżącego zgłosił nawet w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosek o rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

3.2. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie niniejszego wyroku ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art. 193 zd. 2 p.p.s.a.

3.3. Skarżący w tej sprawie wystąpił o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt. 5 lit. c) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (j.t. Dz.U. z 2020 r. poz.1905 ze zm., dalej: "z.p.d.o.f.") do przeprowadzanych przez skarżącego w ramach prowadzonej przezeń działalności gospodarczej wywiadów o różnorodnej tematyce, mających charakter edukacyjny, które m.in. zgodnie z wyżej przedstawionym stanem faktycznym są publikowane na kanale YouTube strony i tworzenia wideo materiału o charakterze informacyjno-edukacyjnym, bezpośrednio związanego z tematyką treści wywiadów mających charakter edukacyjny, którego celem jest informowanie zainteresowanych o faktach oraz wiadomościach z zakresu wybranej tematyki, poprzez wywarcie pośredniego wpływu na wiedzę osób zainteresowanych treścią wywiadów, z zamiarem doprecyzowania i wspomagania odbioru przekazu mającego charakter stricte edukacyjny. Według skarżącego działalność ta powinna być klasyfikowana w podziałkach klasyfikacyjnych (grupach) 85.6 lub 85.5, w dziale 85 załącznika do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (treść pytań po ich przeformułowaniu na żądanie organu interpretacyjnego). Spór koncentruje się na obowiązku zainteresowanego do wskazania właściwego działu i grupy tej klasyfikacji oraz możliwości wezwania zainteresowanego w trybie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. do takiego wskazania jako elementu stanu faktycznego, o którym mowa w art.14b § 3 o.p.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny podziela w tym zakresie pogląd zaprezentowany w zaskarżonym wyroku, że w tym przypadku skarżący nie miał obowiązku wskazania właściwego działu i grupy PKWiU, do których należy przypisać opisane przez niego czynności wykonywane w ramach działalności gospodarczej. Nie budzi wątpliwości, że w z.p.d.o.f. ustawodawca przy określaniu przedmiotu opodatkowania i wysokości stawek tego podatku posłużył się PKWiU. Włączenie tej klasyfikacji do ustawy podatkowej oznacza, że ma ona znaczenie prawnopodatkowe. Przyporządkowanie konkretnych czynności do właściwego grupowania klasyfikacji wymaga niekiedy, na co słusznie zwrócił uwagę skarżący kasacyjnie organ, interpretacji klasyfikacji. Do dokonywania interpretacji co do zasady właściwy jest Prezes Głównego Urzędu Statystycznego (art. 40 ust. 1 ustawy z 29 czerwca 1995 r. o statystyce publicznej; j.t. Dz.U. z 2020 r. poz. 443 ze zm., dalej: "u.s.p."), a dokonują jej w jego imieniu urzędy statystyczne (art. 25 ust. 3 i 4 u.s.p.). Interpretacje te nie stanowią przepisów prawa, a wyłącznie akt wiedzy organu statystycznego dokonującego specyficznej subsumcji indywidualnego stanu faktycznego pod grupowanie wynikające ze standardu klasyfikacyjnego. W postępowaniu podatkowym, według ugruntowanego już stanowiska, powinny one być traktowane jako dowód podlegający swobodnej ocenie organów podatkowych, stosownie do art. 191 o.p. (por. wyroki NSA z 30 czerwca 2009 r., II FSK 375/08; z 22 września 2011 r., II FSK 586/10; z 5 kwietnia 2013 r., I FSK 836/12). Przed skutkami podatkowymi, wynikającymi z przypisania usługi do niewłaściwego grupowania, podatnik może się uchronić, występując o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, stosownie do art. 14b i n. o.p. W takim przypadku organ interpretacyjny nie ma podstaw do wzywania strony do uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji o zaklasyfikowanie usługi do PKWiU w trybie przewidzianym w art. 169 § 1 w zw. z art. 14h o.p. W orzecznictwie uznaje się, że gdy strona nie podaje w stanie faktycznym symbolu PKWiU, to przyjęcie za prawidłowe możliwości żądania przez organ podania tego symbolu jako uzupełnienia stanu faktycznego, gdy strona nie ma pewności co do tego, jaki symbol jest właściwy, powoduje, że postępowanie interpretacyjne mijałoby się z celem i w praktyce ograniczało do odczytania treści przepisu ustawy podatkowej. Organ mógłby bowiem dokonać weryfikacji przypisania usługi do danego symbolu w postępowaniu podatkowym, zakwestionować ją i uznać skutecznie, że stan faktyczny stanowiący podstawę wydania interpretacji odbiega od stanu rzeczywistego (por. wyroki NSA z 10 listopada 2011 r., I FSK 150/11; z 10 lutego 2021 r., II FSK 2840/18). W postanowieniu poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020r., I FPS 3/19 podkreślono, że w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej wnioskodawca według własnego uznania podejmuje decyzję co do tego, o jaką kwestię podatkową pyta i w otoczeniu jakich okoliczności (zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego) do tej kwestii się odnoszących. W konsekwencji "to samo" jednym razem jest tylko elementem stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, a innym razem może być już ważną częścią prawną interpretacji indywidualnej, w której wnioskodawca oczekuje oceny swojego stanowiska w ramach merytorycznej wypowiedzi organu podatkowego. W odniesieniu do klasyfikacji PKWiU oznacza to, że podatnik we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej może wskazywać tę klasyfikację w ramach podania stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, bądź nie czynić jej elementem stanu faktycznego i objąć ją pytaniem z uwagi na wątpliwości prawne co do jej prawidłowości. Przewidziane bowiem w art. 14b § 3 in fine o.p. przedstawienie własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej opisanego we wniosku stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, nie musi dotyczyć całego zakresu znaczeniowego przepisu prawa podatkowego, lecz może ograniczać się tylko do tego jego fragmentu, który wnioskodawca uważa za problematyczny w odniesieniu do swojej indywidualnej sprawy.

3.5. Tak uczynił w tej sprawie skarżący, który wątpliwości co właściwej stawki opodatkowania powziął właśnie w związku z trudnościami związanymi z zakwalifikowaniem wykonywanych przez niego w ramach działalności gospodarczej czynności do właściwej grupy PKWiU. Zauważyć także należy, że w wezwaniu do uzupełnienia braków formalnych wniosku o wydanie interpretacji organ, żądając doprecyzowania wniosku w zakresie liczby stanów faktycznych wskazał, że: "Z analizy wniosku wynika, że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie 2 pytań, z czego pytanie Nr 1 odnosi się do jednego grupowania PKWiU (odnośnie tworzenia wywiadów o różnorodnej tematyce, mający charakter edukacyjny) oraz pytanie Nr 2 dotyczy dwóch grupowań PKWiU (odnośnie tworzenia wideo materiału o charakterze informacyjno-edukacyjnym). Zatem z powyższego wynika, że Wnioskodawca oczekuje wydania interpretacji indywidualnej w zakresie 3 stanów faktycznych." . Z jednej strony zatem organ uznał, że pytanie może dotyczyć grupowania PKWiU, a z drugiej – wzywał do wskazania grupowań PKWiU jako elementu stanu faktycznego, co mogło budzić wątpliwości także co do jasności wezwania. Zauważyć także należy, że na podstawie art.169 § 1 w zw. z art.14h o.p. organ wzywał skarżącego do zmiany (innego sformułowania) pytań, tak aby dotyczyły one przepisów prawa podatkowego, pomijając w tym zakresie, że grupowanie PKWiU stanowi część podatkowej normy, określającej warunki zastosowania określonej stawki opodatkowania. Z tych powodów zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. uznać należało za bezzasadne.

3.6. Niezasadny jest także ostatni z zarzutów - naruszenia 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135, art. 151 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 14g § 1 oraz art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 i § 4 w zw. z art. 14h o.p. poprzez dokonanie przez sąd błędnej - nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i niedostrzeżenie przez sąd, że wniosek nie został pozostawiony bez rozpatrzenia wyłącznie ze względu na fakt, że wnioskodawca nie sklasyfikował usług, o których mowa w opisie sprawy, do poszczególnych symbolów PKWiU. Wprawdzie istotnie organ interpretujący uznał, że skarżący nie uzupełnił także innych braków formalnych wniosku, jednakże ich niewykonanie było pochodną niewskazania grupowania PKWiU jako elementu stanu faktycznego. Zarzut, że skarżący nie pytał ostatecznie i przepisy prawa podatkowego jest w istocie niezrozumiały, skoro właśnie przepisy ustawy podatkowej stanowiły osnowę pytania skarżącego, a z pytań tych wprost wynikało, że skarżący chciał uzyskać stanowisko organu co do wysokości stawki opodatkowania.

3.7. Z tych powodów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw oddalono na podstawie art.184 p.p.s.a.

3.8. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (j.t. Dz.U. z 2018 r. poz. 265).

Artur Kot Małgorzata Wolf-Kalamala Aleksandra Wrzesińska-Nowacka