Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Dagmara Dominik - Ogińska (sprawozdawca), Sędzia WSA Piotr Kieres, Protokolant: starszy specjalista Paulina Wódka, , po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi A w W. na interpretację indywidualną Burmistrza Miasta S. z dnia [...] marca 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości: I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, II. zasądza od Burmistrza Miasta S. na rzecz A w W. kwotę 697 zł (słownie: sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Postępowanie przed organami podatkowymi.

1.1. Przedmiotem skargi jest interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Burmistrza Miasta Ś. (dalej: organ podatkowy) wydana na rzecz W. Związku [...] z siedzibą w W. (dalej: Skarżący) z dnia [...] marca 2019 r. Nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości.

1.2. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, złożonym w dniu [...]grudnia 2018 r. (czego nie kwestionują obie strony) w organie podatkowym, Skarżący przedstawił następujący stan faktyczny. Na terenie Gminy Ś. Skarżący posiada cztery obiekty, które w jego ocenie spełniają wymagania stawiane w definicji pojęcia budynku z art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1445 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r., poz. 1202 ze zm.; dalej: u.p.b), tj.: budynek odwadniania osadu BO-3 o nr inw. [...], budynek osadowy BO-2 o nr inw. [...], budynek stacji dmuchaw SD o nr inw. [...] oraz budynek pompowni recyrkulacyjnej o nr inw. [...]. Wewnątrz ww. budynków znajdują się natomiast instalacje i urządzenia stanowiące ich nierozerwalną (zintegrowaną) część, które są niezbędne do prawidłowej realizacji funkcji poszczególnych budynków.

Na tle powyższego opisu stanu faktycznego Skarżący sformułował następujące pytanie: czy instalacje i urządzenia, opisane w stanie faktycznym, znajdujące się wewnątrz budynków: budynku odwadniania osadu BO-3 o nr inw. [...], budynku osadowego BO-2 o nr inw. [...], budynku stacji dmuchaw SD o nr inw. [...]oraz budynku pompowni recyrkulacyjnej o nr inw. [...], stanowią odrębny od budynków przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości?

W ocenie Skarżącego, przedstawionej we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, instalacje i urządzenia znajdujące się wewnątrz ww. budynków nie mogą stanowić budowli czy urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów u.p.o.l. oraz u.p.b., gdyż składają się one na wyposażenie budynków, w których się znajdują. Tym samym winny być one opodatkowane podatkiem od nieruchomości wraz z budynkiem według jego powierzchni użytkowej, a nie jako budowle stanowiące odrębny przedmiot opodatkowania.

1.3. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, która została wydana w dniu [...] marca 2019 r. i odebrana przez Skarżącego za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu [...] października 2019 r. (urzędowe poświadczenie doręczenia zostało dokonane w dniu [...] października 2019 r.), organ podatkowy uznał stanowisko Skarżącego przedstawione we wniosku za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji indywidualnej organ podatkowy zgodził się, że wskazane we wniosku Skarżącego obiekty budowlane należy uznać za budynki w rozumieniu przepisów u.p.b. Jednocześnie organ podkreślił, że w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego nie zostało przesądzone, czy budynek jest budowlą bądź budowla budynkiem. Trybunał Konstytucyjny jedynie wskazał, że w sytuacji sporu dotyczącego zakwalifikowania danego obiektu jako budynku lub budowli, przy ocenie walorów technicznych nie należy kierować się kryteriami funkcjonalnymi i technicznymi, zaś kwestia opodatkowania rzeczy znajdujących się w budynkach nie była przedmiotem rozważań Trybunału.

W ocenie organu podatkowego przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie zawierają żadnego przepisu, który uzależniałby zakwalifikowanie danej budowli od tego, gdzie jest ona usytuowana. Ze względu na fakt, iż okoliczność położenia budowli jest kwestią neutralną, może ona zostać usytuowana także wewnątrz innego obiektu budowlanego spełniającego kryteria budynku. Stąd brak jest podstaw prawnych, które pozwalałyby na automatyczne eliminowanie z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wartości urządzeń znajdujących się w budynkach deklarowanych dotychczas jako budowle. Jeżeli więc w danym obiekcie budowlanym znajduje się inny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane będące samodzielnym przedmiotem opodatkowania (tj. budowla, która nie stanowi części składowej budynku) lub części innego przedmiotu (np. sieci), to podlega opodatkowaniu odrębnie od budynku, w którym się znajduje. Należy przy tym odróżnić instalacje stanowiące element składowy budynku, bez których nie mógłby on spełniać swoich podstawowych funkcji, od instalacji (urządzeń) konstrukcyjnie niezwiązanych z tym budynkiem.

W związku z faktem, iż w przedmiotowej sprawie zainstalowane wewnątrz budynków instalacje i urządzenia konstrukcyjne nie są związane z budynkiem, w którym się znajdują, nie pełnią roli służebnej wobec budynku oraz nie służą jego funkcjonowaniu, jak również są samodzielnymi obiektami stanowiącymi elementy sieci technologicznej składającej się na zespół instalacji technicznych związanych z oczyszczaniem ścieków służącymi działalności gospodarczej – winny one zostać opodatkowane podatkiem od nieruchomości od ich wartości, bowiem stanowią budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Natomiast budynki wskazane przez Skarżącego we wniosku stanowią odrębny przedmiot opodatkowania, który należy opodatkować od ich powierzchni użytkowej.

1.4. W dniu 10 października 2019 r. zostało wydane prawomocne postanowienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (dalej: WSA, Sąd) w sprawie o sygn. I SA/Wr 485/19 ze skargi Skarżącego na interpretację indywidualną organu podatkowego z dnia [...]marca 2019 r., którym to postanowieniem Sąd skargę odrzucił. W uzasadnieniu WSA wskazał, iż skarga podlegała odrzuceniu z powodu wadliwego doręczenia skarżonej interpretacji indywidualnej prawa podatkowego Skarżącemu, w wyniku czego nie weszła ona do obiegu prawnego – a zatem skarga podlegała odrzuceniu jako niedopuszczalna. Wadliwe doręczenie polegać miało na przesłaniu i doręczeniu wydanej interpretacji drogą elektroniczną, jednak z pominięciem zaznaczenia przez organ podatkowy tzw. Urzędowego Poświadczenia Doręczenia (dalej: UPD), co wiązało się z brakiem wygenerowania UPD.

2. Postępowanie przed Sądem pierwszej instancji.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wskazaną powyżej interpretację indywidualną, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Skarżący zarzucił naruszenie:

- przepisów postępowania, tj. art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 oraz art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej: o.p.), poprzez działanie niezgodne z trybem wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego doręczanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, polegającym na niewydaniu interpretacji indywidualnej w ustawowo wyznaczonym terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku, ponieważ organ wydający interpretację indywidualną doręczaną wnioskodawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej zobowiązany jest do przesłania zawiadomienia, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. w terminie trzech miesięcy od dnia złożenia wniosku. W przeciwnym razie interpretację uznaje się za niewydaną w terminie i do obrotu prawnego wchodzi tzw. milcząca interpretacja podatkowa uznająca stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe. W przedmiotowej sprawie Skarżący złożył wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości w dniu [...] grudnia 2018 r. Termin trzech miesięcy na wydanie interpretacji upłynął bezskutecznie w dniu [...]marca 2019 r. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 o.p. zostało przesłane Skarżącemu dopiero w dniu [...]października 2019 r., a w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej nie zaszły żadne okoliczności uzasadniające przedłużenie trzymiesięcznego terminu;

- naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14o § 1 w zw. z art. 14j § 3, art. 14h, art. 120 i art. 121 o.p., poprzez niezastosowanie się do trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego, polegające na tym, że mimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku przyjęcia fikcji prawnej zakładającej, że w razie niewydania interpretacji indywidualnej w ustawowo określonym terminie, po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, wiążąca organ podatkowy. Natomiast organ podatkowy, wbrew zasadzie praworządności (legalizmu) oraz zasadzie prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów państwa, nie uznał, że w dniu [...] marca 2019 r. do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, lecz w dniu [...] października 2019 r. wydał niekorzystną dla wnioskodawcy interpretację indywidualną, którą należy ocenić jako drugą interpretację wydaną w sprawie, po wcześniej milczącej, a zatem podlegającej uchyleniu.

Z ostrożności procesowej, na wypadek gdyby Sąd nie uznał za zasadne powyższych zarzutów, Skarżący alternatywnie zarzucił:

- naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 14b § 3 w zw. z art. 14c § 1 o.p. poprzez:

a) wydanie interpretacji w oparciu o ustalony przez organ we własnym zakresie stan faktyczny, odmienny od przedstawionego we wniosku;

b) ustalenie na podstawie załączonych opinii i ekspertyzy, iż instalacje i urządzenia nie są konstrukcyjnie związane z budynkiem oraz na podstawie ewidencji środków trwałych, która nie stanowiła elementu opisanego stanu faktycznego, iż w budynkach znajdują się budowle, które stanowią od budynku odrębny przedmiot opodatkowania;

- naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 u.p.b., poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż, jako że w niniejszej sprawie, w ocenie organu podatkowego, przedmiotowe instalacje i urządzenia nie służą funkcjonowaniu budynków, w których się znajdują (podczas gdy funkcją budynku przemysłowego jest właśnie lokalizacja w nim różnego rodzaju instalacji i urządzeń);

b) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 u.p.b., poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych nie zawiera żadnego przepisu, który uzależniałby zakwalifikowanie danej rzeczy jako budowli od tego, gdzie jest ona usytuowana; okoliczność położenia budowli jest w ocenie organu podatkowego neutralna, a w konsekwencji przyjęcie, iż odrębnemu opodatkowaniu jako budowla może podlegać instalacja wewnętrzna budynku;

c) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię i uznanie, iż budowlę podlegającą odrębnemu opodatkowaniu stanowią elementy, będące częścią składową budynku, podczas gdy definicja budowli ma charakter dopełniający i pozwala na uznanie za budowlę jedynie obiektu niebędącego budynkiem;

d) art. 2 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, że z pojęcia budynek wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.), wynika, iż chodzi o sytuację, gdzie instalacje służą funkcjonowaniu budynku, a nie odwrotnie oraz że związek pomiędzy urządzeniami technicznymi a budynkiem musi być ścisły i zapewniać możliwość użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, co w ocenie organu oznacza, iż pełnienie w niniejszej sprawie przez budynki funkcji ochronnej dla instalacji i urządzeń zlokalizowanych w budynkach, wybudowanie budynków w celu umożliwienia wykorzystania instalacji i urządzeń będących częścią oczyszczalni ścieków, uniemożliwia potraktowanie budynku i instalacji, urządzeń jako całości techniczno - użytkowej, stanowiącej jeden przedmiot opodatkowania;

e) art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 w zw. z art. 3 pkt 3 oraz w zw. z art. 3 pkt 9 u.p.b., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, ze opodatkowaniu wraz z budynkiem winny podlegać tylko instalacje i urządzenia "służące" budynkowi i zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, podczas gdy służebna rola urządzeń ma znaczenie przy kwalifikowaniu urządzeń jako urządzeń budowlanych, podlegających opodatkowaniu jako odrębne budowle, natomiast instalacje i urządzenia, aby stanowić wraz z budynkiem jeden obiekt budowlany, nie muszą pełnić funkcji służebnej wobec budynku i spełniać kryterium zapewnienia możliwości użytkowania budynku zgodnie z jego przeznaczeniem, gdyż w art. 3 pkt 1 lit. a u.p.b. (art. 3 pkt 1 u.p.b. w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.) nie przewidziano takiej przesłanki;

f) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 oraz pkt 2 u.p.b., poprzez niewłaściwą ocenę co do zastosowania powyższych przepisów;

g) art. 3 pkt 3 u.p.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., poprzez błędną wykładnię przejawiającą się w przyjęciu, iż przedmiotowe urządzenia i instalacje stanowią część sieci technologicznej składającej się na zespół instalacji technicznych związanych z oczyszczaniem ścieków, co uzasadnia, w ocenie organu, ich odrębne opodatkowanie jako budowle;

h) art. 2 ust. 1 pkt 2 i 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. i art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.), pkt 3 oraz pkt 9 u.p.b., poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania;

i) art. 3 pkt 1 lit. b, art. 3 pkt 1 u.p.b. (w brzmieniu od dnia 28 czerwca 2015 r.) w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że przedmiotem opodatkowania - budowlą w rozumieniu u.p.o.l. jest obiekt budowlany stanowiący całość techniczno-użytkową, a nie obiekty wprost wskazane w art. 3 pkt 3 u.p.b. lub do nich podobne, co prowadzi do niekonstytucyjnej wykładni wspomnianych przepisów, posługując się wykładnią analogiczną na niekorzyść podatników, a ponadto rozszerzającą zakres opodatkowania w oparciu o definicję obiektu budowlanego zbyt ogólną, która bez zastosowania odpowiedniej wykładni uwzględniającej konstytucyjne wymogi określoności przedmiotu opodatkowania nie może być zaakceptowana w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., P 33/09, OTK-A 2011/7/71.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu podatkowego kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 14 § 1 o.p. wyjaśnił, że indywidualna interpretacja została wydana z zachowaniem ustawowego terminu. Zgodnie bowiem z art. 14d § 1 o.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się jednak terminów dokonania określonych czynności i okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W przedmiotowej sprawie opóźnienie doręczenia interpretacji indywidualnej spowodowane zostało problemami technicznymi podczas przesyłania zaskarżonej interpretacji na skrzynkę ePUAP pełnomocnika skarżącego. Sama zaś interpretacja została przez organ podatkowy sporządzona i podpisana w ustawowym terminie.

Konkludując, organ podatkowy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, iż umieszczone w budynkach instalacje i urządzenia będące częścią składową oczyszczalni ścieków, które konstrukcyjnie nie są związane z budynkiem, są budowlą podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

3. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

3.1. Skarga jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 2167 ze zm.; dalej: p.u.s.a.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez m.in. kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 p.u.s.a.). Stosownie natomiast do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325; dalej: p.p.s.a.), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie m.in. w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

3.3. Artykuł 57a p.p.s.a. stanowi, iż skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydana w indywidualnej sprawie (...) może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zgodnie zaś z art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego uchyla tę interpretację, a przepis art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio.

3.4. Zarzuty podniesione w skardze dotyczą w pierwszej kolejności naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez działanie organu podatkowego niezgodnie z trybem wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego doręczanych za pomocą środków komunikacji elektronicznej, które w przedmiotowej sprawie polegało na niewydaniu interpretacji indywidualnej w ustawowo wyznaczonym terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Nadto Skarżący zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania, tj. przepisów Ordynacji podatkowej, poprzez nieuznanie przez organ podatkowy, iż w dniu [...]marca 2019 r. do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie i doręczenie przez organ podatkowy w dniu [...] października 2019 r. niekorzystnej dla Skarżącego indywidualnej interpretacji podatkowej.

Na wstępie należy więc rozważyć, czy organ podatkowy naruszył wskazane w petitum skargi przepisy postępowania podatkowego, tj. art. 14d § 2 w zw. z art. 14d § 1 oraz art. 152a § 1 o.p. oraz art. 14o § 1 w zw. z art. 14j § 3, art. 14h, art. 120 i art. 121 o.p.

Wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego został złożony do organu podatkowego w dniu [...] grudnia 2018 r. przez radcę prawnego umocowanego do działania w imieniu Skarżącego. Z akt administracyjnych sprawy przesłanych przez organ podatkowy do tut. Sądu wraz ze skargą na interpretację wynika, że interpretacja indywidualna została wydana w dniu [...]marca 2019 r., natomiast utworzenie Urzędowego Poświadczenia Doręczenia względem pełnomocnika Skarżącego miało miejsce dopiero w dniu [...]października 2019 r.

W międzyczasie Skarżący złożył do WSA we Wrocławiu skargę na interpretację indywidualną organu podatkowego, która prawomocnym postanowieniem z dnia 10 października 2019 r., I SA/Wr 485/19, CBOSA, została odrzucona. W ocenie Sądu skarga podlegała odrzuceniu, bowiem z powodu wadliwego doręczenia pełnomocnikowi Skarżacego interpretacji indywidualnej prawa podatkowego przez organ podatkowy nie weszła ona w ogóle do obiegu prawnego.

3.5. Należy wskazać, iż zgodnie z art. 144 § 5 o.p., doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu m.in. radcą prawnym następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Na podstawie art. 152 § 3 w zw. z art. 152a § 1 pkt 3 o.p., doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej jest skuteczne dopiero wówczas, gdy adresat potwierdzi odbiór pisma poprzez elektroniczne podpisanie UPD.

Zgodnie z art. 14 § 1 o.p. interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4. W przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w § 1, jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1, zostało przesłane przed upływem tego terminu (art. 14d § 2 o.p.). W myśl art. 152a § 1 o.p. w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób.

Jak z powyższego wynika przepis art. 14d § 2 o.p. w sposób wyraźny wskazuje co należy rozumieć pod pojęciem wydania interpretacji indywidualnej z zachowaniem 3-miesięcznego terminu liczonego od dnia otrzymania wniosku o interpretację. Organ podatkowy bowiem musi przesłać zawiadomienie przed upływem tego terminu.

W przypadku zaś niewydania przez organ podatkowy interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d, na mocy art. 14o o.p. uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie, tj. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego.

3.6. Ze stanu faktycznego sprawy wynika, że wniosek Skarżącego o udzielenie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego został złożony przez uprawnionego pełnomocnika w osobie radcy prawnego w dniu [...]grudnia 2018 r. Na mocy powyżej przytoczonych przepisów Ordynacji podatkowej wszelkie doręczenia w sprawie powinny więc były zostać doręczane profesjonalnemu pełnomocnikowi Skarżącego przez organ podatkowy za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Natomiast prawidłowe wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiotowej sprawie wiązało się z koniecznością jej wydania, czyli sporządzeniem i podpisaniem interpretacji przez organ podatkowy, jak również z wysłaniem zawiadomienia pełnomocnika Skarżącego (tzw. pierwsze UPD), które winno zostać mu przesłane przed upływem ustawowego terminu 3 miesięcy liczonego od dnia złożenia wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. najpóźniej do dnia [...] marca 2019 r.

W przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie przedłożył Urzędowego Potwierdzenia Doręczenia interpretacji przesłanego pełnomocnikowi Skarżącego, które miałoby miejsce do dnia [...] marca 2019 r. W odpowiedzi na skargę organ podatkowy podniósł natomiast, iż w jego ocenie termin na wydanie interpretacji indywidualnej został przez niego zachowany zgodnie z art. 14d § 1 o.p., gdyż interpretacja została wydana w dniu [...] marca 2019 r., a więc w terminie poniżej ustawowych 3 miesięcy. W ocenie organu podatkowego, do terminu wskazanego w art. 14d § 1 o.p. nie wlicza się bowiem terminów dokonania określonych czynności i okresów opóźnień spowodowanych z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Na poparcie swoich twierdzeń organ podatkowy przywołał uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 grudnia 2009 r., II FPS 7/09, CBOSA oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 września 2014 r., K 49/12, OTK-A 2014/8/94, zgodnie z którymi pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 o.p. nie oznacza braku doręczenia indywidualnej interpretacji w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy, a przyjęcie takiej wykładni jest zgodne z zasadą zaufania obywateli do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. W ocenie organu podatkowego ustawodawca jednoznacznie łączy więc dochowanie przez organ podatkowy terminu wskazanego w art. 14d o.p. z "wydaniem" interpretacji indywidualnej, czyli ze sporządzeniem (wystawieniem) odpowiedniego dokumentu, natomiast "doręczenia" interpretacji nie można już utożsamiać z jej "wydaniem".

Organ podatkowy zdaje się jednak nie zauważać, iż przytoczona przez niego uchwała NSA została wydana w 2009 r., natomiast wyrok TK – w 2014 r. Powyższe orzeczenia dotyczą natomiast treści art. 14d o.p. w ówczesnym brzmieniu, tj. stanu prawnego sprzed dnia 1 stycznia 2016 r., który regulował jedynie doręczanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w sposób tradycyjny, czyli przy użyciu poczty. W dniu 1 stycznia 2016 r. weszły w życie przepisy, którymi ustawodawca ówczesne brzmienie przepisu art. 14d o.p. ujął w § 1 i dodał do art. 14d o.p. § 2 i § 3, które regulują termin wydania interpretacji indywidualnej doręczanej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, co zgodnie z przepisami art. 144 § 5, art. 152 § 3 oraz art. 152a § 2 i 3 o.p. winno mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W związku z powyższym, uchwała NSA oraz wyrok TK potwierdzający zawarty w niej sposób wykładni przepisu art. 14d o.p. nie mogą mieć zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznym.

Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę powołał się również na problemy techniczne, jakie miały nastąpić w dniu [...]marca 2019 r., które uniemożliwiły otrzymanie przez organ podatkowy potwierdzenia odbioru pisma – Urzędowego Poświadczenia Doręczenia. Ustawodawca przewidział jednak w przepisach Ordynacji podatkowej sytuację wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zgodnie z treścią art. 144 § 3 o.p. w takiej sytuacji organ winien jest doręczyć pismo zgodnie z art. 144 § 1 pkt 1 o.p., czyli w sposób "tradycyjny", tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, za pomocą pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Organ podatkowy nie skorzystał jednak z uprawnienia przyznanego mu na mocy przepisów o.p. do zastosowania tego trybu doręczenia.

W związku z powyższym należy uznać, iż interpretacja organu podatkowego z dnia [...] marca 2019 r., której UPD został wygenerowany dopiero w dniu [...]października 2019 r., a ona sama została skutecznie doręczona pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...] października 2019 r. nie została wydana w terminie przewidzianym w art. 14d § 1 o.p. w zw. z art. 14d § 2 o.p. Jak słusznie zauważa L. Etel w Komentarzu do Ordynacji podatkowej, LEX/el., w sytuacji gdy z wnioskiem o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego występuje wnioskodawca reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, organ podatkowy powinien w terminie 3-miesięcznym biegnącym od dnia otrzymania wniosku nie tylko sporządzić interpretację, ale również skierować do pełnomocnika zawiadomienie o możliwości pobrania takiej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego (na podany w pełnomocnictwie adres elektroniczny w systemie ePUAP). Jedynie przy wypełnieniu tak określonych reguł postępowania zachowany jest 3-miesięczny termin na wydanie interpretacji indywidualnej. W przeciwnym razie należy przyjąć, że mamy do czynienia tzw. milczącą interpretacją.

W związku z powyższym należy stwierdzić, iż w przedmiotowej sprawie organ podatkowy nie wydał w ustawowo wyznaczonym terminie 3 miesięcy interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego, ponieważ nie została spełniona jedna z dwóch obligatoryjnych przesłanek, tj. nie zostało skierowane do pełnomocnika Skarżącego zawiadomienie o możliwości pobrania wydanej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego do dnia [...] marca 2019 r. Stąd też w dniu [...] marca 2019 r., zgodnie z treścią przepisu art. 14o §1 o.p., do obiegu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego, stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Przepis art. 14o o.p. przyjmuje bowiem fikcję prawną wydania interpretacji indywidualnej w całości uznającej za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w razie niewydania przez uprawniony organ interpretacji indywidualnej w wynikającym z przepisów prawa terminie.

3.7. Drugi zarzut Skarżącego podniesiony w skardze skierowanej do tut. Sądu dotyczył naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 14o § 1 w zw. z art. 14j § 3, art. 14h, art. 120 i art. 121 o.p., które polegać miało na niezastosowaniu się przez organ podatkowy do trybu wydawania indywidualnych interpretacji prawa podatkowego. Skarżący zarzucił w skardze, iż organ podatkowy pomimo wynikającego z przepisów prawa obowiązku przyjęcia fikcji prawnej zakładającej wydanie interpretacji indywidualnej uprzednio w sposób milczący, doręczył pełnomocnikowi Skarżącego w późniejszym terminie, tj. w dniu [...] października 2019 r. interpretację podatkową w tej samej przedmiotowo sprawie, która była niekorzystna dla Skarżącego. Tym samym organ podatkowy nie uznał, że w dniu [...]marca 2019 r. do obrotu prawnego weszła tzw. milcząca interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie oraz doręczył pełnomocnikowi Skarżącego kolejną, własną interpretację indywidualną. Powyższe działanie organu naruszyło w ocenie Skarżącego zasadę legalizmu oraz zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

W ocenie Sądu należy przychylić się do stanowiska Skarżącego. W oparciu o powyższe rozważania Sądu stwierdzić należy, iż w sposób niewątpliwy w dniu [...]marca 2019 r. do obiegu prawnego weszła milcząca interpretacja indywidualna prawa podatkowego, która stwierdzała prawidłowość stanowiska Skarżącego w pełnym zakresie. Interpretacja indywidualna sporządzona przez organ podatkowy po terminie do jej wydania nie jest natomiast interpretacją zgodną z prawem w rozumieniu działu II, rozdziału 1a o.p. Interpretacja organu podatkowego, doręczona skutecznie pełnomocnikowi Skarżącego dopiero w dniu [...]października 2019 r. nie wpływa na stan interpretacji milczącej oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych.

3.8. W związku ze stwierdzeniem przez Sąd naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, nie ma potrzeby dalszego rozpatrywania zarzutów wskazanych z ostrożności procesowej przez Skarżącego, które to zarzuty dotyczyły naruszenia przepisów prawa materialnego mogących mieć wpływ na wynik sprawy.

3.9. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku i uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną prawa podatkowego.

3.10. O kosztach postępowania w pkt 2 sentencji wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania, na które składają się: wpis uiszczony od skargi w kwocie 200 zł, opłata skarbowa od pełnomocnictwa w kwocie 17 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł.

3.11. Uchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jak też uznanie skutku w postaci zaistnienia tzw. milczącej interpretacji oznacza, że w praktyce do wydania żadnej interpretacji nie dochodzi. Tym samym Sąd zwolniony jest z formułowania wobec organu podatkowego wskazań co do dalszego postępowania.