Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (spr.), Sędzia WSA (del.) Adam Nita, Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 4 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Lu 287/21 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 1 kwietnia 2021 r. nr 0601-IOV-1.4103.44.2020.18 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 4 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Lu 287/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę M.P. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 1 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2014 r. i uchylił zaskarżoną decyzję.

Z uzasadnienia przedmiotowego wyroku wynika, że o uchyleniu zaskarżonej decyzji zadecydował fakt, że dla rozstrzygnięcia sprawy konieczne jest wyjaśnienie kwestii terminu przedawnienia rozliczenia skarżącego za listopad 2014 r. z uwzględnieniem treści tego rozliczenia (zwrot podatku) i stanowiska wyrażonego w uchwale składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08, jak też to, że w uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy w ogóle nie odniósł się do kwestii, czy na tle okoliczności sprawy podatkowej związanych z bytem zobowiązania podatkowego wszczęcie 22 listopada 2019 r. przez Naczelnika Lubelskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Białej Podlaskiej postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Odnosząc się natomiast do meritum sporu (tj. tego czy skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego) sąd co do zasady podzielił ustalenia organów podatkowych, z których wynikało, że zakwestionowane transakcje nabycia przez skarżącego artykułów spożywczych (udokumentowane fakturami wystawionymi przez: A. sp. z o.o., G. sp. z o.o., K. s.c., A.1 sp. z o.o. oraz S. S.A.), jak i dalszej ich sprzedaży krajowej (na rzecz: Biura Turystyki A., M., L. sp. z o.o., Biura Rachunkowego K., B. sp. z o.o. i A.2 sp. z o.o.) oraz w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej "WDT") na rzecz J. s.r.o. i F. s.r.o. z Czech, E. LTD z Bułgarii oraz SIA C. z Łotwy miały miejsce w ramach łańcucha transakcji o charakterze oszukańczym (karuzela podatkowa), w którym skarżący uczestniczył w sposób w pełni świadomy. Dlatego też skarżącemu na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z ww. faktur zakupu, jak też na podstawie art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy ma on obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach sprzedaży.

Sąd przyznał też rację organom co do tego, że w konsekwencji powyższych ustaleń nabyte przez skarżącego usługi pośrednictwa od G.1 oraz usługi transportowe od: M., A.4, A.5, PUH D., J.1 S.A. oraz PPH H. sp. j. nie pozostawały w związku z czynnościami opodatkowanymi strony, w związku z czym na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie miała ona prawa do odliczenia związanego z ich nabyciem podatku naliczonego.

Sąd pierwszej instancji nie zgodził się wprawdzie z organem co do uznania decyzji wydanych przez organy podatkowe wobec innych uczestników łańcucha obrotu tym samym towarem za dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, ze zm.), dalej "o.p.", i wynikającym z tego faktem automatycznego związania organu ustaleniami zawartymi w takiej decyzji. Uznał jednak, że błędne stanowisko organu co do zastosowania normy prawnej wynikającej z ww. przepisu — w świetle pozostałego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego — nie przełożyło się na ustalenia stanu faktycznego i jego ocenę.

Formułując zalecenia co do dalszego postępowania w sprawie, sąd wskazał, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ obowiązany będzie uwzględnić zawartą w wyroku ocenę prawną dotyczącą wyjaśnienia kwestii zawieszenia biegu terminu przedawnienia i znaczenia dla niniejszego postępowania decyzji wydanych w stosunku do innych uczestników zidentyfikowanych łańcuchów transakcji z udziałem skarżącego.

2. Skarga kasacyjna

Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku błędnej oceny stanu faktycznego sprawy, dokonanej z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów i nieuwzględniającej całości materiału dowodowego sprawy, tj. w szczególności pominięcie faktycznej treści zeznań świadka M.K. i strony oraz oparcie się w tym zakresie na stanowisku organów, co w konsekwencji doprowadziło do bezpodstawnego uznania, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż prowadziło do pozbawienia skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na zamieszczeniu w uzasadnieniu wyroku błędnego stanowiska co do prawidłowości wykorzystania w postępowaniu podatkowym i powoływania się na motywy rozstrzygnięć oraz ocenę materiału dowodowego zawarte w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj.:

1) art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez bezzasadne pozbawienie podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku;

2) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie, w sytuacji gdy faktury sprzedaży wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

3) art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT przez jego błędne zastosowanie i bezpodstawne pozbawienie strony prawa do rozliczenia transakcji w ramach WDT i zastosowania opodatkowania wg stawki podatku 0%.

W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oraz zwrot kosztów pomocy prawnej udzielonej z urzędu, które nie zostały opłacone w całości ani w części.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu.

3.2. Na ocenę zasadności zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej zasadniczy wpływ ma treść prawomocnych wyroków dotyczących zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług skarżącego za styczeń 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. Wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1671/21, Naczelny Sąd Administracyjny, uwzględniając skargę kasacyjną organu odwoławczego, uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 23 kwietnia 2021 r., I SA/Lu 84/20 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 5 grudnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. i jednocześnie oddalił skargę. Z kolei wyrokiem z 15 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 1030/20, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną M.P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z 15 stycznia 2020 r., I SA/Lu 331/19 w sprawie ze skargi M.P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Lublinie z dnia 12 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień 2015 r.

Wyżej wskazane wyroki zapadły w zbliżonych stanach faktycznych, różniących się jedynie podmiotami występującymi w poszczególnych łańcuchach. Mechanizm funkcjonowania, rola skarżącego była taka sama jak w rozpoznanych sprawach. Ponadto powyższe sprawy dotyczyły okresów rozliczeniowych czasowo zbliżonych do niniejszej sprawy. Ponieważ te wyroki są prawomocne wiążą one na podstawie art. 170 p.p.s.a. sąd orzekający w niniejszej sprawie.

W wyżej wskazanych prawomocnych wyrokach przyjęto, że skarżący brał aktywny udział w ramach transakcji wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. Odmienna ocena wskazywanych w skardze kasacyjnej dowodów (weryfikacja kontrahentów poprzez sprawdzenie danych w ogólnodostępnych rejestrach i bazach danych KRS, CEiDG, REGON, weryfikacja dokumentacji otrzymanej od samego kontrahenta takich jak deklaracje VAT, zaświadczenia o niezaleganiu, czy dokumenty bankowe oraz dokumentacja fotograficzna załadowanych na samochód towarów) nie świadczy o naruszeniu przez Sąd przepisów postępowania. Zgodzono się z sądem pierwszej instancji, że wskazana dokumentacja służyć miała jedynie upozorowaniu legalnego obrotu towarem. W konsekwencji uznano istnienie oszustwa karuzelowego, zaś rola skarżącego w tym procederze była aktywna i świadoma.

3.3. Uwzględniając powyższe uwagi za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie został zebrany i rozpatrzony w sposób wystarczający dla wydania prawidłowego rozstrzygnięcia, albowiem jego wnikliwa i krytyczna ocena nie dawała podstaw do przyjęcia, że skarżący był świadomym uczestnikiem oszustwa w VAT. Jak wyżej wskazano w prawomocnych wyrokach dotyczących zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r. oraz kwiecień 2015 r. przesądzono, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w przestępstwie o charakterze karuzelowym. Biorąc pod uwagę ten sam schemat funkcjonowania skarżącego nie sposób racjonalnie przyjąć, że ten podmiot w styczniu i kwietniu 2015r. działał ze świadomością udziału w procederze wyłudzeń podatku od towarów i usług. Natomiast w listopadzie i grudniu 2014 r. nie miał takiej świadomości. Dlatego też należy uznać, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający. Ocena zaś tych dowodów w pełni spełniała wymogi art. 191 o.p.

3.4. Nie jest trafny także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 194 o.p. oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej w uzasadnieniu wyroku sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko co do prawidłowości wykorzystania w postępowaniu podatkowym i powoływania się na motywy rozstrzygnięć oraz ocenę materiału dowodowego zawarte w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań. Wielokrotnie w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazywano, że zasada bezpośredniości w postępowaniu podatkowym doznaje szereg ograniczeń. Wprost o tym stanowi przepis art. 181 o.p., który określa katalog środków dowodowych w tym postępowaniu. W Ordynacji podatkowej nie przyjęto zatem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym, a więc nie ma bezwzględnego wymogu oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę. W postępowaniu podatkowym organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie ma przy tym znaczenia to, czy wskazane inne postępowania zakończyły się, oraz to, w jaki sposób się zakończyły.

3.5. Ponieważ w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesione w rozpoznawanej skardze kasacyjnej są bezzasadne. Z uwagi na powyższe należy uznać zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT za chybiony. Zasadnie bowiem pozbawiono podatnika prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego oraz prawa do zwrotu różnicy podatku.

Z tych samych względów trafnie zastosowano art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Faktury sprzedaży wystawione przez podatnika nie dokumentują bowiem rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Również prawidłowo zastosowano art. 42 ust. 1, 3 i 4 ustawy o VAT. Prawidłowo pozbawiono stronę prawa do rozliczenia transakcji w ramach WDT i zastosowania opodatkowania wg stawki podatku 0%.

3.6. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

3.7. Nie orzekano o kosztach postępowania kasacyjnego albowiem przepisy art. 203 i 204 p.p.s.a.

Adam Nita Marek Kołaczek Arkadiusz Cudak