Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Piotr Stępień, po rozpoznaniu w dniu 19 sierpnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1335/13 w sprawie ze skargi J. G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r. nr IBPB II/1/415-365/13/AŻ w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, działającego z upoważnienia Ministra Finansów kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2014 r., I SA/Gl 1335/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. G. (zwanego dalej skarżącym) na interpretację Ministra Finansów z dnia 29 maja 2013 r.

w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku

z dnia 29 marca 2013 r. skarżący wskazał, iż zawarł pozasądową ugodę

z Generalną Dyrekcją Dróg Krajowych i Autostrad (dalej: "Dyrekcja" albo "GDDKiA"). Na podstawie ugody GDDKiA uznał w całości roszczenia skarżącego z tytułu uszkodzeń jego budynku, powstałych podczas prac wykonywanych w związku

z budową obwodnicy miasta. Odszkodowanie stanowiło koszt odtworzenia uszkodzonych budynków mieszkalnego i gospodarczo-mieszkalnego oraz koszt szkód, jakie powstaną w związku z pracami wyburzeniowymi. Odszkodowanie zostało ustalone na podstawie operatu szacunkowego.

W związku z powyższym skarżący zapytał, czy odszkodowanie otrzymane od GDDKiA korzysta ze zwolnienia w podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 47c) ustawy z dnia 26 lipca

1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Jako przepis prawa będący przedmiotem interpretacji skarżący we wniosku wskazał tylko art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.

We wniosku skarżący podniósł, że wypłacona mu przez GDDKiA kwota korzysta ze zwolnienia przewidzianego w wymienionym przepisie. Zgodnie z nim, wolne od podatku są bowiem kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Zdaniem skarżącego, Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest tego rodzaju agencją rządową. Po pierwsze - GDDKiA zastąpiła dotychczasową Agencję Budowy i Eksploatacji Autostrad (art. 29 ustawy z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach

w organizacji funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw – Dz.U. Nr 25, poz. 253 ze zm.). Po drugie - zgodnie z art. 18a ust. 8 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz.U. 2013, poz. 260 ze zm. – dalej: u.d.p.) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad otrzymuje środki, ustalane corocznie w ustawie budżetowej, na związane z budową autostrad prace studialne i dokumentacyjne. Skoro GDDKiA realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych w oparciu

o ustawę z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm. – dalej: u.f.p.), ustawę o drogach publicznych, m.in. wypłacając odszkodowania, to nie ma podstaw do nieuznawania jej za agencję rządową.

2. Organ interpretacyjny w dniu 29 maja 2013 r. uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Podkreślił, że GDDKiA nie posiada statusu ani agencji rządowej, ani agencji wykonawczej, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. GDDKiA ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Wypłacone skarżącemu przez GDDKiA odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.

Organ w piśmie z dnia 26 lipca 2013 r. stwierdził brak podstaw do usunięcia naruszenia prawa.

3. Skarżący zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. w związku z art. 18, art. 18a) u.f.p. w związku z zarządzeniem nr 5 wydanym przez Ministra Infrastruktury w dniu 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad – poprzez wadliwe, dowolne nie mające oparcia w przepisach prawa uznanie, że GDDKiA nie jest agencją rządową lub wykonawczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. pomimo tego, że została ona utworzona do realizacji zadań administracji publicznej leżących

w obszarze kompetencji Rządu RP, tzn. realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych. Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji jako niezgodnej z prawem.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie.

W uzasadnieniu powielił swoją dotychczasową argumentację zajętą w zaskarżonej interpretacji.

4. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę wskazał, że spór dotyczy tego, czy GDDKiA jest agencją rządową albo agencją wykonawczą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., a w konsekwencji tego, czy kwota otrzymana przez skarżącego od GDDKiA jest wolna od podatku dochodowego.

Sąd pierwszej instancji zauważył, że GDDKiA osobowości prawnej nie posiada - nie stanowi "agencji wykonawczej" w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f.

Podzielił jednocześnie stanowisko organu, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest także "agencją rządową". Skoro bowiem ustawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi konkretnego centralnego organu - jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych

i Autostrad - nie posiada osobowości prawnej (co sygnalizuje się

w doktrynie) - to nie może być agencją rządową.

Sąd uznał natomiast, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r., który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r. wynika, że GDDKiA jest centralnym urzędem administracji rządowej, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad.

Sąd zaznaczył również, że charakteru GDDKiA nie można określać przez sposób jego powstania. Agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym - obowiązującym do dnia 31 marca 2002 r. - funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, jak chce skarżący, że po jej zlikwidowaniu wskazywaną już ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach

w organizacji i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej

i jednostek im podporządkowanych oraz o zmianie niektórych ustaw, funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad, który

na podstawie art. 4 ust. 2 pkt 2 tej ustawy przejął zadania między innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad. To - a contrario - oznacza,

że zadań które wykonywała w poprzednim stanie prawnym Agencja Budowy

i Eksploatacji Autostrad nie można przypisywać obecnie Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad.

Sąd wskazał, że organ interpretacyjny nie dopuścił się naruszenia wymienionych

w skardze art. 21 ust. 1 pkt 47c u.p.d.o.f. w związku z art. 18 u.f.p., art. 18a) u.f.p.

w związku z zarządzeniem nr 5 wydanym przez Ministra Infrastruktury w dniu 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych

i Autostrad.

Zaznaczył również, że skarżący podstawy do zwolnienia podatkowego upatrywał tylko w argumencie opartym o podmiot wypłacający na jego rzecz określoną sumę pieniężną – wahał się jedynie, co do charakteru podmiotu wypłacającego. Tego dotyczyła interpretacja. W podstawie wniosku skarżący powołał jedynie art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Skarżący nie może zatem skutecznie - w ramach tej samej sprawy - odwoływać się do charakteru otrzymanej sumy pieniężnej (odszkodowanie, dotacja, etc.). Z punktu widzenia wskazanego przez skarżącego art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. nie jest bowiem istotne, czy "kwota" otrzymana od wskazanych tam podmiotów ma charakter odszkodowawczy.

5. Powyższy wyrok skarżący zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając sądowi pierwszej instancji dokonanie wadliwej kontroli zgodności z prawem działalności organów administracyjnych, z naruszeniem przepisów art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz. 1269 - dalej: p.u.s.a.) w związku z art. 3 § 1 oraz art. 3 § 2 pkt 1) ustawy

z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: p.p.s.a.).

Skargę kasacyjną oparł na zarzucie naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. w związku z art. 18, art. 18a) u.d.p. w związku

z zarządzeniem nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz.Urz. Ministra Infrastruktury nr 3, poz. 8 ze zm.) - poprzez błędną wykładnię na skutek wadliwego przyjęcia, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie może być agencją rządową w związku z art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f., gdyż:

Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, zaś Generalna Dyrekcja Dróg krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad,

b) Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest urzędem centralnym administracji rządowej powołanym do obsługi konkretnego, centralnego organu, nie posiada osobowości prawnej - w konsekwencji kwoty wypłacane przez GDDKiA nie są zwolnione od podatku mimo, że przepisy prawa - w tym ustaw podatkowych - nie zawierają żadnej legalnej definicji agencji rządowej. Ocena zatem powinna być przede wszystkim dokonywana przez pryzmat zadań wykonywanych przez daną jednostkę, a zleconych jej przez rząd. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych

i Autostrad realizuje m.in. zadania z zakresu administracji publicznej leżące w obszarze kompetencji Rządu RP, tzn. realizuje budżet państwa w zakresie dróg krajowych, jest przedstawicielem rządu w zakresie przydzielonych jej kompetencji, w tym

w zakresie wypłaty odszkodowań, a nadto jest utworzona na podstawie odrębnej ustawy i podporządkowana rządowi w zakresie przydzielonych zadań. Stanowi zatem agencję rządową, zaś wypłacone przez nią kwoty są zwolnione od podatku, o ile środki na to pochodzą z budżetu państwa.

Mając na uwadze powyższe, skarżący wniósł o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach,

- zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według spisu

kosztów, który zostanie przedłożony na rozprawie, a w razie jego nieprzedłożenia, według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o:

- oddalenie skargi kasacyjnej,

- zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

6. Spór w rozpatrywanej sprawie zasadza się na odmiennym rozumieniu przez stronę skarżącą i organ statusu prawnego Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (GDDKiA) dla celów zastosowania zwolnienia z opodatkowania przewidzianego

w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. i podtrzymywaniu przez skarżącego stanowiska, że GDDKiA jest agencją rządową.

Przepisy prawa istotnie nie zawierają definicji pojęcia "agencja rządowa". Należy zatem odwołać się do teorii prawa administracyjnego. W podręczniku J. Zimmermanna "Prawo administracyjne", Kraków 2005, wskazano, że agencja rządowa należy do tzw. organów administrujących. Cechą charakterystyczną takich organów jest to, że nie są organami centralnymi państwa, a ich kompetencja administracyjna przyznana jest przez ustawę. Oznacza to, że ustawodawca powołując do życia organ administracji państwowej określa w powołującej go ustawie, czy jest to organ centralny, czy też jest to organ administrujący (agencja rządowa) i przyznaje mu odpowiednie kompetencje. Definicje te powtórzone zostały w innym podręczniku prawa administracyjnego "Prawo administracyjne część ogólna" pod redakcją Zygmunta Niewiadomskiego, Warszawa, wyd. 2. Wskazano

w nim, że agencja rządowa to przykład państwowego podmiotu administrującego. Podmiot taki wyróżnia to, że nie będąc organem administracji publicznej (rządowej) realizuje za pomocą przyznanych ustawowo kompetencji dobro wspólne

w określonym zakresie.

Status prawny Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad reguluje m.in. ustawa z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2007 r. Nr 19, poz. 115

z późn. zm. oraz Dz. U. z 2013 r., poz. 260 z późn. zm.). W art. 18 ust. 1 tej ustawy wskazano, że Generalny Dyrektor Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym organem administracji rządowej, wykonującym swe zadania w myśl art. 18a ust. 1 przy pomocy Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad wykonuje również zadania zarządu dróg krajowych. Przepis ten oznacza, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad ma charakter podmiotu pomocniczego przy realizowaniu kompetencji przez Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Nadto ze statutu nadanego przez Ministra Infrastruktury zarządzeniem Nr 5 z dnia 29 marca 2002 r. w sprawie nadania statutu Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad (Dz. Urz. Ministerstwa Infrastruktury Nr 3, poz. 8 z późn. zm.), który obowiązuje od dnia 1 kwietnia 2002 r., wynika, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad jest centralnym urzędem administracji rządowej właściwym w sprawach dróg krajowych, obsługującym Generalnego Dyrektora Dróg Krajowych i Autostrad. Skoro zatem ustawodawca wskazał, że GDDKiA jest urzędem centralnym administracji rządowej, powołanym do obsługi innego centralnego organu jakim jest Generalny Dyrektor Dróg Krajowych

i Autostrad, to w myśl wskazanych wyżej tez nie może być agencją rządową.

Na powyższe wskazuje również sposób powołania GDDKiA. Jak wskazano wyżej - agencje rządowe powstają z wyraźnej woli ustawodawcy, co oznacza, że powoływane są do życia ustawą. Okoliczność, że w poprzednim stanie prawnym funkcjonowała Agencja Budowy i Eksploatacji Autostrad nie oznacza, że po jej zlikwidowaniu ustawą z dnia 1 marca 2002 r. o zmianach w organizacji

i funkcjonowaniu centralnych organów administracji rządowej (Dz. U. z 2002 r. Nr 25, poz. 253) funkcjonuje ona w tym samym kształcie prawnym. Przeciwnie, ustawodawca w tejże ustawie powołał jako organ centralny Generalnego Dyrektora Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad, który z mocy art. 4 ust. 2 tej ustawy przejął zadania między innymi zlikwidowanej Agencji Budowy i Eksploatacji Autostrad.

W świetle powyższego GDDKiA nie posiada statusu agencji rządowej, gdyż nie posiada wskazywanych wyżej cech. Dysponuje ona wyłącznie środkami budżetowymi i jest, co jasno wynika z ustawy regulującej sposób jej działania, centralnym organem administracji rządowej. Status tego organu nie może budzić wątpliwości - nie jest on państwową osobą prawną, o której mowa w przywołanych wyżej przepisach. Tym samym nie może być uznany za agencję rządową, a tym bardziej za agencję wykonawczą (co jest bezsporne).

Mając zatem na uwadze przedstawiony stan faktyczny oraz powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że - wbrew twierdzeniu skarżącego - wypłacone mu przez Generalną Dyrekcję Dróg Krajowych i Autostrad odszkodowanie nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 47c) u.p.d.o.f. Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie posiada bowiem statusu agencji rządowej ani agencji wykonawczej. To, że przepisy prawa podatkowego nie zawierają definicji agencji rządowej nie może przemawiać za tym, iż wszelkie odszkodowania wypłacane przez państwowe jednostki organizacyjne wykonujące zadania administracji publicznej winny być zwolnione z opodatkowania. Aby bowiem zwolnienie można było zastosować muszą być spełnione wszystkie przesłanki zawarte w przepisie normującym to zwolnienie. W przedmiotowej sprawie bezsprzecznie nie został spełniony warunek otrzymania świadczenia od agencji rządowej. Ze stosownych uregulowań przywołanych powyżej wynika bowiem jednoznacznie, że Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych i Autostrad nie jest agencją rządową. Jednocześnie - wbrew twierdzeniu skarżącego - Kancelaria Prezesa Rady Ministrów absolutnie nie zajęła stanowiska, z którego wynikałoby, iż Generalna Dyrekcja Dróg Krajowych

i Autostrad jest agencją rządową. Skoro tak, to wskazanego zwolnienia nie można zastosować.

7. Podobne – jak wyżej stanowisko – wyraził Naczelny sad Administracyjny

w wyrokach z dnia 11 grudnia 2012 r., II FSK 707/11 oraz z dnia 18 grudnia 2012 r., II FSK 920/11, w których wyjaśniono, że agencje rządowe, wchodzące w skład sektora publicznego, stosownie do art. 9 pkt 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240 ze zm.) stanowią państwowe osoby prawne, tworzone odrębnymi ustawami w celu wykonywania zadań publicznych, niebędące państwowymi funduszami celowymi, ani też niemające charakteru przedsiębiorstw, banków i spółek prawa handlowego. Obecnie taki status posiada 11 jednostek: Agencja Rynku Rolnego, Agencja Nieruchomości Rolnych, Agencja Restrukturyzacji i Modernizacji Rolnictwa, Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, Agencja Mienia Wojskowego, Agencja Rezerw Materiałowych, Polska Organizacja Turystyczna, Polska Agencja Rozwoju Przedsiębiorczości, Państwowa Agencja Atomistyki, Polska Agencja Żeglugi Powietrznej i Agencja Ochrony Technologii Medycznych.

S. Babiarz ([w:] S. Babiarz, L. Błystak, D. Dauter, A. Gomułowicz, R. Pęk, K. Winiarski, Podatek dochodowy od osób prawnych, Komentarz 2011, Wrocław 2011, s. 940) wskazał, że do zadań agencji, oprócz zarządzania mieniem Skarbu Państwa

i wykonywania zadań w imieniu państwa, należy także wspieranie wybranych rodzajów działalności gospodarczej. Z tego względu otrzymują często środki

z budżetu państwa na konkretny cel i pośredniczą w ich przekazywaniu innym podmiotom.

8. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a., a w zakresie zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 210 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).