Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Zbigniew Kmieciak, Sędziowie NSA Tomasz Zborzyński, WSA del. Beata Cieloch (sprawozdawca), Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 24 października 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.F. i L.F. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 listopada 2010 r. sygn. akt III SA/Wr 279/10 w sprawie ze skargi H.F. i L.F. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 marca 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę kasacyjną.

Sygn. akt II FSK 360/ 11

UZASADNIENIE

I.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 5 listopada 2010 r., sygn. III SA/Wr 279/10, oddalił skargę H. i L. F. ( dalej : Skarżący) na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 8 marca 2010 r., utrzymujące w mocy postanowienie Burmistrza P. z dnia 17 września 2009 r., w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2004 rok w łącznej kwocie 85.110,00 zł na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w łącznej kwocie 77.369,00 zł.

I.2. Sąd przedstawił następujący stan faktyczny, który przyjął za podstawę swojego rozstrzygnięcia.

Wysokość podatku od nieruchomości w kwocie46.661,70 zł obciążającego Skarżących za 2003 r. wynikała z decyzji z dnia 21 lutego 2003 r. Zobowiązanie z tej decyzji nie było realizowane, gdyż na mocy decyzji Burmistrza P. z dnia 2 kwietnia 2003 r. podatnicy korzystali ze zwolnienia od podatku za 2003 r.

Następnie w dniu 1 października 2007 r., decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. stwierdzono nieważność tej decyzji , a postępowanie w sprawie wymiaru podatku od nieruchomości za 2003 r. zostało wznowione postanowieniem z 12 listopada 2007 r., ale zostało ostatecznie umorzone decyzją Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia 2 lutego 2009 r., z której wynikało, że upłynął już termin do wydania nowej decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego.

Zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. zostało natomiast ustalone w decyzji z dnia 18 lutego 2004 r. na kwotę 0 zł. W odniesieniu do tego roku podatkowego wszczęte zostało następnie postępowanie w przedmiocie zmiany lub uchylenia decyzji ostatecznej, wyniku którego w dniu 11 kwietnia 2008 r. wydano decyzję o zmianie w/w ostatecznej decyzji i ustalono kwotę podatku na 327.984,40 zł. Decyzja ta została decyzją SKO z dnia 21 lipca 2008 r. uchylona, a sprawa przekazana do ponownego rozpoznania. Ostatecznie decyzją z dnia 12 lutego 2009r. Burmistrz P. umorzył postępowanie w/s zmiany decyzji z 18 lutego 2004 r., wskazując na upływ terminu z art. 68 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej ( t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm. – dalej oznaczana "O.p ").

Decyzją z dnia 2 września 2008 r. odmówiono stwierdzenia nieważności decyzji z 18 lutego 2004 r. W wyniku jednak prowadzonego postępowania egzekucyjnego w sprawie wykonania decyzji z dnia 11 kwietnia 2008 r. (ustalającej podatek na kwotę 327.984,40 zł.) wyegzekwowany zostały następujące kwoty: w dniu 15 lipca 2008 r. – kwota 44.229,40 zł, zaś w dniu 22 sierpnia 2008 r. kwota 40.660,60 zł. Postępowanie egzekucyjne zostało następnie umorzone, z uwagi na upływ terminu z art. 68 O.p.

W tej sytuacji Burmistrz P. postanowieniem z 2 października 2008 r. zaliczył wynikającą z wpłat z dnia 15 lipca 2008 r. i 22 sierpnia 2008 r. nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2004 r. na poczet zaległości za 2003 r. w tym podatku. Postanowienie to zostało uchylone postanowieniem z dnia 6 stycznia 2009 r. w wyniku wniesionego zażalenia, a sprawę przekazano do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Nowe postanowienie z dnia 24 lutego 2004 r. zostało ponownie uchylone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 22 czerwca 2009 r., w którym nakazano zbadać kwestię ewentualnego przerwania biegu przedawnienia.

Na skutek ponownego rozpatrzenia sprawy Burmistrz P. wydał postanowienie z dnia 17 września 2009 r., w którym dokonał zaliczenia każdej z wpłat na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r. na poszczególne raty podatku od nieruchomości za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę z dniem powstania nadpłaty, wskazując dni wpłat jako dni powstania nadpłaty za 2004 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżący podnieśli zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego. W szczególności wskazano, że na Skarżących nie ciąży zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r., gdyż możliwość jego ustalenia wyklucza treść art. 68 § 1 O.p., a ponadto z postanowienia w przedmiocie zaliczenia nie wynika w jaki sposób, w jakim dniu i w jakiej wysokości powstała nadpłata. Powyższe, zdaniem stron, powinno wynikać z decyzji w przedmiocie nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto, powołując się na treść art. 70 O.p. strony podniosły, że zobowiązanie za 2003 r. uległo przedawnieniu.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. postanowieniem z dnia 8 marca 2010 r. utrzymało w mocy powyższe rozstrzygnięcie Burmistrza P.. W uzasadnieniu wskazano, że zobowiązanie Skarżących w podatku od nieruchomości za 2003 r. i 2004 r. powstało w sposób o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p., tj. na skutek doręczenia decyzji ustalającej. W tej sytuacji, zdaniem organu odwoławczego, zastosowanie ma art. 68 § 1 O.p. ograniczający termin na wydanie decyzji ustalającej podatek do 3 lat, licząc od końca roku, w którym powstał obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem przypadków określonych w § 2 - co powoduje, że doręczenie decyzji ustalającej podatek wyłącza możliwość przedawnienia zobowiązania podatkowego i w praktyce organ podatkowy w nieograniczonym czasie może podejmować przewidziane przepisami prawa kroki w celu realizacji tego zobowiązania. W takim przypadku zobowiązanie nie przedawnia się z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p., gdyż termin ten odnosi się jedynie do zobowiązań powstałych z mocy prawa, tj. w sposób, o jakim mowa w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. W konsekwencji zobowiązanie Skarżących, wynikające z doręczonej decyzji w przedmiocie podatku od nieruchomości, jest zobowiązaniem do zapłaty. W dalszej części uzasadnienia organ wskazał, że w razie wyeliminowania decyzji ustalającej podatek zastosowanie znajdzie art. 77 § 1 lit. a) O.p. dotyczący terminu zwrotu podatku. Ponadto stwierdzono, że dla ustalenia, czy możliwe było zaliczenie kwot uzyskanych w drodze egzekucji zobowiązania za 2004 r., które w efekcie okazały się nienależne , na poczet należności za 2003 r., zasadnicze znaczenie ma przepis art. 80 O.p. Zdaniem organu, skoro realizacja zobowiązania podatkowego za 2004 r. nastąpiła wskutek wydania w postępowaniu wznowieniowym decyzji z 11 kwietnia 2008 r., ustalającej wysokość podatku, a decyzja ta została następnie uchylona, co skutkowało powstaniem nadpłaty, zaś postanowienie w sprawie zaliczenia tej nadpłaty na poczet zaległości wydano w dniu 17 września 2009 r., to nie upłynął określony w art. 80 § 2 O.p. 5 – letni okres, w którym możliwe jest dokonanie z urzędu zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych. Termin ten upływa bowiem dopiero w 2013 r.

I.3. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu,Skarżący wnieśli o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie na ich rzecz kosztów postępowania.Skarżący podnieśli zarzuty naruszenia art. 68 § 1O.p. oraz art. 70 § 1O.p. w związku z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez ich pominięcie, podczas gdy miały one zastosowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązań za 2003 i 2004 rok. Zdaniem Skarżących odróżnić należało przedawnienie wymiaru od przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego, zaś w świetle art. 70 § 1 O.p. przedawnieniu ulega także wykonanie zobowiązania.

W dalszej części skargi Skarżący podnieśli, że kwota zobowiązania za 2004 r. wynikała z uchylonej następnie decyzji, wobec czego została wyegzekwowana w nieprawidłowym postępowaniu egzekucyjnym, które zostało umorzone na skutek przedawnienia się zobowiązania za 2004 r. Wobec powyższego bezspornym było, że nastąpiło przedawnienie podlegającego egzekucji obowiązku podatkowego za 2004 r. Wobec powyższego nie można się zgodzić z Samorządowym Kolegium Odwoławczym, że wyegzekwowanie kwoty 85.110 zł na podstawie tytułu wykonawczego dotyczącego przedawnionego zobowiązania skutkowało powstaniem nadpłaty i zastosowaniem w sprawie art. 80 § 1 O.p.

I.4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. wniosło o oddalenie skargi, powtarzając argumentacje zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę uznając, że mimo błędnego uzasadnienia zaskarżone rozstrzygnięcie jest prawidłowe.

W pierwszej kolejności Sąd stwierdził, że całkowicie uzasadnione były zarzuty Skarżących co do tego, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze dokonało błędnej interpretacji art. 70 § 1 O.p. oraz błędnie wywiodło, iż przepis ten oraz określony w nim termin przedawnienia nie ma zastosowania do zobowiązań powstałych w sposób, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2 O.p. W ocenie Sądu, termin przedawnienia, określony w art. 70 § 1O.p. dotyczy zarówno zobowiązań powstających z mocy prawa ( art. 21 § 1 pkt 1 O.p.), jak i powstających na skutek doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 21 § 1 pkt 2 O.p.).Różnice pomiędzy zobowiązaniami powstałymi na podstawie w/ w przepisów w kontekście przedawnienia uwidaczniają się natomiast w możliwości wydania decyzji w przedmiocie podatku, a w dalszej części – w prawie do prowadzenia egzekucji administracyjnej. W odniesieniu do zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa granice czasowe możliwości wydania decyzji określającej zobowiązanie w wysokości innej, niż wynika to z deklaracji, zeznania czy istniejącej w obrocie prawnym decyzji (chyba że chodzi o skorygowanie wysokości podatku na korzyść podatnika) wyznacza właśnie 5-letni termin wynikający z art. 70 § 1 O.p. W przypadku zobowiązań wynikających z tzw. decyzji ustalającej, termin o jakim mowa w art. 70 § 1 O.p., nie znajdzie zastosowania dopóki nie powstanie zobowiązanie, tj. do momentu doręczenia decyzji, która je ustala. Zobowiązanie, które już powstało na skutek doręczenia decyzji ustalającej podlega natomiast przedawnieniu, na zasadach takich, jak zobowiązania powstałe z mocy prawa, przy czym początek biegu terminu przedawnienia należy wyznaczyć mając na uwadze treść art. 47 O.p. Inną sprawą jest natomiast możliwość wydania samej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W tej kwestii zastosowanie znajdzie bowiem powołany w zaskarżonej decyzji art. 68 O.p. , który stanowi, w jakim czasie organ podatkowy ma prawo ustalić zobowiązanie w drodze decyzji. Przepis ten nie określa zatem terminu przedawnienia zobowiązania, ale termin przedawnienia tzw. prawa do wymiaru podatku.

Dalej Sąd wskazał, że upływ terminu przedawnienia oznacza również, że brak jest podstaw do zastosowania art. 76 O.p. i zaliczenia nadpłaty na poczet takiego, przedawnionego zobowiązania. Uchylenie decyzji ustalającej podatek automatycznie sprawia, że odpada podstawa zastosowania art. 70 O.p., zaś termin przedawnienia zobowiązania (a więc i możliwości jego egzekucji) będzie liczony na nowo po wydaniu nowej decyzji w sprawie – o ile zostanie ona wydana z zachowaniem terminu o jakim mowa w art. 68 O.p.

Następnie Sąd zaakcentował, że w rozpoznawanej sprawie w obrocie prawnym pozostają jedynie: decyzja z dnia 21 lutego 2003 r. ustalająca Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2003 r. w kwocie 46.661,70 zł oraz decyzja z dnia 18 lutego 2004 r. ustalająca Skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł. Zobowiązanie wynikające z pierwszej z wymienionych decyzji nigdy nie było realizowane i nie toczyło się postępowanie egzekucyjne w celu jego wyegzekwowania. Tym samym, skoro termin płatności podatku wynikającego z tej decyzji przypadał w roku 2003, to termin przedawnienia tego zobowiązania, po myśli art. 70 O.p., upłynął 31grudnia 2008 r. Sąd podkreślił także, że upływ terminu przedawnienia ma zasadnicze znaczenie także dla możliwości zastosowania art. 76 O.p., który w niniejszej sprawie stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia. Podstawowym warunkiem zastosowania instytucji zaliczenia jest to by w dacie zaliczenia istniały zarówno wykonalne zobowiązanie podatkowe jak i nadpłata podlegająca zaliczeniu. Jeżeli warunek ten jest spełniony, zaliczenie następuje obligatoryjnie. Sąd pierwszej instancji podniósł , że powyższe warunki muszą być spełnione w dacie zaliczenia, która nie jest jednak tożsama z datą wydania czy doręczenia postanowienia w przedmiocie zaliczenia. Jak bowiem stanowi art. 76a § 2O.p., zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 O.p. albo z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Sąd stwierdził także, że w niniejszej sprawie nadpłata za 2004 r., której zaliczenia organ dokonał na poczet zaległości za 2003 r., wynikała z kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało następnie umorzone jako prowadzone wobec należności przedawnionych. Tym samym doszło do nienależnej zapłaty podatku przez Skarżących (art. 73 § 1 pkt 1 O.p.). Fakt, że zobowiązanie zostało zrealizowane przymusowo, a ponadto w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, nie pozbawia tak uzyskanych kwot charakteru nadpłaty. Zostały one bowiem niewątpliwie wyegzekwowane pod określonym tytułem - na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r., choć, jak się później okazało, egzekucja ta była prowadzona w warunkach przedawnienia prawa do wymiaru.

Ponadto orzekający Sąd podzielił w całej rozciągłości pogląd prezentowany w orzecznictwie sądowym jak i doktrynie, że nadpłata może być też następstwem nieuzasadnionej egzekucji i nie ma podstaw do przesunięcia tej kategorii w sferę prawa cywilnego . Wobec powyższego Sąd stwierdził, że prawidłowo organy przyjęły, że nadpłata za 2004 r. powstała w datach wskazanych w postanowieniach o zaliczeniu tj. w dniu 15 lipca 2008 r. w wysokości 44.449,40 zł oraz w dniu 22 sierpnia 2008 r. w wysokości 40.660,60 zł - czego strona zresztą nie kwestionowała.

Reasumując Sąd podkreślił, że skoro zobowiązanie Skarżących w podatku od nieruchomości za 2003 r., wynikające z decyzji z dnia 21 lutego 2003 r., ulegało przedawnieniu dopiero z dniem 31 grudnia 2008 r., zaś w dniach 15 lipca 2008 r. i 22 sierpnia 2008 r. doszło do powstania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2004 r., to nadpłata powstała w momencie, gdy istniało wymagalne zobowiązanie podatkowe za 2003 r. W tej sytuacji, organ zgodnie z treścią art. 76O.p.i art. 76a O.p. był zobowiązany dokonać zaliczenia kwot nadpłaty za 2004 r. na poczet zaległości podatkowej za 2003 r. wraz z odsetkami za zwłokę z dniem jej powstania.

II.1.Skarżący L. i H. F. reprezentowani przez pełnomocnika będącego radcą prawnym zaskarżyli powyższy wyrok w całości i wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia o kosztach postępowania, w tym kosztach zastępstwa procesowego.

Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucili na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm- dalej oznaczana p.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a)p.p.s.a. w związku z :

- art. 68 § 1O.p. oraz art. 70 § 1O.p. w zw. z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i pominięcie okoliczności, że zobowiązanie Skarżących za 2004 r. na skutek upływu terminu przedawnienia - uległo przedawnieniu, a tym samym wygasło i nie istniało w dniu 15 lipca 2008 r. oraz w dniu 22 sierpnia 2008 r.;

- art. 76O.p. i art. 76 a § 1 O.p. poprzez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że w dacie 15 lipca 2008 r. i 22 sierpnia 2008 r. powstała nadpłata, mimo, że nie istniała decyzja, z której wynikałaby zaległość - decyzja organu podatkowego pierwszej instancji z dnia 8 lutego 2004 r. ustalała skarżącym zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł.;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli postanowienia pod względem jego zgodności z prawem.

II. 2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej zwrócono uwagę, że termin przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 upłynął 31 grudnia 2008 r. W dniach 15 lipca 2008 r. i 22 sierpnia 2008 r. decyzja z dnia 8 lutego 2004 r. ustalała Skarżącym zobowiązanie podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł i nie było innej decyzji zmieniającej to ustalenie, a prawo wymiaru zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2004 r. było przedawnione. Zdaniem Skarżących upływ terminu przedawnienia zobowiązania za 2004 r. miał zasadnicze znaczenie także dla możliwości zastosowania art. 76 O.p., który w niniejszej sprawie stanowił podstawę wydania zaskarżonego postanowienia, a tym samym oddalenia skargi przez Sąd pierwszej instancji. Dalej Skarżący podkreślili, że w niniejszej sprawie w dacie zaliczenia / nadpłaty/ zaległości za 2003 rok nie były przedawnione, ale nie istniały należności za 2004 rok, gdyż decyzja z dnia 8 lutego 2004 r. ustalała skarżącym zobowiązanie podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie 0 zł. Ponadto wskazali, że w ich ocenie nie został zrealizowany żaden z warunków wymienionych w art. 73 § 1 pkt 1-3 i § 2 O.p. (do którego odwołuje się art. 76a § 2 O.p.),a kwota 77.369 zł. za 2004 r., której zaliczenia organ dokonał na poczet zaległości za 2003 r., wynikała z kwot ściągniętych w postępowaniu egzekucyjnym, które zostało następnie umorzone jako prowadzone wobec należności przedawnionych, zatem niezgodnie z prawem. W tych okolicznościach trudno zatem w ich ocenie przyjąć za Sądem pierwszej instancji , że:"tym samym doszło do nienależnej zapłaty podatku przez skarżących'". Skarżący nie zgodzili się także ze stwierdzeniem że "fakt, że zobowiązanie zostało zrealizowane przymusowo, a ponadto w postępowaniu egzekucyjnym prowadzonym niezgodnie z przepisami prawa, nie pozbawia tak uzyskanych kwot charakteru nadpłaty. Zostały one bowiem niewątpliwie wyegzekwowane pod określonym tytułem - na poczet podatku od nieruchomości za 2004 r., choć, jak się później okazało, egzekucja ta była prowadzona w warunkach przedawnienia prawa do wymiaru . Stąd nie do przyjęcia jest stanowisko, że możliwe jest przyjmowanie istnienia nadpłaty za 2004 r. w sytuacji gdy nie ma zobowiązania za 2004 r.

III. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w L. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną.

IV. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu, albowiem nieuzasadnione okazały się zarzuty dotyczące zarówno naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego jak i prawa procesowego , błędnie wymienionych przez autora skargi kasacyjnej w ramach jednej podstawy kasacyjnej z art.174 pkt.1 p.p.s.a.

W związku z tym należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art.1 § 2 p.p.s.a. poprzez wadliwe wykonanie kontroli zaskarżonego postanowienia pod względem jego zgodności z prawem.

Zarzut ten z uwagi na treść powołanego przepisu art.1 § 2 p.p.s.a. jest nieprawidłowy, albowiem art. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie zawiera § 2 , stąd też niemożliwe jest odniesienie się do jego treści, a tym bardziej do naruszenia tego ( nieistniejącego ) przepisu przez Sąd pierwszej instancji. Prawdopodobnie Skarżącym chodziło o treść art.1 §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawa o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 ,poz. 1269 ze zm.), jednakże Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany granicami skargi ( art.183§ 1 p.p.s.a.) nie jest uprawniony do precyzowania zarzutów skargi kasacyjnej jak i nie jest władny badać, czy w sprawie nie naruszono innego przepisu, nawet jeżeli twierdzenia strony skarżącej wskazują, że w istocie naruszono inny przepis prawa, niewskazany wyraźnie w jej petitum. ( por. B. Dauter, B.Gruszczyński, A.Kabat , M.Niezgódka-Medek, Komentarz do art.183 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Takie rozumienie art. 183 § 1p.p.s.a. zostało także potwierdzone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( por.wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2010 r. sygn. akt I GSK 617/09, LEX nr 744829; z dnia 30 marca 2004 r. sygn. akt GSK 10/04 oraz z dnia 7 września 2004 r. sygn. akt I FSK 102/04, LEX nr 142407).Na marginesie należy tylko dodać, że w przedmiotowej sprawie Sąd pierwszej instancji nie uchylił się dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia przedstawiając w tym zakresie szczegółowo swoje stanowisko.

Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego na wstępie trzeba podkreślić, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy na skutek wyegzekwowania w dniu 15 lipca 2008 r. kwoty 44.229,40 zł i w dniu 22 sierpnia 2008 r. kwoty 40.660,60 zł powstała nadpłata, która podlegała zaliczeniu na poczet zaległości z tytułu podatku od nieruchomości za 2003 rok w sytuacji, gdy przymusowe ściągnięcie kwot w postępowaniu egzekucyjnym dotyczącym 2004 r. było wadliwe ( brak zobowiązania podatkowego ).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, słusznie Sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w zaistniałym i niezakwestionowanym stanie faktycznym prawidłowo dokonał na podstawie art. 76 i art.76 aO.p. zaliczenia nadpłaty , która powstała w momencie ( dnia 15 lipca 2008 r. i dnia 22 sierpnia 2008 r.)., gdy istniało wymagalne zobowiązanie za 2003 r.

Naczelny Sąd Administracyjny podzielił bowiem pogląd wyrażony przez Sąd pierwszej instancji, który również znajduje potwierdzenie w innych orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego( por. wyroki NSA z dnia 1 stycznia 2009 r., sygn. akt II FSK 726/09; z dnia 6 października 2010r., sygn. akt II FSK 84/10; publik. Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http:// orzeczenia.nsa.gov.pl )., że ani fakt, że zapłata nastąpiła w drodze przymusowej (poprzez egzekucję należności), ani też fakt, że to postępowanie egzekucyjne było prowadzone niezgodnie z prawem nie pozbawia wyegzekwowanych w ten sposób kwot charakteru "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p.Powyższy przepis wymienia bowiem dwie sytuacje powstania nadpłaty: nienależną zapłatę podatku oraz nadpłacenie podatku. O ile w drugim przypadku chodzi o sytuację, w której zobowiązany zapłacił więcej, niż powinien był zapłacić, o tyle istotą podatku "nienależnie zapłaconego" jest dokonanie wpłaty mimo nieistnienia zobowiązania. W rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. taką nienależną zapłatą podatku będzie zarówno dobrowolne zapłacenie określonych kwot, jak i zapłacenie ich w drodze przymusu tj. w postępowaniu egzekucyjnym.

W wyroku z dnia 7 marca 2012 r., sygn. akt II FSK 1726 /10 Naczelny Sąd Administracyjny szeroko analizował kwestię znaczenia pojęcia "zapłaty" w kontekście art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stwierdzając, że: " z powołanego powyżej art. 72 § 1 pkt 1 O.p. wynika, że za nadpłatę uważa się przede wszystkim kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Podatek jest nadpłacony w sytuacji, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz faktycznie wpłacona kwota jest wyższa pod kwoty należnej. Z kolei podatek jest nienależnie zapłacony, gdy podmiot dokonał wpłaty określonej kwoty tytułem zapłaty podatku, pomimo że nie był do tego zobowiązany. Podatek jest zapłacony nienależnie także wtedy, gdy podatnik był zobowiązany do zapłaty podatku, lecz później odpadła podstawa prawna świadczenia. Z treści art. 72 § 1 pkt 2-4 O.p. wynika, że nadpłatę stanowi również: kwota pobrana przez płatnika nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, kwota zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeśli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej określono je nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej, a także kwota zobowiązania zapłaconego przez osoby trzecie lub spadkobierców określonego nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej w decyzji dotyczącej ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy." (publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych : http://orzeczenia.nsa.gov.pl/

W doktrynie zaś przyjmuje się, że art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie formułuje definicji pojęcia nadpłaty, lecz zawiera jedynie wyliczenie kwot, które stanowią nadpłatę. Wyliczenie to nie ma charakteru zupełnego, gdyż nie obejmuje wszystkich przypadków, które powinny być w nim zawarte (por. art. 75 § 2 i art. 73 § 1 pkt 4 O.p.) Dla ustalenia, czy w określonej sytuacji powstała nadpłata, konieczne jest uwzględnienie nie tylko art. 72 O.p., lecz wszystkich przepisów działu III rozdziału 9, a nawet rozdziałów następnych tej ustawy (por. B. Gruszczyński [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2010, s. 418). Instytucja nadpłaty ma za zadanie łagodzić skutki niezamierzonych przesunięć majątkowych (zob. M. Ślifirczyk, Nadpłata podatku, Kraków 2005, s. 37-43).Istnienie nadpłaty podatku jest uwarunkowane ziszczeniem się dwóch przesłanek będących elementami konstytutywnymi tej instytucji. Po pierwsze, skoro nadpłatą jest kwota nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nadpłata może powstać jedynie w przypadku uprzedniej zapłaty podatku, która jest traktowana jako działanie w celu doprowadzenia do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego. Drugim elementem konstytutywnym nadpłaty jest należność zapłaconego podatku, która stanowi element oceny prawnej przesunięcia majątkowego, jakie nastąpiło w związku z zapłatą podatku. Przesłanka oceny prawnej przesunięcia majątkowego zawiera się w definicji nadpłaty w sformułowaniach: nadpłacony i nienależnie zapłacony podatek. Istotą tej przesłanki jest zatem stojące za przesunięciem majątkowym uzasadnienie prawne, które pozwala na stwierdzenie, czy świadczenie w postaci zapłaty stanowiło realizację długu podatkowego. Brak długu podatkowego lub jego istnienie w wysokości niższej niż przyjęta przez dokonującego zapłatę powoduje, że przestaje istnieć uzasadnienie prawne stojące za przesunięciem majątkowym, a tym samym dochodzi do powstania nadpłaty (por. wyrok TK z dnia 21 lipca 2010 r., sygn. SK 21/08, publik. OTK ZU nr 6/A/2010, poz. 62 wraz z powołanym w nim orzecznictwem sądów).

Przywołane przepisy art. 72 O.p. przewidują tylko dwa przypadki (spośród dziewięciu wymienionych w art. 59 § 1 tej ustawy), które dają podstawę do weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku w trybie stwierdzenia nadpłaty. Odpowiadają one wygaśnięciu zobowiązania podatkowego poprzez zapłatę podatku, bądź jego pobranie przez płatnika lub inkasenta (art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 2O.p ). Za takim rozumieniem omawianych przepisów przemawia przede wszystkim ich literalne brzmienie : "zapłacić" w języku polskim - oprócz podstawowego znaczenia "dać pieniądze", co mogłoby odpowiadać pojęciu "dobrowolnej zapłaty" - jest rozumiane także jako "ponieść przykre konsekwencje czegoś" (M. Szymczak (red.), Słownik języka polskiego PWN. R-Z, Warszawa 1998, s. 883). To drugie rozumienie zawiera w sobie przypadek przymusowego ściągnięcia nienależnych kwot w postępowaniu egzekucyjnym. Zatem analiza językowa prowadzi do wniosku, że w pojęciu "nienależnie zapłaconego podatku", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. mieści się sytuacja zapłacenia podatku w drodze egzekucji podatkowej, czyli w sposób przymusowym, a nie dobrowolny. Skoro ściągnięcie zaległości podatkowej w drodze egzekucji administracyjnej mieści się w pojęciu zapłaty podatku w rozumieniu art. 59 § 1 pkt 1 O.p., to konsekwentnie kwoty ściągnięte w wyniku bezprawnej egzekucji muszą być uznane za "nienależnie zapłacony podatek", o którym mowa w art. 72 § 1 pkt 1 tej ustawy.

W konsekwencji powyższego należy zaaprobować pogląd, że system ogólnego materialnego prawa podatkowego uregulowany w Ordynacji podatkowej nie wprowadza dystynkcji między zapłatą "dobrowolną" i "przymusową", co w świetle jednorodnej, przymusowej natury świadczenia podatkowego, wydaje się celowym krokiem ustawodawcy, a nie luką prawną. Jakkolwiek przepis art. 72 § 1 pkt 1 O.p. stanowi, że za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, to nie ulega wątpliwości, że odnosi się on także do sytuacji przymusowego wyegzekwowania nienależnych kwot, bowiem zwrot "zapłacić" należy rozumieć tak samo jak w przypadku art. 59 § 1 pkt 1 O.p.

Biorąc powyższe pod uwagę należało uznać, że Sąd pierwszej instancji nie naruszył wskazanych przepisów prawa materialnego i oddalić skargę kasacyjną na podstawie art.184 p.p.s.a.