I SA/Lu 972/00 - Wyrok

Data orzeczenia	2001-09-24	
Sąd	NSA oz. w Lublinie	
Sędziowie	Małysz Danuta /przewodniczący/
Kwiatek Anna
Marcinowski Jerzy /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	611  Podatki  i  inne świadczenia pieniężne, do  których   mają zastosowanie przepisy Ordynacji  podatkowej, oraz egzekucja t	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz. 50; art. 2 ust. 3 pkt 1, art. 4 pkt 1; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.	
Tezy
1. Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

2. Jeżeli zatem oferta zawiera dodatkowe dane, które nie są podmiotowo i przedmiotowo istotne do zawarcia oznaczonej umowy, to znaczy gdy posługuje się elementami wartościującymi, zachęcającymi potencjalnego klienta do zakupu towaru i skierowana jest do bliżej nieokreślonego kontrahenta, to nie można mówić o ofercie, lecz o reklamie.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy ze skargi "D." Sp. z o.o. w L. na decyzję Izby Skarbowej w L. z dnia 6 października 2000 r. (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. - uchyla zaskarżoną decyzję; (...).	
Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 października 2000 r. (...) Izba Skarbowa w L. po rozpatrzeniu odwołania "D." Sp. z o.o. w L. od decyzji Trzeciego Urzędu Skarbowego w L. (...) z dnia 15 czerwca 2000 r. określającej w podatku od towarów i usług za miesiąc październik 1999 r. kwotę do zwrotu, zaległości podatkowej, odsetki od zaległości podatkowej oraz ustalającej dodatkowe zobowiązanie w tym podatku - utrzymała w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji.

W uzasadnieniu tej decyzji podniesiono, że Spółka "D." dokonała w miesiącu październiku 1999 r. zakupu "gazetki reklamowej" w firmie "K." S.A. z K. Wykonanie gazetki reklamowej firma "K." udokumentowała poprzez wystawienie faktury: (...) z dnia 14 października 1999 r. na wartość netto 34.194,00 zł oraz podatek VAT 7.522.68 zł. Gazetka ta następnie została rozprowadzona za pośrednictwem Poczty Polskiej do odbiorców. Zasadniczy problem w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny, czy zakupione przez Spółkę materiały /gazetka reklamowa/, a następnie rozprowadzone za pośrednictwem poczty, stanowią foldery reklamowe, podlegające opodatkowaniu stosownie do dyspozycji art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ Spółka "D." traktowała "gazetkę" jako ofertę handlowa, mającą formę prospektu sprzedaży - oferty sprzedaży towarów produkowanych przez poszczególnych producentów. Wprawdzie przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji pojęcia reklamy, jednakże można zasadnie przyjąć w świetle praktyki handlowej, obrotu towarowego i doświadczenia życiowego - że najistotniejszą cechą reklamy jest informacja, mająca na celu zachęcenie potencjalnego klienta do nabycia reklamowanego towaru. Za reklamę zatem należy uznać takie działanie, którego celem jest kształtowanie popytu poprzez poszerzenie wiedzy przyszłych nabywców o towarach bądź usługach, ich cechach i przeznaczeniu, w celu zachęcenia ich do nabywania towarów bądź usług od tego właśnie, a nie innego podmiotu gospodarczego.

W rozstrzyganej sprawie sporna gazetka zawiera zdjęcia wybranych towarów /na sprzedaży których zależało niewątpliwie Spółce/, ich ceny, zalety i możliwości nabycia w sieci sklepów "D.". Stanowi ona zachętę potencjalnego klienta do zakupu tych towarów, o czym świadczą zawarte w niej sformułowania takie jak:

"super cena", "super promocja" ,,słuchawki w prezencie", czy też przekreślenie ceny danego towaru i wyeksponowanie ceny nowej. Umieszczenie w folderze sformułowania "promocja trwa od 11 października do 6 listopada 1999 r., lub do wyczerpania zapasów", również kojarzone jest z reklamą, gdyż oznacza działanie zmierzające do zwiększenia popularności proponowanego przez Spółkę towaru. W związku z powyższym sporna gazetka spełnia niezbędne warunki do uznania jej za materiały reklamowe. Dodatkowo o zaliczeniu "gazetki" do materiałów reklamowych przesądza ostatecznie sposób jej rozprowadzenia, mający na celu znalezienie i zachęcenie do kupna potencjalnych klientów. Z tego też względu nie można podzielić stanowiska strony zawartego w odwołaniu, iż "gazetka" jest standardową ofertą tzn. propozycja zawarcia umowy sprzedaży.

W konsekwencji organ odwoławczy podzielił stanowisko, że prawidłowo zostało ustalone przez organ podatkowy pierwszej instancji, iż czynność przekazania za pośrednictwem poczty do poszczególnych odbiorców przedmiotowych folderów wypełnia dyspozycję art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Bez wpływu na ocenę rozstrzygnięcia pozostają rozważania strony na temat świadczonych usług marketingowych. To, że usługi te świadczone są odpłatnie i polegają na zamieszczeniu w rozprowadzanej przez Spółkę "D." "gazetce" niektórych towarów producentów, z którymi współpracuje podatnik, pozostaje bez znaczenia, z uwagi na fakt, że strona w ten sposób może reklamować swoje sklepy oraz reklamować towary, na sprzedaży których zrealizuje swoją marżę detaliczną. Wystawienie przez Spółkę "D." faktur za usługi marketingowe na producentów nie zmienia faktu, że reklama dotyczy firmy "D.". Zgodnie z art. 20 ust. 1 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT podatnik dokonujący jednocześnie sprzedaży towarów opodatkowanych i zwolnionych od podatku obowiązany jest do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanego ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku. Spółka "D." dokonując jednocześnie sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej /usługi pośrednictwa finansowego, refakturowanie usługi w zakresie rozprowadzania wody, refakturowanie usług w zakresie gospodarki ściekami/ takiego wyodrębnienia nie dokonała w stosunku do swojej sprzedaży zwolnionej. Zasadnie więc organ podatkowy pierwszej instancji, zgodnie z regulacją zawartą w art. 20 ust. 3 ustawy o VAT dokonał proporcjonalnego wyodrębnienia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą wyłącznie opodatkowaną, gdyż w przypadku wystąpienia sprzedaży opodatkowanej i zwolnionej - zakupów /kosztów/, związanych z dostawą energii elektrycznej, cieplnej gazowej, świadczenia usług telekomunikacyjnych, które niewątpliwie dotyczą tak sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej, nie można przyporządkować jedynie sprzedaży opodatkowanej. Wystąpienie powyższych nieprawidłowości spowodowało, że w rozliczeniu za miesiąc październik 1999 r. Spółka "D." zawyżyła kwotę do zwrotu na rachunek bankowy, co w konsekwencji zrodziło obowiązek ustalenia przez organ podatkowy pierwszej instancji dodatkowego zobowiązania, zgodnie z art. 27 ust. 6 ustawy o VAT.

W skardze złożonej do Sądu "D." Sp. z o.o. w L. zarzuciła naruszenie:

1/ art. 2 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe jego zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, zgodnie z którym podatnik nie przekazuje swoich towarów na potrzeby reklamy, ale świadczy usługi marketingowe na rzecz innych podmiotów;

2/ art. 20 ust. 1 w zw. z art. 20 ust. 2 i art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w sytuacji gdy podatnik nie dokonuje zakupów związanych ze sprzedażą zwolnioną, a w związku z tym nie występuje potrzeba prowadzenia odrębnej ewidencji dla określenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną;

3/ art. 180 par. 1, art. 187 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów i nie uwzględnienie w ocenie stanu faktycznego dowodów w postaci faktur za świadczenie usług marketingowych, które to dowody kształtują rzeczywisty obraz operacji gospodarczych związanych z drukiem i rozprowadzaniem "gazetki", z aktualną ofertą sprzedaży oraz ich skutków na gruncie prawa podatkowego, a także poprzez pominięcie jako dowodu ksiąg podatkowych podatnika, tj. ewidencji zakupów. Wskazując na te zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

Izba Skarbowa w L. w odpowiedzi na skargę wniosła o jej oddalenie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest częściowo zasadna.

Zasadniczą kwestią sporną między podatnikiem a organami podatkowymi stanowi ocena zakupionej przez "D." Sp. z o.o. w L. "gazetki" a następnie rozprowadzenie jej za pośrednictwem poczty oraz to, czy owa "gazetka" była folderem reklamowym, a w konsekwencji czy podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Niesporne jest, że "D." Sp. z o.o. w październiku 1999 r. zakupiła w firmie "K." S.A w K. "gazetkę", za co otrzymała fakturę nr 593/99 z dnia 14 października 1999 r. opiewającą na wartość netto 34.194 zł wraz z podatkiem VAT w wysokości 7.522,68 zł.

Przedmiotowa gazetka zamieszczała zdjęcia niektórych towarów handlowych sprzedawanych w sieci sklepów "D." Sp. z o.o. z podaniem ich ceny, właściwości /zalet/. Zawierała sformułowania takie jak: "super cena", "super promocja" "słuchawki w prezencie", "promocja trwa od 11 października do 6 listopada lub wyczerpania zapasów". Niektóre ceny /wyższe/ podane przy danym towarze były przekreślone, a obok nich wyeksponowano ceny nowe /niższe/. "Gazetka" podawała adresy sklepów należących do Spółki. Egzemplarze owej "gazetki" poczta rozprowadziła bezadresowo i dostarczyła anonimowym odbiorcom.

Powyższe okoliczności uprawniały zatem organy podatkowe do stwierdzenia, ze przedmiotowa "gazetka" stanowiła folder reklamowy. Przepisy ustaw podatkowych nie definiują pojęcia "reklama".

W świetle jednolitego orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, podstawową cechą reklamy jest zawsze informacja o konkretnych towarach, ich zaletach, wartościach i możliwościach nabycia w określonych sklepach, przekazywana nieokreślonemu kontrahentowi i mająca na celu zachęcenie do kupna potencjalnego klienta /por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 24 września 1998 r. I SA /Po 140/98 - nie publ.; z dnia 10 czerwca 1999 r. I SA/Po 1947/98 - Monitor Podatkowy 2000 nr 4 str. 38/. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela przytoczone poglądy, zawarte w cyt. wyrokach.

Stosownie do art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./ opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega m.in. przekazanie lub zużycie towarów na potrzeby reprezentacji i reklamy.

W tych okolicznościach, zasadnie organy podatkowe uznały, że podatnik obowiązany był do uiszczenia należnego podatku VAT z tytułu zakupionej, a następnie rozprowadzonej "gazetki", stanowiącej w istocie folder reklamowy.

Bez znaczenia jest przy tym podnoszona w skardze okoliczność, że Spółka świadczyła usługi marketingowe na rzecz określonych kontrahentów, zaś o ich towarach zamieszczono informacje w przedmiotowym folderze reklamowym. W przedmiotowej sprawie najbardziej istotne jest to, że owe foldery informowały o możliwościach nabycia określonych towarów we wskazanych sklepach należących do "D." Sp. z o.o. w L. Skarżąca nie kwestionuje w skardze, że "gazetka" stanowi towar w rozumieniu art. 4 pkt 1 ustawy o VAT. Niezrozumiałe jest natomiast twierdzenie skarżącej że "podatnik nie przekazał swoich towarów na potrzeby reklamy", skoro sformułowanie dotyczące "przekazania towarów", zawarte w art. 2 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT oznacza, że bez znaczenia jest czy chodzi o towary własnej produkcji podatnika, towary nabyte do sprzedaży, czy towary nabyte specjalnie w celu ich innego użycia /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 1997 r. SA/Sz 472/96 - nie publ./

Niesporne w niniejszej sprawie jest natomiast to, że foldery określonej treści zamówiła, a następnie zleciła jej rozprowadzenie skarżąca Spółka w swoim imieniu, w celu, o którym była wcześniej mowa.

Nie jest również zasadny zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania /art. 191, art. 187 i art. 180 par. 1 Ordynacji podatkowej/, skoro w zaskarżonej decyzji poddano również ocenie dowody związane ze świadczeniem usług marketingowych na rzecz innych podmiotów uznając, że nie mają one znaczenia przy rozstrzyganiu sprawy. To, że obok reklamy firmy "D." Sp. z o.o. doszło niewątpliwie do reklamy towarów określonych firm, o czym świadczyły faktury dołączone do odwołania, pozostawało bez wpływu na odmienną ocenę decyzji pierwszoinstancyjnej przez Izbę Skarbową.

Trafne jest również stwierdzenie organów podatkowych, że treść "gazetki" nie pozwala na uznanie jej jako oferty w rozumieniu art. 66 par. 1 kodeksu cywilnego. Stosownie do tego przepisu, ofertą jest oświadczenie jednej ze stron skierowane do drugiej strony, które zawiera propozycję zawarcia umowy i określa jej istotne postanowienia. Oznaczenie terminu, w ciągu którego składający ofertę będzie oczekiwał odpowiedzi, jest wiążące aż do upływu tego terminu.

Kodeks cywilny odróżnia ofertę od reklamy i innych informacji - stanowiąc, że ogłoszenia, reklamy, cenniki i inne informacje skierowane do ogółu lub do poszczególnych osób poczytuje się w razie wątpliwości nie za ofertę, lecz za zaproszenie do rozpoczęcia rokowań /art. 71 Kc./

Jeżeli zatem oferta zawiera dodatkowe dane, które nie są podmiotowo i przedmiotowo istotne do zawarcia oznaczonej umowy, to znaczy gdy posługuje się elementami wartościującymi, zachęcającymi potencjalnego klienta do zakupu towaru i skierowana jest do bliżej nieokreślonego kontrahenta, to nie można mówić o ofercie, lecz o reklamie.

Ustosunkowując się do zarzutu oznaczonego pod poz. 2 stwierdzić naprzód należy, że między podatnikiem, a organami podatkowymi nie istnieje spór co do interpretacji art. 20 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 25 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./. Sporne jest natomiast, czy w zaistniałym stanie faktycznym organy podatkowe uprawnione były do zastosowania powyższych przepisów.

W świetle art. 20 ust. 1 ustawy o VAT nie budzi wątpliwości, że dyspozycja tego przepisu skierowana jest wyłącznie do podatników dokonujących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak również zwolnionej od podatku. Ta grupa podatników jest zobowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego, związanych ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną od podatku.

Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, obok sprzedaży towarów opodatkowanych "D." Sp. z o.o. w L. w miesiącu październiku 1999 r. zajmował się sprzedażą usług zwolnionych od podatku VAT, do których zaliczono:

- usługi pośrednictwa finansowego,

- refakturowanie usług w zakresie rozprowadzania wody,

- refakturowanie usług w zakresie gospodarki ściekami.

W zaskarżonej decyzji stwierdzono również, że poniesionych przez podatnika w październiku 1999 r. kosztów ogólnozakładowych /dostawy energii elektrycznej, cieplnej, gazowej, świadczenia usług telekomunikacyjnych/ nie można przyporządkować jedynie do sprzedaży opodatkowanej podatnika, lecz mają one związek /dotyczą/ również ze sprzedażą zwolnioną od podatku. Tymczasem organ 1 instancji w uzasadnieniu swojej decyzji podał jedynie, że "(...) Jednostka wykazała sprzedaż zwolnioną od podatku (...)", nie ustalając o jakiego rodzaju sprzedaż chodzi, natomiast mówiąc o tzw. kosztach ogólnozakładowych, określiła je tylko przykładowo.

W postępowaniu pierwszoinstancyjnym skarżąca utrzymywała, że prowadziła tylko jeden rodzaj sprzedaży zwolnionej od podatku VAT, a mianowicie usługi pośrednictwa finansowego oraz, że w związku z tą sprzedażą nie dokonywała żadnych zakupów.

W szczególności zaś poniesione koszty ogólnozakładowe w ogóle nie wiązały się ze sprzedażą zwolnioną.

Analiza zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji wskazuje jednak na to, że organy podatkowe nie przedstawiły żadnych dowodów ani okoliczności świadczących o występowaniu związku owych "kosztów ogólnozakładowych" ze sprzedażą zwolnioną od podatku VAT, ani też nie ustosunkowały się do wyjaśnień podatnika złożonych w postępowaniu podatkowym. Dopiero pozytywne ustalenie w tym zakresie uprawniało do zastosowania m.in. art. 20 ust. 3, art. 25 ust. 1 pkt 1 i art. 27 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Prawidłowe rozstrzygnięcie sprawy podatkowej, wiążące się z właściwym zastosowaniem norm materialnoprawnych, uzależnione jest od uprzedniego dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zebrania, rozpatrzenia i oceny materiału dowodowego w myśl reguł zawartych w przepisach art. art. 122, art. 187 par. 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, które powinny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu sporządzonym zgodnie z wymogami art. 210 par. 4 tej ustawy.

Skoro zaskarżona decyzja zapadła z naruszeniem wyżej przywołanych przepisów postępowania, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, przeto podlegała ona uchyleniu.

Z tych względów i na podstawie art. 22 ust. 1 pkt 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./ należało orzec jak w sentencji. Rozstrzygnięcie o kosztach uzasadnia art. 55 ust. 1 ustawy o NSA.