II SA/Go 207/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-06-06	
Data wpływu	2024-04-24	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp.	
Sędziowie	Adam Jutrzenka-Trzebiatowski /przewodniczący/
Jarosław Piątek /sprawozdawca/
Michał Ruszyński	
Symbol z opisem	6037 Transport drogowy i przewozy	
Hasła tematyczne	Transport	
Sygn. powiązane	II GSK 1965/24	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 104; art.10a, art.22 ust.2, art.22 ust.3, art.26 ust.3; Ustawa z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (t.j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Jutrzenka-Trzebiatowski Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Piątek (spr.) Sędzia WSA Michał Ruszyński Protokolant st. sekr. sąd. Justyna Dyka-Tarnowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 czerwca 2024 r. sprawy ze skargi A. T. Sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r., nr [...] w przedmiocie nałożenia kary pieniężnej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej A. T. Sp. z o.o. kwotę 400 (czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
A.T. Sp. z o. o., w związku z zarejestrowaniem przewozu w systemie SENT, otrzymała wraz z numerem referencyjnym [...] wezwanie Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do przedstawienia środka transportu o nr rejestracyjnym [...] wraz z towarem na terenie byłego Drogowego Przejścia Granicznego, w celu przeprowadzenia kontroli. W dniu [...] lutego 2023 r. około godziny 17:30 kierujący zestawem P.R. zgłosił do kontroli środek transportu wraz z towarem. Transportem tym przewożone były ze Szwecji do Niemiec odpady metali o masie brutto 22.740 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0005 i kodu odpadów 191203. W wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej kontroli na skutek przeglądu systemu CKD-GEO-Monitorowanie lokalizacji pojazdów stwierdzono, że lokalizator nr [...] przypisany do ciągnika [...] nie wskazywał trasy przejazdu od momentu przekroczenia granicy RP w [...], skąd kierowca podjął dalszy przejazd do przejścia granicznego w [...]. A zatem nastąpiła przerwa w nadawaniu, która trwała 2 godziny, 15 minut, 19 sekund, co stanowi o naruszeniu art. 10a ust. 1 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako ustawa SENT). Na okoliczność przeprowadzonych czynności w dniu [...] lutego 2023 r. sporządzono protokół z kontroli nr [...], z którym w obecności funkcjonariuszy Służby Celno- Skarbowej zapoznał się, nie zgłaszając uwag złożył swój podpis kierujący pojazdem P.R.

Pismem z [...] Naczelnik Urzędu Celno - Skarbowego zwrócił się do Centrum Informatyki Resortu Finansów o weryfikację przekazywania danych lokalizacyjnych w systemie monitorowania przewozu SENT-GEO, lokallzatora wskazanego w zgłoszeniu [...] oraz o podanie informacji czy w dniach realizacji przewozu, tj. od [...] lutego 2023 r. do [...] marca 2023 r. odnotowano nieprawidłowości w działaniu systemu SENT- GEO, czy wystąpiły inne problemy w przesyłaniu danych geolokalizacyjnych, czy przewoźnik zgłaszał problemy w działaniu systemu, czy w sposób prawidłowy zostały zarejestrowane w systemie SENT-GEO dane lokalizatorów oraz o podanie danych operatora realizującego przesyłanie danych.

Pismem z [...] Centrum Informatyki Resortu Finansów udzieliło odpowiedzi na ww. pismo organu I instancji. Następnie Naczelnik Urzędu Celno- Skarbowego, postanowieniem z [...] wszczął z urzędu postępowanie w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za niewywiązania się przez Spółkę z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] i tym samym postanowieniem dopuścił jako dowód w sprawie:

- pismo Działu Realizacji Urzędu Celno - Skarbowego z [...] wraz z protokołem z kontroli nr [...] wraz z załącznikami (16 kart),

- pismo Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] skierowane do Centrum Informatyki Resortu Finansów o weryfikację danych geolokalizacyjnych (1 karta),

- wezwanie Naczelnika Urzędu Celno - Skarbowego z [...] skierowane do Państwa wraz ze zwrotnym potwierdzeniem odbioru (2 karty),

- odpowiedź CIRF-u z [...] (14 kart).

W postanowieniu tym Naczelnik poinformował Spółkę o możliwości odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej zgodnie z przepisami ustawy.

Następnie organ, zobligowany do przeanalizowania przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej, pismami z [...] wystąpił odpowiednio do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych oraz do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o udzielenie informacji na temat sytuacji finansowej firmy. Odpowiedzi wpłynęły odpowiednio 4 i 9 sierpnia 2023 r.

W toku postępowania organ I instancji przeanalizował także dane z systemów informatycznych dostępnych dla Służby Celno-Skarbowej i 11 września 2023 r. wykonał wydruki danych dotyczących Spółki:

- z systemu PUESC - ilość zarejestrowanych przewozów podmiotu, w okresie od

18 kwietnia 2017 r. do [...] lutego 2023 r., tj. do dnia kontroli,

- z systemu KARTA2 - ilość wszczętych wobec Spółki postępowań dotyczących naruszeń ustawy SENT.

W dniu 10 października 2023 r. do Urzędu Celno-Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o odstąpienie od nałożenia kary i umorzenie wszczętego postępowania.

W wyniku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego decyzją z [...] wymierzył A. T. Sp. z o. o. karę pieniężną w kwocie 10.000,00 zł za niewywiązanie się z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...].

Pismem z [...] grudnia 2023 r. Spółka złożyła odwołanie od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie i odstąpienie od nałożenia kary. W odwołaniu zarzucono naruszenie:

I. przepisu materialnego, tj. art. 3 ust 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, poprzez uznanie przewożonego towaru złomu stalowego za odpad, co w ocenie organu I instancji zdefiniowało konieczność wykonywania przewozu z dnia kontroli w reżimie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, który to wniosek w ocenie skarżącej spółki nie znajduje podbudowy prawnej,

II. przepisu materialnego, tj. art. 22 ust 3 ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie przejawiające

się uznaniem, iż umorzenie prowadzonego na gruncie niniejszej sprawy postępowania, nie może znaleźć uzasadnienia jako wynikające z ważnego interesu przewoźnika, jak również nie może zostać dokonane przez wzgląd na interes publiczny, jak również towarzyszące mu naruszenie przepisu materialnego, tj. art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w sprawie, przejawiające się odmową umorzenia prowadzonego postępowania i nałożeniem kary w świetle braku jakichkolwiek strat po stronie skarbu państwa.

Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając w oparciu o art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383), art. 22 ust. 2a w zw. z art. 10a ust. 1, art. 26 ust. 1, ust. 2, ust. 4a i ust. 5 ustawy z 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 104) w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli oraz § 1 pkt 7 rozporządzenia Ministra Finansów

z 25 kwietnia 2022 r. w sprawie towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 898), utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W pierwszej kolejności organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 3 ust. 1 ustawy SENT określa elementy, z których składa się system monitorowania, którym objęty jest przewóz towarów. System ten obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków, wynikających z ustawy. Ustawa SENT określa między innymi odpowiedzialność za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów podmiotu wysyłającego, podmiotu odbierającego, przewoźnika, kierującego środkiem transportu. W art. 3 ust. 2 ustawy przedstawiono katalog towarów, wraz z określającymi je podkategoriami Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług oraz pozycjami Nomenklatury Scalonej wraz z uszczegółowieniem dotyczącym masy brutto lub objętości przesyłki czy rodzaju opakowań jednostkowych. Przewóz towarów podlega kontroli, o której mowa w art. 13 ww. ustawy, polegającej na sprawdzeniu przestrzegania obowiązków w zakresie: dokonywania, uzupełniania I aktualizacji zgłoszenia; zgodności danych zawartych w zgłoszeniu ze stanem faktycznym; posiadania numeru referencyjnego, dokumentu zastępującego zgłoszenie i potwierdzenia przyjęcia dokumentu zastępującego zgłoszenie albo dokumentu, o którym mowa w art. 3 ust. 7, przekazywania aktualnych danych geolokallzacyjnych środka transportu. Kontrola obejmuje weryfikacje danych zawartych w dokumentach okazywanych przez kierującego, dokonanie oględzin towaru, w tym pobieranie próbki towaru oraz weryfikację wskazań lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji.

Dalej organ wskazał, że zgodnie z art. 10a ust. 1 omawianej ustawy przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokallzacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. W przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju. Wyłączenie lokalizatora nie może nastąpić wcześniej niż z chwilą: a) dostarczenia towaru do miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, a w przypadku kilku miejsc dostarczenia towaru na terytorium kraju z chwilą dostarczenia towaru do ostatniego miejsca dostarczenia towaru na terytorium kraju, b) zakończenia przewozu towaru na terytorium kraju (art. 10b pkt 2 lit. a i b ww. ustawy). W przypadku niesprawności lokalizatora lub zewnętrznego systemu lokalizacji, która trwa dłużej niż godzinę, obowiązkiem kierowcy jest niezwłoczne zatrzymanie się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej (art. 10c). Dalszy przewóz towarów objętych zgłoszeniem, po stwierdzeniu powyższej niesprawności, może być kontynuowany tylko i wyłącznie w czterech przypadkach tj.1. przywrócenia sprawności lokalizatora albo ZSL-a, lub 2. nastąpił przeładunek towaru na środek transportu wyposażony w sprawny lokalizator albo ZSL, bądź 3. wyposażono środek transportu w sprawny lokalizator, 4. czy też nastąpiło przekazanie przez przewoźnika informacji naczelnikowi UCS, na którego terenie stwierdzono trwającą dłużej niż godzinę niesprawność lokalizatora albo ZSL, i nałożenie zamknięć urzędowych lub zarządzenie konwoju.

W realiach rozpoznawanej sprawy organ I instancji, wydając decyzję uwzględnił okoliczności faktyczne ustalone bezpośrednio podczas kontroli, z których wynika, iż funkcjonariusze Celno-Skarbowi w dniu [...] lutego 2023 r. po uprzednim wezwaniu Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego do przedstawienia środka transportu wraz z towarem objętym zgłoszeniem o nr [...], przeprowadzili kontrolę środka przewozowego o nr rej. [...], którym przewożono ze Szwecji do Niemiec odpady metali o masie brutto 22.740 kg, klasyfikowane do kodu systemowego 0005 i kodu odpadów 191203. Podczas kontroli, po sprawdzeniu danych zawartych we wskazanym zgłoszeniu SENT nie stwierdzono jego nieprawidłowości, stwierdzono natomiast przerwę w nadawaniu w systemie SENT-GEO dla lokalizatora nr [...], od [...] do miejscowości [...], skąd kierowca podjął dalszy przejazd do przejścia granicznego w [...]. Przerwa w nadawaniu sygnału trwała 2 godziny, 15 minut i 19 sekund. Wobec nie przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych na całej trasie przewozu, kontrolujący jednoznacznie stwierdzili, że naruszony został art. 10a ustawy SENT, co skutkuje sankcją określoną w art. 22 ust. 2a, Wszystkie opisane ustalenia zawarto w sporządzonym [...], z którym zapoznał się kierujący pojazdem, nie wnosząc uwag potwierdził podpisem.

Ponadto, z informacji pozyskanych z Centrum Informatyki Resortu Finansów zawartych w piśmie z [...] wynika, że przedmiotowy lokalizator stanowi instalację e-TOLLPL na urządzeniu mobilnym i nie jest zarządzany przez operatora ZSL W badanym okresie, tj. w dniach 25 lutego - 1 marca 2023 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT- GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji urządzeń mobilnych. Odnośnie przedmiotowego zgłoszenia SENT, nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD zgłoszeń incydentów dotyczących problemów w działaniu systemu SENT-GEO.

Dokonane ustalenia w trakcie kontroli bezspornie potwierdziły, że lokalizator [...] przypisany do kontrolowanego zestawu przez okres ponad dwóch godzin nie przekazywał danych do systemu SENT-GEO. Ustalenia te dowodzą, że Spółka nie zapewniła przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem przewozu towarów [...] w trakcie całej trasy przewozu towaru. Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że zewnętrzny system lokalizacji - to system używany przez przewoźnika gromadzący dane geolokalizacyjne środka transportu przekazywane z zainstalowanego w tym środku transportu urządzenia wykorzystującego technologie pozycjonowania satelitarnego i transmisji danych tzw. GPS, któremu przypisano numer urządzenia. Wyposażenie pojazdu w zewnętrzny system lokalizacji nie jest równoznaczne z przekazywaniem danych geolokalizacyjnych środka transportu do systemu KAS, w trakcie całej trasy przewozu. Nieprzekazywanie danych do systemu SENT-GEO uniemożliwiało sprawowanie właściwego nadzoru nad przewozem, nie było możliwości kontrolowania i śledzenia całej trasy przewozu tego towaru.

Następnie organ zauważył, że określony w art. 10a ust. 1 ustawy SENT obowiązek zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych nie może być realizowany wyłącznie poprzez wyposażenie środka transportu, o którym mowa w art. 10a ust. 1, w lokalizator lub zawarcie umowy z operatorem zewnętrznym na przekazywanie do rejestru danych geolokalizacyjnych środka transportu z zewnętrznego systemu lokalizacji. Obowiązkiem przewoźnika jest również bieżąca kontrola sprawnego przekazu danych. Ten obowiązek przewoźnika wynika wprost z art. 10a ust. 1 ustawy SENT, ściślej z takich określeń jak: "całą trasa przewozu" i "aktualne dane geolokalizacyjne", które wykluczają wąską wykładnię obowiązku przewoźnika tylko do zapewnienia działania lokalizatora w momencie rozpoczęcia jazdy. Na potrzeby realizacji obowiązków wynikających z ustawy SENT oraz na potrzeby Systemu Poboru Opłat Elektronicznej Krajowej Administracji Skarbowej (e-TOLL) dopuszczone są trzy metody/typy urządzeń służących do udostępniania danych geolokalizacyjnych, tj. lokalizatory ZSL, aplikacje mobilne i urządzenia pokładowe OBU. Z uwagi na fakt, że urządzenia OBU są urządzeniami technologicznie zbliżonymi do urządzeń trwale montowanych w pojazdach samochodowych uznano, że również one spełniają definicję "zewnętrznego systemu lokalizacji". Od 1 grudnia 2021 r. celem wykorzystania usług ZSL na potrzeby systemu SENT konieczna jest rejestracja nowych usług ZSL, czyli m.in. pozyskanie przez operatorów ZSL nowych numerów biznesowych lokalizatorów. Operator ZSL może dokonać rejestracji w nowych usługach w trzech konfiguracjach: tylko na potrzeby SENT, tylko na potrzeby systemu e-TOLL, na potrzeby SENT i e-TOLL. Od operatora ZSL zależy w jaki sposób dokonano rejestracji konkretnego lokalizatora i na potrzeby jakich systemów są przekazywane dane geolokalizaycjne. Urządzenie OBU, podobnie jak lokalizator ZSL, wymaga rejestracji do nowych usług ZSL przez operatora. Obowiązkiem przewoźnika zaopatrującego się w lokalizator od operatora ZSL lub OBU jest upewnienie się, czy urządzenie którym się posługuje jest właściwie skonfigurowane i zapewnia odpowiednią transmisję danych poprzez komunikację z rejestrującym urządzenie operatorem ZSL. Przewoźnik w każdym momencie dysponuje możliwością sprawdzenia poprzez stronę internetową ważności zgłoszenia przewozu wraz z ostatnią pozycją lokalizatora GPS. Ma możliwość weryfikacji aktualnej odnotowanej pozycji geolokalizacyjnej w systemie SENT-GEO.

Organ zaznaczył, że fakt emisji danych GPS nie oznacza, że dane te przekazywane są jednocześnie do systemu Krajowej Administracji Skarbowej. Podstawowym elementem w przekazywaniu danych jest włączony i sprawny lokalizator oraz odpowiednie skonfigurowanie urządzenia. Nawet chwilowe problemy z dostępem sieci Internet nie powodują, że dane nie są przekazywane do systemu SENT-GEO, a jedynie przekazywane są z opóźnieniem. Z uzasadnienia ustawy SENT wynika, iż wprowadzony ustawą obowiązek dokonywania zgłoszenia przewozu towaru do rejestru, nakłada na podmioty prowadzące działalność gospodarczą dodatkowe obowiązki. Jednakże oceniono je, jako w pełni uzasadnione i proporcjonalne w stosunku do obszarów, które podlegają ochronie. Przedmiotem monitorowania przewozu towarów będą towary określane, jako "wrażliwe" i należące do grupy najwyższego ryzyka w kraju ze względu na naruszenia przepisów prawa podatkowego oraz negatywny wpływ na konkurencję.

DIAS wskazał, iż przewożony w dniu kontroli towar w postaci odpadów metali klasyfikowany do kodu systemowego 0005 i kodu odpadów 191203, o masie brutto 22.740 kg nie był jakimkolwiek towarem, lecz towarem, którego przewóz został objęty szczególnym nadzorem. Przewóz tego rodzaju i w takiej ilości towaru jaka miała miejsce w dniu [...] lutego 2023 r. wymagał od przewoźnika przestrzegania ściśle określonych obowiązków. Przewoźnikiem towaru nie mógł być jakikolwiek podmiot lecz podmiot posiadający licencję na wykonywanie transportu drogowego rzeczy. Od podmiotu profesjonalnie zajmującego się m.in. przewozem drogowym rzeczy w szczególności można oczekiwać znajomości obowiązujących przepisów związanych z transportem określonych towarów, których winien przestrzegać, tym bardziej gdy podejmuje się ich przewożenia. To do Spółki należało takie zorganizowanie procedury transportu, aby był on realizowany zgodnie z obowiązującymi przepisami. Jako profesjonalny przewoźnik, mając świadomość przepisów prawa, jakim podlega przewóz towarów wrażliwych, Spółka powinna przedsięwziąć środki w celu zapobiegania naruszania tych przepisów, wykorzystując dostępne możliwości. Jednym z takich narzędzi celem zapobiegania naruszania tych przepisów jest właściwy dobór kadry oraz odpowiedni nadzór nad realizacją transportu poprzez monitorowanie przewozu przez stronę internetową.

Organ zauważył, że wszelkie skutki złej realizacji obowiązków ustawowych, obciążają podmiot obowiązany do realizacji obowiązków ustawowych, a w tym przypadku przewoźnika. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółka nie dochowała należytej staranności w wykonywaniu obowiązków przez co nie zapewniła - jako przewoźnik przekazywania na odcinku [...] aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...] do systemu KAS, przez co był on niewidoczny dla służb kontrolnych, a obowiązek ten zdecydowanie wynika z art. 10a ustawy o SENT. Brak tych danych praktycznie uniemożliwiał organom państwa wykonanie jakiegokolwiek nadzoru nad przewozem, a zatem niweczył cel ustawy. Zdaniem organu trudno nawet takie uchybienia jak brak przekazywania danych przez okres ponad dwóch godzin oceniać w kategorii błędu, czy błahych niedociągnięć administracyjnych, skoro wywołały jak najbardziej materialne skutki. Zgodnie z ideą ustawy o SENT, która obowiązuje od 1 marca 2017 r., jest monitorowanie przewozów. A zatem bez względu na usterki, uchybienia czy błędy w zakresie łączności geolokalizatora niedochowanie wymogów ustawy podlega sankcjom. Skoro zatem Spółka nie wywiązała się z nałożonych przez ustawę SENT obowiązków, słusznie Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nałożył na Spółkę karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Jednakże, w myśl art. 22 ust. 3 ustawy SENT w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1-2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Zgodnie natomiast z art. 26 ust. 3, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, jeżeli to odstąpienie:

1. nie stanowi pomocy publicznej albo

2. stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej, albo

3. stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4.

Zdaniem organu, z wyżej przywołanych przepisów wynika, że ocena zasadności nałożenia kary pieniężnej składa się z dwóch elementów, czyli badania naruszenia obowiązków przewidzianych w ustawie, uzasadniających nałożenie kary pieniężnej oraz odstąpienia od jej wymierzenia. DIAS podkreślił, iż istota monitorowania przewozu towarów wrażliwych opiera się na prawidłowej rejestracji przewozów w systemie SENT. Zagrożenie karą pieniężną niedopełnienia obowiązków przez każdego uczestnika "łańcucha dostaw" nie może stanowić podstawy do przyjęcia, że ustawa realizuje "cele fiskalne". Kara pieniężna określona między innymi w art. 22 ust. 2a ustawy SENT nie wynika ze stosunków publicznoprawnych. Ewentualny obowiązek uiszczenia kary pieniężnej określonej w ustawie nie jest bowiem następstwem realizacji przepisów, a jest wynikiem ich naruszenia. Przewidziane w ustawie sankcje administracyjne mają przede wszystkim znaczenie prewencyjne. Istotą kary administracyjnej jest przymuszenie do respektowania nakazów i zakazów - negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. W tej perspektywie stanowi przejaw pewnego interwencjonizmu państwowego w sferę (szczelność systemu podatkowego), która została uznana przez ustawodawcę za szczególnie istotną i ma zagwarantować należyte prowadzenie działalności gospodarczej (por. wyrok NSA sygn. akt II GSK 976/09 z 17 listopada 2010 r., opubl. na stronie Internetowej nsa.gov.pl). Wystarczające do pociągnięcia do odpowiedzialności za naruszenie przepisów ustawy o SENT jest zatem stwierdzenie niewątpliwego faktu naruszenia tych przepisów. Zgodnie z art. 22 ust. 3 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu kontroli, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu, organ może odstąpić od nałożenia kary pieniężnej, o której mowa w ust. 1 - 2a, z uwzględnieniem art. 26 ust. 3. Ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Niewątpliwie nadzwyczajne, losowe sytuacje jak utrata możliwości wywiązania się z zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i Ich rodzin skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcie "ważny interes przewoźnika" należy interpretować analogicznie do "ważnego interesu podatnika", o jakim stanowi art. 67a § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r.-Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900; dalej "o.p."). Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych. losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Z kolei zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie podkreśla się, że interes publiczny to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Odnosząc się do możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej DIAS podniósł, iż "ważny interes dłużnika" występuje wtedy, kiedy obniżają się znacznie zdolności płatnicze, spowodowane przede wszystkim zdarzeniami losowymi takimi jak: powódź, pożar, susza itd. Przy czym pojęcia "ważnego interesu dłużnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie dochodzonej należności pieniężnej, gdyż pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym również sytuację ekonomiczną dłużnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów i wydatków. Pomimo, że wymaga ono ustalenia sytuacji majątkowej dłużnika oraz skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i dla rodziny, to trzeba mieć też na uwadze, że względy społeczne wymagają, żeby zobowiązania były realizowane, a zobowiązany nie był pochopnie z nich zwalniany. Organ wskazał, że pismem z [...] października 2023 r. Spółka złożyła wniosek o odstąpienie od nałożenia kary i umorzenie wszczętego postępowania, uzasadniając to głównie tym, że przewóz z [...] lutego 2023 r. nie podlegał reżimowi ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi, a w sytuacji, w której organ uznałby, iż zgłoszenie było wymagane a kierowca winien uruchomić geolokalizator (...) - zarówno przez wzgląd na ważny interes przewoźnika jak i interes publiczny. Uzasadnieniem dla pozytywnego rozpatrzenia wniosku miałyby być trudności takiej jak: sytuacja pandemiczna, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża Inflacja i powszechny kryzys. Poza ogólnymi stwierdzeniami, zobowiązana Spółka nie przedstawiła, jakie negatywne skutki na jej funkcjonowanie miały powyższe czynniki, jak również nie przedłożyła do wniosku żadnych dokumentów finansowych j Spółki, jak również nie wskazała na okoliczności szczególne, mogące mieć wpływ na rozpatrzenie tego wniosku, czy badania sprawy pod kątem możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Dlatego też, słusznie organ I instancji analizy przesłanek przemawiających za ewentualnym odstąpieniem od nałożenia kary, dokonał w oparciu o Informacje pozyskane z Urzędu Skarbowego i Zakład Ubezpieczeń Społecznych. Z przekazanej od Naczelnika Urzędu Skarbowego za pismem z [...] informacji wynika, że:

1. na dzień 6 sierpnia 2023 r. Spółka nie posiada zaległości podatkowych i niepodatkowych należności budżetowych,

2. na dzień 7 sierpnia 2023 r. nie jest prowadzone wobec Spółki postępowanie egzekucyjne,

3. na dzień 9 sierpnia 2023 r. Spółka była stroną transakcji w zakresie czynności cywilnoprawnych w okresie 2020-2023,

4. Spółka nie występowała z wnioskiem o przyznanie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w latach 2020-2023.

Ponadto z informacji uzyskanych za pismem z [...] od Zakładu Ubezpieczeń Społecznych wynika, że Spółka posiada zaległości w opłacaniu składek:

- ubezpieczenie społeczne za okres 01/2023 do 06/2023 w kwocie 109.085,39,

- ubezpieczenie zdrowotne za okres od 01/2023 do 06/2023 w kwocie 29.141,99 zł,

- Fundusz Pracy i Fundusz Solidarnościowy oraz Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych za okres od 01/2023 do 06/2023 w kwocie 8.360,53 zł.

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego przeanalizował również częstotliwość przewozów międzynarodowych "towarów wrażliwych", jakie Spółka zaewidencjonowała na platformie PUESC. Z ewidencji tej wynika, że od [...] kwietnia 2017 r. do [...] lutego 2023 r., tj. do dnia kontroli dokonała 4 zgłoszeń przewozu towaru podlegającego rejestracji. Zaś z analizy systemu KARTA2 wynika, że z tytułu nienależytego przestrzegania przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów zarejestrowane jest jedno postępowanie zakończone zaskarżoną decyzją. Natomiast z wydruku sporządzonego w aplikacji SUDOP dot. informacji o wielkości pomocy publicznej biorąc pod uwagę trzy ostatnie lata wynika, że strona nie otrzymała pomocy publicznej w ramach pomocy de minimis.

Mając na uwadze powyższe ustalenia organ odwoławczy zgodził się z organem pierwszej Instancji, że wskazane powyżej trudności takie jak: sytuacja pandemiczna, wojna na Ukrainie, rosnące ceny paliw, duża inflacja i powszechny kryzys są problemami powszechnymi, które dotknęły nie tylko Spółkę, ale również i inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą. Dlatego trudno uznać te okoliczności za wyjątkowe, skoro mają one charakter globalny.

DIAS podkreślił, że o dostępności środków finansowych decydują przede wszystkim uzyskiwane przychody z tytułu świadczonych usług bądź sprzedawanych towarów, a nie zysk (bądź strata) będące wynikiem różnicy pomiędzy przychodami a kosztami działalności, które Jest skutkiem decyzji gospodarczych podejmowanych przez podmiot gospodarczy. Wprawdzie działalność gospodarcza może przynosić niskie dochody, czy nawet stratę podatkową, nie oznacza to jednak braku uzyskiwania środków finansowych w ogóle, które są pochodną uzyskiwanych przychodów z prowadzonej działalności gospodarczej. Nawet osiąganie niskich dochodów z działalności nie jest okolicznością, która świadczyłaby o spełnieniu ustawowych przesłanek determinujących odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, które nie może być traktowane jako forma finansowania działalności gospodarczej, pokrywania strat lub wspierania przedsiębiorcy za każdym razem, gdy sytuacja np. na rynku jest dla niego nieprzychylna. Ważny interes podatnika to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Ważny interes podatnika utożsamiany jest również z sytuacją, gdy nie jest on w stanie uregulować zobowiązania podatkowego bez zagrożenia dla egzystencji, a więc o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują zobiektywizowane kryteria, na podstawie których organ podatkowy rozstrzyga o odstąpieniu od nałożenia kary. Ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o wypełnieniu dyspozycji odstępstwa. Takie odstępstwo od nałożenia kary pieniężnej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie kar, a nie zaś zwalnianie z tego obowiązku. Zgodnie z orzecznictwem sądów administracyjnych zła sytuacja majątkowa, czy też perspektywa wieloletniego spłacania zadłużenia, nie są wystarczającą podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Przedsiębiorca prowadzący określoną działalność gospodarczą musi liczyć się także z ryzykiem tej działalności i tak ją prowadzić, aby element ryzyka w największym stopniu eliminować lub ograniczać skutki zdarzeń lub okoliczności dla siebie niekorzystnych. Dolegliwość wynikająca z zapłaty kary jest oczywista. Jednakże sama w sobie nie stanowi o ważnym interesie strony, uzasadniającym odstąpienie od nałożenia kary. Poza tym, jej dolegliwość jest celowym zamierzeniem ustawodawcy. Kara jest wysoka tak, by niedopełnienie obowiązków wynikających z przepisów ustawy o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi w przewozie towarów wrażliwych było nieopłacalne.

Przeprowadzona, na podstawie dokumentów zgromadzonych przez organ podatkowy pierwszej instancji, analiza sytuacji finansowej strony wykazała co prawda, że Spółka posiada zaległości w opłacaniu składek do ZUS, jednakże ze zgromadzonych dokumentów nie wynika, co było przyczyną Ich powstania. Zgromadzone dokumenty stanowiące o sytuacji finansowej firmy wykazują, że brak jest okoliczności wskazujących na zagrożenie kontynuowania działalności, jak również okoliczności, które wpłynęłyby w znacznym stopniu negatywnie na prowadzoną przez Spółkę działalność. Nadal prowadzi działalność gospodarczą i osiąga przychody z tej działalności. Ze zgromadzonych przez organ podatkowy dokumentów dotyczących aktualnej sytuacji finansowej Spółki nie wynika, by wystąpiły okoliczności wyróżniające ją od sytuacji innych podatników. Poza tym, nie wskazała żadnych okoliczności ani nie przedłożyła dokumentów potwierdzających istnienie przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary. Zatem, zapłata kary pieniężnej nałożonej przez organ I instancji w kwocie 10.000,00 zł, w świetle przedstawionej analizy sytuacji finansowej, nie spowoduje drastycznego pogorszenia sytuacji finansowej firmy w taki sposób, aby była ona zmuszona do wyzbycia się majątku trwałego lub brakowało jej środków na bieżącą działalność gospodarczą. Ww. okoliczności nie uprawniają do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w niniejszej sprawie. Okoliczności stanu faktycznego wskazują, że w sprawie nie wystąpiły również sytuacje nadzwyczajne czy też zdarzenia losowe, które umożliwiałyby odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej.

Organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadził również analizę okoliczności sprawy pod kątem ewentualnego zaistnienia przesłanki "interesu publicznego'' do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej.

Organ odwoławczy podzielił pogląd wyrażony w skarżonym orzeczeniu, iż "Interes publiczny", to dyrektywa postępowania nakazująca respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa lub danej społeczności lokalnej takich jak: sprawiedliwość, równość, bezpieczeństwo i zaufanie obywateli do organów władzy publicznej, a także wyeliminowanie sytuacji, gdy rezultatem zapłaty należności będzie obciążenie Skarbu Państwa kosztami pomocy. Pojęcie to ma cechy charakterystyczne klauzul generalnych, których indywidualne zastosowanie wymaga odniesienia się do konkretnej sprawy i sytuacji, w jakiej organ podejmuje decyzje (por. wyrok WSA w Krakowie sygn. akt III SA/Kr 1014/18 z 29 listopada 2018 r.).

W odniesieniu do należności wynikających z kar pieniężnych organ stwierdził, że należy mieć na uwadze szczególny charakter tych należności: sposób powstania i tytuł określający ich istotę wyrażająca się w tym, że obok funkcji dochodowej Skarbu Państwa na pierwszy plan wysuwa się funkcja sankcyjna, bowiem kara jest konsekwencją dokonania przez konkretny podmiot naruszeń określonych obowiązków nałożonych na ten podmiot i wynikających bezpośrednio z przepisów prawa. Zatem podmioty, które dokonały naruszeń są zobowiązane do poniesienia określonego wydatku, a celem tego wydatku jest odczucie straty po stronie zobowiązanego. Z tego powodu odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, co do zasady, obciążone jest negatywną oceną z punktu widzenia interesu publicznego. Odstąpienie to jest wyjątkiem wymagającym szczególnego uzasadnienia. Negatywna ocena może ulec zmianie, ale jedynie w następstwie stwierdzenia szczególnych okoliczności, którym należy przyznać większą wagę w określaniu, co jest interesem publicznym, niż obowiązkowi poniesienia kary za naruszenie obowiązków wynikających z ustawy, czy zasadzie obowiązku zapłaty należności i ochronie dochodów Skarbu Państwa. Pojęcie przesłanki interesu publicznego nie może zostać zrównane z interesem budżetu państwa. Nie ma bowiem podstaw do przeciwstawiania interesu publicznego, jako sprzecznego z indywidualnym interesem obywatela. Jakkolwiek w interesie publicznym leży, by wszyscy zobowiązani wywiązywali się z zapłaty należności stanowiących dochód państwa, to interes publiczny należy rozumieć nie tylko jako potrzebę zapewnienia maksymalnych środków po stronie dochodów w budżecie państwa, ale też jako ograniczenie jego ewentualnych wydatków, np. na zasiłki dla bezrobotnych czy inną pomoc społeczną. Nie może bowiem powstać taka sytuacja, w której zapłata zaległych należności spowoduje konieczność sięgania przez zobowiązanego, pozbawionego możliwości zaspokojenia swoich niezbędnych potrzeb materialnych, do środków pomocy państwa. Nie byłoby to zgodne z interesem tego obywatela, ale jednocześnie nie byłoby to również zgodne z interesem publicznym. Zatem przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.

Zdaniem DIAS okoliczności niniejszej sprawy nie wskazują, aby wystąpiły także inne istotne przesłanki, które dawałyby organom uprawnienie do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej z uwagi na interes publiczny. Szeroko rozumiany "interes publiczny" w monitorowaniu przewozu towarów wynika przede wszystkim z zagrożenia występowania "szarej strefy" i oszustw podatkowych w handlu towarami uznanymi za "wrażliwe". Intencją organów kontrolujących prawidłowość stosowania przepisów ustawy SENT nie jest uderzenie w przedsiębiorców legalnie i rzetelnie prowadzących działalność gospodarczą, którzy odprowadzają należne daniny publicznoprawne lecz skuteczne monitorowanie rynku "towarów wrażliwych". Z tego też względu ustawodawca nie uzależnił możliwości odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nawet jeśli nieprawidłowości w rejestrze powstały wskutek nieumyślnego błędu ludzkiego. Decyzja o ewentualnym odstąpieniu od ukarania przewoźnika powinna być podejmowana rozważnie i w sytuacjach wyjątkowych. Ponoszenie ciężarów publicznych jest podstawowym obowiązkiem każdego obywatela, który sam ponosi odpowiedzialność za swoje decyzje oraz wynikające z nich konsekwencje. Odstąpienie od wymierzenia kary pieniężnej mogłoby nastąpić, gdyby w toku postępowania dowodowego zostało stwierdzone, że w konkretnej sprawie, ze względu na "ważny interes przewoźnika" lub "interes publiczny" nie jest możliwe uregulowanie zobowiązań.

Mając powyższe na uwadze uznać należy, że w przedmiotowej sprawie odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej nie leży w interesie publicznym. Odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej, będącej skutkiem działania niezgodnego z obowiązującym porządkiem prawnym, nie może być uznane za działanie w interesie publicznym, z korzyścią dla ogółu. Wprost przeciwnie, w interesie publicznym leży przestrzeganie przez podmioty wskazane w ustawie SENT nałożonych na nie obowiązków i egzekwowanie przez właściwe organy państwowe ich przestrzegania. W interesie państwa nie jest też doprowadzanie przedsiębiorców do upadłości, ale dyscyplinowanie ich w zakresie przestrzegania przepisów prawa, bowiem to m.in. w tym przejawia się interes publiczny. W interesie publicznym jest to, by system kontroli był szczelny, skuteczny i bezpieczny, bez możliwości omijania go, a także by podmioty trudniące się przewozem towarów objętych systemem monitorowania dochowały należytej staranności w wypełnianiu swoich obowiązków. Niestaranność nie może obciążać całego społeczeństwa w skutkach z nich wynikających.

Organ dokonując analizy "interesu publicznego" nie stwierdził również naruszenia zasady proporcjonalności i realizacji wyłącznie celu fiskalnego. Jak już wyżej wskazano, określona przepisami ustawy SENT odpowiedzialność administracyjna za naruszenie obowiązków związanych z drogowym przewozem towarów wrażliwych ma charakter obiektywny, a więc nie jest zależna od winy czy dobrej lub złej woli danego podmiotu. Przewidziany w ustawie system kar nie przewiduje wartościowania przez organ przyczyn naruszenia. Przepisy ustawy zostały ukształtowane tak, że przewidziana w ustawie wysokość kar uwzględnia stopień uchybienia, jako, że wysokość kar została zróżnicowana w zależności od tego, czy naruszenie polega na braku zgłoszenia (20.000,00 zł), braku konkretnych danych (10.000,00 zł), brak danych geolokalizacyjnych (10.000,00 zł). Dla odpowiedzialności przewoźnika, jak też wystąpienia przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, nie ma znaczenia okoliczność neutralności dla budżetu państwa popełnionego błędu, gdyż ustawodawca poddał sankcji stwierdzone uchybienie, bez względu na wagę tych błędów i ich wpływ na nieuczciwy obrót towarami wrażliwymi.

W świetle powyższego, analizując ponownie akta sprawy organ II instancji nie znalazł przesłanek do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej, zarówno ze względu na ważny interes przewoźnika, jaki interes publiczny. Niespełnienie normy wynikającej z art. 22 ust. 3 ustawy SENT powoduje, iż brak jest podstaw do zastosowania art. 26 ust. 3 pkt 1 lub art. 26 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy. Dodatkowo wskazał, że konstrukcja przepisu art. 22 ust. 2a ustawy SENT wskazuje jednoznacznie na odpowiedzialność obiektywną, niedopuszczającą różnicowania odpowiedzialności podmiotów w zależności od przyczyn niedopełnienia obowiązków wynikających z ustawy SENT. Odstąpienie zaś od nałożenia kary pieniężnej uzasadnione jest jedynie w przypadkach, które zostały spowodowane działaniem czynników, na które przewoźnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Przypadki takie muszą być nadzwyczajne, gdyż z instytucji odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia od zapłaty. Takich okoliczności w prowadzonym postępowaniu nie stwierdzono. Stąd zarzut Spółki dotyczący naruszenia art. 22 ust. 3 ustawy SENT nie znajduje uzasadnienia.

A.T.Sp. z o. o. wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp. skargę na decyzję DIAS z [...] r., w której zarzuciła naruszenie:

- przepisu materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012r. o odpadach, poprzez uznanie przewożonego złomu stalowego za odpad, co w ocenie organu I instancji zdefiniowało konieczność wykonywania przewozu z dnia kontroli w reżimie przepisów ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotami paliwami opałowymi, który to wniosek w ocenie skarżącej spółki nie znajduje podbudowy prawnej,

- przepisu materialnego, tj. art. 22 ust. 3 ustawy z dnia 9 marca 2017r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotami paliwami opałowymi poprzez jego niezastosowanie w sprawie, przejawiające się uznaniem, iż odstąpienie od nałożenia kary i umorzenie prowadzonego na gruncie niniejszej sprawy postępowania, nie może znaleźć uzasadnienia jako wynikające z ważnego interesu przewoźnika, jak również nie może zostać dokonane przez wzgląd na interes publiczny oraz towarzyszące mu naruszenie przepisu materialnego, tj. art. 26 ust. 3 ustawy SENT poprzez jego niezastosowanie w sprawie, przejawiające się odmową odstąpienia od nałożenia kary i umorzenia prowadzonego postępowania i równoczesnym nałożeniem sankcji w świetle braku jakichkolwiek strat po stronie skarbu państwa,

- przepisów proceduralnych, tj. art. 121 §1, art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa, poprzez przeanalizowanie sytuacji firmy strony niniejszego postępowania w oparciu o dane ilustrujące jej stan przed zaistniałymi ostatnio zmianami na rynku przewozów, co doprowadziło organ odwoławczy do błędnego przekonania o jej dobrej kondycji ekonomicznej i braku możliwości zastosowania normy zapisanej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT,

- konstytucyjnej zasady proporcjonalności karania, jak również normy materialnej zapisanej w art. 12 ustawy z dnia 6 marca 2018r. Prawo przedsiębiorców, poprzez nałożenie drastycznie wysokiej kary, której dotkliwość jest niewspółmierna do zerowych strat po stronie budżetu państwa, za stan faktyczny, którego przyczyna w istocie nie jest znana.

Skarżąca Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i równoczesne uchylenie poprzedzającego rozstrzygnięcia organu I instancji z dnia

[...] r., o umorzenie postępowania administracyjnego w sprawie oraz o zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz strony skarżącej zwrotu uiszczonej opłaty sądowej.

W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podniosła, że przewóz z dnia

[...] lutego 2023 r. nie podlegał reżimowi ustawy SENT. W konsekwencji więc nie istniała konieczność wynikająca z przepisów jego realizowania z włączonym geolokalizatorem. Ładunek z dnia kontroli, stanowił w ocenie organów zaangażowanych w postępowanie odpad w postaci złomu stalowego. Ten właśnie fakt, stanowi przedmiot sporu. Zdaniem strony bowiem nie były przewożone odpady. Niewątpliwe jest też, że przesyłce towarowej towarzyszyły dokumenty związane z przewozem odpadów. Strona wskazała, że zgodnie z definicją odpadów zapisaną w art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach, pod pojęciem tym rozumieć należy każdą substancję lub przedmiot, których posiadacz pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest zobowiązany. W konsekwencji więc postrzeganie danego przedmiotu, czy też substancji ma charakter subiektywny. Zależy bowiem od intencji posiadacza. W chwili gdy pozbycie się danego przedmiotu lub substancji objęte jest taką intencją jego posiadacza, wypełniona będzie zacytowana tu definicja i dany przedmiot lub substancja będzie odpadem w jej świetle. W sytuacji natomiast, w której zamiar pozbycia się danej substancji czy przedmiotu nie zaistnieje - nie można go traktować jako odpadu. W niniejszej sprawie ani dla odbiorcy (H GMBH), ani tym bardziej dla przewoźnika (A SP. Z O.O.) przewożony złom nie był odpadem. Żaden z tych podmiotów nie miał bowiem zamiaru pozbycia się tego ładunku. Był on przewożony celem późniejszego przetworzenia i dalszej odsprzedaży. Finalnie więc, przewóz z dnia kontroli nie był przewozem odpadów ergo, przejazd prowadzony przez P.R. nie musiał być wykonywany w reżimie ustawy SENT. Transportowany ładunek nie był odpadem. Był półproduktem - i to o znacznej wartości. Przewożony złom, w postaci, w jakiej przedstawiony był do kontroli przedstawiał dużą wartość. Jego utrata pociągnęła by za sobą konieczność wypłacenia przez skarżącą spółkę znaczących odszkodowań zlecającemu przewóz. Zatem przewoźnik z całą pewnością nie miał zamiaru pozbycia się tego ładunku, co powoduje, że nie może być on traktowany jako odpad. W konsekwencji więc przejazd nie był objęty reżimem ustawy SENT. Finalnie więc niniejsze postępowanie od początku zasługiwało na umorzenie a decyzja organu odwoławczego z dnia [...] r. jest wadliwa w stopniu powodującym konieczność jej uchylenia.

Ponadto skarżąca Spółka zaznaczyła, że w sprawie winien znaleźć zastosowanie art. 22 ust. 3 ustawy SENT, ze względu bowiem na zaistnienie ważnego i uzasadnionego interesu przewoźnika, jak również przez wzgląd na interes publiczny, organ winien odstąpić od nałożenia kary. Przerwa w pracy geolokalizatora nastąpiła z nieznanych stronie i kierowcy przyczyn. Nie jest wyjaśnione jaki był jej powód. Kierowca włączył bowiem geolokalizator zjeżdżając z pokładu promu w [...].

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoją argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zakresie swej właściwości sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Przedmiotem tej kontroli jest badanie, czy organy administracji w toku rozpoznania sprawy nie naruszyły prawa w stopniu mogącym mieć wpływ na jej wynik. Czyni to wedle stanu prawnego i na podstawie akt sprawy, aktualnych w dacie wydania zaskarżonego aktu. W myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej p.p.s.a.) sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Przedmiot kontroli w niniejszej sprawie stanowiła decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] o nałożeniu na A. T. sp. z o.o. karę pieniężną w wysokości 10.000 zł za niewywiązanie się przewoźnika z obowiązku przekazywania w trakcie całej trasy przewozu towaru, aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego zgłoszeniem [...], zgodnie z art. 10a ust. 1 ww. ustawy.

Materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia podjętego w niniejszej sprawie stanowiły przepisy ustawy z dnia 9 marca 2017 r. o systemie monitorowania drogowego i kolejowego przewozu towarów oraz obrotu paliwami opałowymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 104, dalej jako ustawa SENT). W myśl art. 2 pkt 8 ustawy SENT przewoźnik oznacza osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, prowadzącą działalność gospodarczą, wykonującą przewóz towarów. Zgodnie z art. 3 ust 1 ww. ustawy SENT system monitorowania przewozu i obrotu obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów i obrocie paliwami opałowymi, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Według

art. 6 ust. 1 ustawy SENT, w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego albo z terytorium państwa trzeciego na terytorium kraju podmiot odbierający jest obowiązany, przed rozpoczęciem przewozu towaru na terytorium kraju, przesłać do rejestru zgłoszenie, uzyskać numer referencyjny dla tego zgłoszenia

i przekazać ten numer przewoźnikowi.

W myśl art. 10a ust. 1 ustawy SENT przewoźnik, w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem, jest obowiązany zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem. Przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu, o którym mowa w ust. 1, w lokalizator (art. 10a ust. 2), przy czym przepisu ust. 2 nie stosuje się, jeżeli dane geolokalizacyjne środka transportu są przekazywane do rejestru z zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10a ust. 3). Zgodnie z art. 10b ust. 1 lit. b ustawy SENT, w przypadku gdy środek transportu jest wyposażony w lokalizator, kierujący jest obowiązany włączyć lokalizator z chwilą rozpoczęcia przewozu towaru na terytorium kraju – w przypadku przewozu towaru, o którym mowa w art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 (tzn. m.in. w przypadku przewozu towaru z terytorium państwa członkowskiego).

W myśl art. 22 ust. 2a tej ustawy w przypadku niewywiązywania się z obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, na przewoźnika nakłada się karę pieniężną w wysokości 10.000 zł. Z kolei art. 22 ust. 2b ustawy SENT stanowi, że odstępuje się od nałożenia kary pieniężnej za niewykonanie obowiązku, o którym mowa w art. 10a ust. 1, jeżeli jego niedopełnienie wynikało z niedostępności rejestru.

Z akt sprawy wynika, że w wyniku przeprowadzonej przez funkcjonariuszy Służby Celno-Skarbowej kontroli na skutek przeglądu systemu CKD-GEO-Monitorowanie lokalizacji pojazdów stwierdzono, że lokalizator nr [...] przypisany do ciągnika [...] nie wskazywał trasy przejazdu od momentu przekroczenia granicy RP w [...] do miejscowości [...], skąd kierowca podjął dalszy przejazd do przejścia granicznego w [...]. Powyższe ustalenie oznacza, że nastąpiła przerwa w nadawaniu, która trwała 2 godziny, 15 minut, 19 sekund, co stanowi o naruszeniu art. 10a ust. 1 ustawy SENT.

Należy wskazać, że treść art. 10a ust. 1 ustawy SENT jednoznacznie stanowi

o obowiązku zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru. Z kolei zgodnie z art. 10c ust. 1 ustawy SENT w przypadku stwierdzenia trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji, kierujący,

o którym mowa w art. 2 pkt 2 lit. a, jest obowiązany do niezwłocznego zatrzymania się na najbliższym parkingu samochodowym lub w najbliższej zatoce postojowej. Wskazana regulacja nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie. Przepis ten odnosi się do obowiązków kierowcy, a jego naruszenie skutkuje nałożeniem na kierującego kary grzywny w wysokości od 5000 do 7500 zł, na mocy art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT. Tymczasem jak wynika z art. 10a ustawy SENT – przewoźnik jest obowiązany wyposażyć środek transportu objęty zgłoszeniem w lokalizator GPS oraz zapewnić przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązki przewoźnika i przewidziane za nie kary administracyjne są odrębnie uregulowane od obowiązku kierowcy i grzywny, której on podlega za naruszenie tych obowiązków (wyrok WSA w Łodzi z dnia 21 kwietnia 2022 r., III SA/Łd 1133/21, wyrok WSA w Gliwicach z 31 marca 2021 r., III SA/Gl 34/21, orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). Przewoźnik ponosi odpowiedzialność za przekazywanie aktualnych danych geolokalizacyjnych środka transportu objętego tym zgłoszeniem w trakcie całej trasy przewozu towaru (art. 10a ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 2a ustawy SENT). Z kolei odpowiedzialność kierowcy aktualizuje się w przypadku niedopełnienia obowiązku niezwłocznego zatrzymania pojazdu w razie trwającej dłużej niż godzinę niesprawności lokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji (art. 10c ust. 1 w zw. z art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy SENT). Z porównania tych regulacji bezsprzecznie wynika, że odpowiedzialność przewoźnika ma szerszy charakter, gdyż dotyczy całej trasy przewozu, podczas gdy odpowiedzialność kierowcy powstaje w razie niesprawności lokalizatora w okresie przekraczającym godzinę (wyrok WSA w Rzeszowie z 2 lutego 2022 r., II SA/Rz 1582/21, CBOSA). Nadto regulacja zawarta w art. 10c ust. 1 ustawy SENT dotyczy sytuacji, gdy niesprawność geolokalizatora albo zewnętrznego systemu lokalizacji następuje po jego włączeniu w momencie rozpoczęcia przewozu i przekazywaniu danych. Nie dotyczy zatem przypadku, gdy od momentu rozpoczęcia przewozu urządzenie geolokalizacyjne nie przekazywało danych (zob. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 29 września 2020 r., I SA/GD 492/20, CBOSA). Z treści przepisu art. 10a ustawy SENT wynika obowiązek przewoźnika do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu w trakcie całej trasy przewozu, niezależnie od czasu jego trwania. Wskazać trzeba, że odpowiedzialność za przekazywanie danych do systemu SENT-GEO ciąży na przewoźniku, a nie na operatorze ZSL. Korzystanie przez przewoźnika z usług przedsiębiorcy zewnętrznego, z którym zawarł umowę na obsługę urządzeń geolokalizacyjnych jest dobrowolne i nie zwalnia przewoźnika z odpowiedzialności nawet w przypadku nieprawidłowego funkcjonowania tej usługi.

Organ I instancji w trakcie postępowania ustalił, że dniach 25 lutego - 1 marca 2023 r. nie zostało odnotowane wadliwe działanie systemu SENT- GEO, które mogłoby wpłynąć na przyjmowanie danych od aplikacji urządzeń mobilnych. Odnośnie przedmiotowego zgłoszenia SENT, nie stwierdzono w systemie Help Desk CSD zgłoszeń incydentów dotyczących problemów w działaniu systemu SENT-GEO. Należy dodać, ze zarówno kierowca, jak i przewoźnik mają możliwość weryfikacji prawidłowości systemu SENT w zakresie przesyłania danych geolokalizacyjnych wraz z monitorowaniem aktualnej pozycji lokalizatora GPS. Prowadzi to do wniosku, iż w tej sytuacji ujawnione w toku kontroli naruszenie było wynikiem braku należytej staranności w wykonywaniu przez przewoźnika swoich ustawowych obowiązków. Obowiązki przewoźnika nie ograniczają się do wyposażenia pojazdu w lokalizator, który będzie obsługiwany przez kierowcę. Przepis art. 10a ust. 1 ustawy o SENT zobowiązuje przewoźnika do zapewnienia przekazywania aktualnych danych geolokalizacyjnych w trakcie całej trasy przewozu towaru objętego zgłoszeniem. Obowiązkiem przewoźnika jest także nadzorowanie przewozu, monitorowanie go celem ustalenia czy dane geolokalizacyjne pojazdu są przekazywane do systemu SENT. Na przewoźniku spoczywa zatem obowiązek stałej kontroli wykonywanego przewozu dla sprawdzenia czy lokalizator przekazuje dane do systemu. Przewoźnik ma obowiązek weryfikować prawidłowość działania lokalizatora w systemie SENT, w zakresie poprawności przesyłania danych geolokalizacyjnych i tej weryfikacji powinien dokonać najpóźniej nie po przekroczeniu granicy, a w chwili przekroczenia lub najlepiej przed jej przekroczeniem. Podkreślenia wymaga także, że zasadą jest, iż odpowiedzialność za działalność przedsiębiorstwa wykonującego transport drogowy zawsze ponosi przedsiębiorca i to na nim spoczywa ciężar odpowiedzialności za ewentualne skutki działań osób, którymi się posługuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i to niezależnie od stosunku prawnego łączącego przedsiębiorcę z taką osobą (por. wyroki NSA: z 6 lipca 2011 r., II GSK 716/10 i z 12 grudnia 2019 r., II GSK 676/19, CBOSA). Strona jako profesjonalny przedsiębiorca, powinna dysponować stosowną wiedzą na temat obowiązków, jakie nakładają na nią przepisy prawa i tak zorganizować działalność przedsiębiorstwa, w tym nadzór nad pracownikami, aby wypełniać obowiązki przewidziane w tych przepisach.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 14 grudnia 2012 r. o odpadach (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1587), poprzez uznanie przewożonego złomu stalowego za odpad. Skarżąca spółka podniosła, że przewożony towar nie był odpadem, gdyż odbiorca jak i przewoźnik nie miał zamiaru pozbycia się ładunku, który był przeznaczony do dalszego przetworzenia i odsprzedaży.

Należy wskazać, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy SENT, w brzmieniu obowiązującym w dniu przeprowadzenia kontroli, system monitorowania drogowego obejmuje gromadzenie i przetwarzanie danych o przewozie towarów, w szczególności z zastosowaniem środków technicznych służących do tego monitorowania, oraz kontrolę realizacji obowiązków wynikających z ustawy. Jednocześnie w art. 3 ust. 11 tej ustawy, przewidziano możliwość określenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych w drodze rozporządzenia dodatkowych towarów, których przewóz jest objęty systemem monitorowania drogowego. W myśl § 1 pkt 7 rozporządzenia systemem tym objęty jest przewóz towarów innych niż wymienione w art. 3 ust. 2 pkt 1-3a ustawy SENT, będących jednocześnie odpadami w rozumieniu ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach, które podlegają przepisom rozporządzenia (WE) nr 1013/2006 Parlamentu Europejskiego i Rady z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r., z późn. zm.) bez względu na ich ilość w przesyłce. Według zaś Katalogu odpadów, określającego grupy, podgrupy i rodzaje odpadów oraz ich kody, ze wskazaniem odpadów niebezpiecznych, zamieszczonego w załączniku do wydanego na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 4 ust. 3 ustawy z 14 grudnia 2012 r. o odpadach - rozporządzenia z 2 stycznia 2020 r. Ministra Klimatu w sprawie katalogu odpadów (Dz. U. z 2020 r., poz. 10), przewożony towar to odpady metali (pozycja CN 0005, kod odpadów 191203). Z kolei treść uzasadnienia do projektu zmiany poprzednio obowiązującego rozporządzenia Ministra Finansów z

28 sierpnia 2020 r., zastąpionego następnie rozporządzenie MF z 25 kwietnia 2022 r. wskazuje, że istotnym motywem objęcia systemem SENT odpadów, było również przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym w podatku VAT (przeciwdziałanie uszczupleniu podatku VAT poprzez jego zaniżanie). Uzasadniając potrzebę objęcia odpadów systemem SENT, w ww. projekcie wskazano, że wynika ona m.in. ze zidentyfikowanych sposobów dokonywania nadużyć w zakresie obrotu odpadami w tym, w podatku \/AT. Zauważono, że w świetle ustawy o VAT odpad będąc towarem stanowi przedmiot obrotu (art. 2 pkt 6 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. z 2021 r. poz. 685 ze zm.). W związku z tym wszelkie zdarzenia gospodarcze związane z obrotem odpadami (zbycie, nabycie i transport) podlegają obowiązkowemu opodatkowaniu. Wskazano przyczyny rozwoju w obrocie odpadami tzw. szarej strefy oraz na ogromną choć trudną do oszacowania wartość szkody poniesionej przez Skarb Państwa z tytułu niedostatecznej kontroli nad rynkiem gospodarowania odpadami oraz nadużyciami mechanizmów podatku VAT i innych podatków. Podniesiono również, że istotnym problemem w gospodarowaniu odpadami jest wprowadzenie na polski rynek gospodarczy odpadów pochodzących spoza terytorium kraju. Nielegalność związana z tego rodzaju działalnością ma charakter globalny i w wielu przypadkach organizowana jest przez zorganizowane grupy przestępcze o charakterze międzynarodowym, co w znacznym stopniu ułatwia niekontrolowany przepływ towarów przez granice państw członkowskich Unii Europejskiej. Biorąc pod uwagę, że transgraniczne przemieszczanie odpadów ma charakter wewnątrzwspólnotowej transakcji gospodarczej, ich wprowadzenie poza ewidencję wpływa również na nieodprowadzenie należnego podatku od towarów i usług. Zwrócono uwagę, że poprzez wprowadzenie do obrotu znacznych ilości nielegalnego kapitału naruszone zostaną także zasady funkcjonowania rynku gospodarczego, w tym uczciwej konkurencji oraz przejrzystość alokacji kapitału. Konieczne zatem było rozszerzenie kontroli w tym zakresie, a konsekwencją zmian przepisów było nałożenie odpowiednio na podmiot odbierający oraz przewoźnika w momencie rozpoczęcia przewozu towaru obowiązku w zakresie dokonania zgłoszenia przewozu, jego uzupełnienia i aktualizacji. Dodatkowo przewoźnik został zobowiązany do zapewnienia przekazywania danych geolokalizacyjnych, a kierujący do posiadania numeru referencyjnego oraz uruchomienia lokalizatora.

Organy wskazały, że zgodnie z dokumentem związanym z przewozem, tj. ANNEX VII, towary objęte pozycją B1010 są ujęte w Liście B (załącznik IX do Konwencji bazylejskiej), B1 Odpady metalowe i łożyskowe – B1010 Odpady metali

i stopów metali w postaci metalicznej, nierozproszonej, Rozporządzenia (WE)

nr 1013/2016 z 14 czerwca 2006 r. w sprawie przemieszczania odpadów (Dz. Urz. UE L190 z 12.07.2006 r.). W orzecznictwie wyjaśniono, że (następcza, potencjalna) użyteczność danych substancji lub przedmiotów – których posiadacz (rzeczywiście) pozbywa się, zamierza się pozbyć lub do których pozbycia się jest obowiązany – nie jest przesłanką wyłączającą je spod kwalifikowania ich, jako odpadów (zob. wyrok NSA z dnia 22 czerwca 2023 r., II GSK 265/20, wyrok NSA z dnia 16 stycznia 2015 r., II OSK 1463/13, www.orzeczenia.nsa.gov.pl - dalej CBOSA). Nie może budzić wątpliwości, że wola zbywcy (pierwotnego posiadacza) odnośnie do "pozbycia się" substancji stanowiącej przewożony ładunek jednoznacznie wynika z dokumentów związanych z przewozem (ANNEX VII i CMR).

Należy wskazać, że ustawodawca w przepisie art. 22 ust. 3 w zw. z art. 26 ust. 3 ustawy SENT przewidział możliwość odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podmiotu przewoźnika lub interesem publicznym, na wniosek przewoźnika lub z urzędu. Art. 26 ust. 3 ustawy SENT warunkuje tą możliwość, o ile nie stanowi pomocy publicznej (pkt 1) albo stanowi pomoc de minimis albo pomoc de minimis w rolnictwie lub rybołówstwie, udzieloną z uwzględnieniem warunków dopuszczalności tej pomocy, określonych w przepisach prawa Unii Europejskiej (pkt 2), albo stanowi pomoc publiczną spełniającą warunki określone w przepisach wydanych na podstawie ust. 4 (pkt 3). Analiza treści przepisu art. 22 ust. 3 ustawy SENT uzasadnia wniosek, że ustawodawca posłużył się instytucją opartą na tzw. uznaniu administracyjnym. Przepis ten bowiem zawiera odesłanie do pojęć niedookreślonych – "ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego" jako materialnoprawnych przesłanek będących podstawą do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. Nie może jednak budzić wątpliwości, że w sytuacji, gdy ustawodawca posługuje się pojęciami nieostrymi i klauzulami generalnymi, organ administracji i sąd stosujący prawo, nie mają prawa do swobodnego określania ich treści, lecz zobowiązane są do odszukania optymalnych treści wyrażających ich istotę. Treść klauzul generalnych nie może bowiem być wypełniona w sposób dowolny. Użyty łącznik "lub" wskazuje, że do odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej wystarczy zaistnienie jednej z wyżej powołanych dwóch dyrektyw wyboru ("ważnego interesu przewoźnika" lub "interesu publicznego"), przy czym w każdej sprawie zawsze powinny zostać rozważone przez organ obie przesłanki. Nie budzi przy tym wątpliwości, że ważnego interesu przewoźnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie odstąpienia od nałożenia kary pieniężnej. W orzecznictwie zgodnie podnosi się, że jedynie nadzwyczajne, losowe sytuacje, takie jak utrata możliwości wywiązania się ze zobowiązań, utrata możliwości zarobkowania, trudności finansowe, które w konkretnych okolicznościach wiązałyby się z zagrożeniem dla istotnego interesu zobowiązanego, w szczególności dla realizacji podstawowych potrzeb bytowych osób zobowiązanych i ich rodzin, skutkujące brakiem możliwości uregulowania nałożonej kary, przesądzają o wystąpieniu ważnego interesu przewoźnika. Pojęcia tego nie należy ograniczać jedynie do sytuacji nadzwyczajnych, losowych, na które strona postępowania nie miała wpływu. Ważny interes podatnika (przewoźnika) to również sytuacja ekonomiczna, życiowa, możliwość zarobkowania itp. Oczywiście nie każde trudności finansowe przewoźnika mogą uzasadniać odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej lecz tylko takie, które wiązałyby się z zagrożeniem dla jego interesu, bytu firmy. Organy dokonały analizy sytuacji ekonomicznej przewoźnika. Organy stwierdziły, że uiszczenie nałożonej kary pieniężnej nie spowoduje utraty płynności finansowej czy likwidacji działalności gospodarczej. Strona skarżąca nie zakwestionowała ustaleń organów. W tej sytuacji należy podzielić stanowisko organów, że nie zachodzi przesłanka "ważnego interesu przewoźnika" uzasadniająca odstąpienie od wymierzenia kary.

W orzecznictwie wskazuje się, że nadanie właściwej treści pojęciu "interesu publicznego", stanowiącemu przesłankę uzasadniającą odstąpienie od nałożenia kary pieniężnej przewidzianej w ustawie SENT, wymaga jego rozważenia w szerszym kontekście, a mianowicie uwzględnienia w pierwszej kolejności współczesnej nasilającej się tendencji przenikania prawa karnego do prawa administracyjnego (por. m.in. D. Danecka, Konwersja odpowiedzialności karnej w administracyjną w prawie polskim, Warszawa 2018 i powołane tam poglądy doktryny i orzecznictwa). W ostatnim czasie można mówić wręcz o nadużywaniu przez prawodawcę sankcji w postaci administracyjnych kar pieniężnych, których dolegliwość bywa często znacząco większa aniżeli w przypadku odpowiedzialności karnej za przestępstwo lub wykroczenie.

W przypadku administracyjnych kar pieniężnych szczególnie niepokojące jest określanie ich przez prawodawcę w sposób bezwzględnie oznaczony, a więc tak jak w art. 24 ust. 1 pkt 2 ustawy SENT. Ograniczenie w ten sposób władzy dyskrecjonalnej organów wymierzających administracyjne kary pieniężne oznacza bowiem w praktyce ograniczenie możliwości wymierzenia kary pozostającej w odpowiedniej proporcji do okoliczności zaistniałego przypadku, a w szczególności wagi popełnionego czynu. Zasada proporcjonalności przewidziana w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, mimo że adresowana do ustawodawcy, powinna być traktowana również jako zasada stosowania prawa, a więc musi być odnoszona również do wymierzania sankcji administracyjnych, jako jednej z najbardziej dotkliwych form ingerencji organu administracji publicznej w sferę uprawnień i obowiązków podmiotu administrowanego w procesie stosowania prawa (por. M. Śliwa-Wajda, Zasada proporcjonalności przy wymierzaniu administracyjnych kar pieniężnych, w: Z. Duniewska, A. Rabiega-Przyłęcka i M. Stahl (red.), Standardy współczesnej administracji i prawa administracyjnego, Warszawa 2019, s. 112-127). Właściwe odczytanie przewidzianej w art. 24 ust. 3 ustawy SENT klauzuli interesu publicznego powinno zatem nastąpić z uwzględnieniem zasady proporcjonalności. Wymaga więc każdorazowego rozważenia, czy przewidziana sankcja stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel jej wprowadzenia. Jeżeli sankcja jest nadmierna, tzn. dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu, to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (por. m.in. wyroki NSA z: 7 czerwca 2022 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 171/19, II GSK 182/19,

II GSK 338/19, II GSK 339/19; z 14 października 2021 r. w sprawach o sygn. akt: II GSK 947/21, II GSK 1260/21; z 30 sierpnia 2022 r., II GSK 1185/19, II GSK 489/19, II GSK 649/19, II GSK 284/19, 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Wykładnia art. 22 ust. 3 ustawy SENT, art. 24 ust. 3 ustawy SENT uwzględniać powinna reguły celowościowe i funkcjonalne. Sprzeczny z interesem publicznym jest automatyzm

w działaniu organów administracji, polegający na nakładaniu kar pieniężnych na podmioty, które co do zasady działają zgodnie z prawem, a popełniły jedynie nieistotne błędy lub pomyłki w zgłoszeniu SENT. Wskazuje się również, że nie jest prawidłowe odczytywanie użytego w art. 24 ust. 3 ustawy SENT pojęcia interes publiczny z powołaniem się na poglądy wyrażane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle art. 67a i art. 67b O.p. (por. np. wyroki NSA z: 19 listopada 2020 r., II GSK 916/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA). Zupełnie inne są bowiem cele regulacji podatkowych spełniających funkcje fiskalne, a inne są cele regulacji wprowadzających sankcje administracyjne. Kary przewidziane w ustawie SENT nie mają charakteru fiskalnego, ale przede wszystkim prewencyjny. Z uzasadnienia projektu ustawy SENT wynika, że ma ona na celu chronić legalny handel towarami uznanymi w wyniku przeprowadzonych analiz przez krajowego prawodawcę za "wrażliwe", ułatwić walkę z "szarą strefą" oraz ograniczyć poziom uszczupleń w kluczowych dla budżetu państwa podatkach, tj. podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, a także zwiększyć skuteczność kontroli w obszarach obarczonych istotnym ryzykiem naruszenia obowiązujących przepisów. Ma stanowić narzędzie do walki z nieuczciwymi podmiotami dokonującymi nielegalnego obrotu paliwami płynnymi, alkoholem całkowicie skażonym oraz suszem tytoniowym, bez odprowadzania do budżetu państwa należnych podatków, dokonujących wyłudzeń niezapłaconych podatków (Sejm VIII kadencji, druk nr 1244). Ustawodawca nie zamierzał więc zwiększyć dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły

się uchybień formalnych czy też oczywistych omyłek. Jak z tego wynika, ustawodawca nie zamierzał zwiększać dochodów budżetu państwa przez nakładanie kar na podmioty działające w sposób legalny, które dopuściły się uchybień formalnych lub oczywistych omyłek. Przy ocenie, czy za odstąpieniem od nałożenia kary pieniężnej przemawia interes publiczny należy uwzględnić, czy podmiot odpowiedzialny za naruszenie prowadził działalność zgodną z prawem i czy w związku z tym naruszeniem doszło do uchybienia w zapłacie należnych podatków. Nie leży bowiem w interesie publicznym, aby nakładać na przewoźnika dolegliwą karę pieniężną tylko z tej przyczyny, że dopuścił się on pewnych uchybień formalnych, jeżeli uchybienia te nie tylko nie stanowiły realnego zagrożenia interesów Skarbu Państwa w postaci możliwości uszczuplenia dochodów podatkowych, ale nawet nie stwarzały ryzyka takiego uszczuplenia (por. np. wyroki NSA z: 18 maja 2020 r., II GSK 220/20; 27 listopada 2020 r., II GSK 790/20; 19 lutego 2021 r., II GSK 1353/20, CBOSA). Przy analizie przesłanek odstąpienia od wymierzenia kary pieniężnej nie można zatem pominąć okoliczności, w jakich nastąpiło naruszenie, przyczyn powstałego naruszenia, okoliczności towarzyszących i jego konsekwencji (por. wyrok NSA z 18 maja 2020 r., II GSK 220/20, CBOSA). W orzecznictwie zwraca się uwagę, że pojęcie interesu publicznego, określonego w przepisach ustawy SENT, należy rozumieć szerzej niż tylko jako przestrzeganie prawa poprzez realizację nałożonych obowiązków. Obejmuje ono bowiem takie elementy jak: proporcjonalność danej kary, stosunek kar nałożonych za przewozy dokonywane w tym samym czasie tym samym transportem do dochodu przewoźnika z tych przewozów, ustalenie, czy stwierdzone uchybienia stwarzają realne zagrożenia interesów Skarbu Państwa, czy są dokonywane w ramach oszustwa czy też innych przestępstw, czy nałożenie kary pieniężnej na przewoźnika miało charakter prewencyjny i dyscyplinujący w odniesieniu do kolejnych przewozów (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA).

Zdaniem Sądu organy nie dokonały wszechstronnej, wnikliwej oceny czy

w ustalonym stanie faktycznym nie została naruszona zasada proporcjonalności. Rozważania organu w tym zakresie są bardzo lakoniczne i pomijają istotne elementy stanu faktycznego. Organ odwoławczy powinien się był odnieść do podnoszonych w orzecznictwie następujących kwestii: postawy przewoźnika w trakcie i po przeprowadzeniu kontroli czy doszło do uszczuplenia podatku lub czy stwierdzone uchybienie stwarzało realne zagrożenia uszczuplenia przez dany podmiot dochodów podatkowych budżetu państwa, czy było dokonane w ramach oszustwa lub innych przestępstw, a także czy nieprawidłowość ta nie nosi znamion działania celowego i nie jest przejawem lekceważącego stosunku przewoźnika jako profesjonalisty do wypełniania nałożonych ustawą obowiązków czy zdarzyło się jednokrotnie, czy też nieprawidłowości występują na tyle często u tego przewoźnika, że świadczą o co najmniej nienależytej staranności w prowadzeniu działalności, a tym samym nałożenie kary pieniężnej na stronę będzie miało charakter prewencyjny w odniesieniu do kolejnych przewozów, czy wymierzona jej kara pieniężna nie narusza przewidzianej w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP zasady proporcjonalności, która nakazuje organom państwowym użycie jedynie takich środków, które są niezbędne dla osiągnięcia konkretnego celu (zob. wyrok NSA z dnia 8 kwietnia 2024 r., II GSK 1716/23, CBOSA).

Należy stwierdzić, że organ nie odniósł się do bezspornego faktu, że skarżąca spółka jest legalnie działającym podmiotem. Istotny jest również fakt, że kara została wymierzona za pierwsze stwierdzone naruszenie przez spółkę ustawy SENT na 4 zarejestrowane zgłoszenia. Nie można również tracić z pola widzenia faktu, że strona skarżąca stawiła się do kontroli wyznaczonej w trybie art. 12a ustawy SENT, podczas której nie stwierdzono nieprawidłowości dotyczących towaru, jego rodzaju czy ilości. Wymaga podkreślenia, że wyłączną podstawą wymierzenia kary pieniężnej stanowiło ustalone w trakcie kontroli uchybienie przez przewoźnika obowiązkowi przekazywania danych geolokalizacyjnych pojazdu, które obejmowało jedynie część trasy całego przewozu towaru. Powyższe okoliczności świadczą o incydentalności naruszenia, a tym samym o braku po stronie spółki lekceważącego stosunku do obowiązków wynikających z ustawy SENT, co z kolei może mieć wpływ na ocenę w zakresie celowości sięgania po sankcję przewidzianą w art. 22 ust. 2 ustawy SENT w celach prewencyjnych.

Z powyższych względów w ocenie Sądu w niniejszej sprawie organy dokonały błędnej, zawężającej wykładni pojęcia interesu publicznego. Przy ocenie przesłanki interesu publicznego organy nie uwzględniły bowiem opisanych powyżej kryteriów. Zdaniem Sądu stanowisko organów opiera się na założeniu, iż przesłanka interesu publicznego powinna być oceniana w sposób zawężający, uwzględniając przede wszystkim interes Skarbu Państwa i dotyczyć jedynie sytuacji nadzwyczajnych (por. wyrok NSA z dnia 13 stycznia 2023 r., II GSK 684/22, CBOSA). Organy nie dokonały prawidłowej oceny, czy kara w wysokości 10.000 zł stanowi w konkretnym stanie faktycznym dolegliwość proporcjonalną ze względu na cel ich wprowadzenia, czy też jest niewspółmiernie dolegliwa, przez co zasada proporcjonalności zostaje naruszona. Jeżeli bowiem sankcja, która miałaby być zastosowana jest nadmierna (dolegliwa w stopniu większym niż jest to niezbędne dla osiągnięcia założonego celu), to klauzula interesu publicznego nakazuje odstąpienie od nałożenia kary (wyrok NSA z dnia

18 kwietnia 2024 r., II GSK 1716/23, wyrok NSA z dnia 12 stycznia 2022 r., II GSK 2559/21, CBOSA). Zdaniem Sądu organy powinny rozważyć, czy w okolicznościach niniejszej sprawy nałożenie na skarżącego kary pieniężnej z tytułu naruszenia przepisów ustawy SENT w wysokości 10.000 zł, byłoby adekwatne do celów ustawy i stanowiłoby dla strony dotkliwość, która nie narusza zasady proporcjonalności. Prowadząc postępowanie organy obydwu instancji powinny mieć na uwadze, że każdorazowo sprawę należy rozpatrzeć z uwzględnieniem konkretnych okoliczności danej sprawy.

W konsekwencji należy stwierdzić, że DIAS naruszył art. 22 ust. 2 ustawy SENT, która miała istotny wpływ na wynik sprawy, jak i naruszyły art. 120, art. 121 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p., albowiem nie przeprowadził prawidłowej oceny przesłanki "interesu publicznego" i jej zastosowania w sprawie. W konsekwencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. Rozstrzygając sprawę ponownie organ zastosuje się do oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu niniejszego wyroku (art. 153 p.p.s.a.). W szczególności rozważy, czy wymierzenie skarżącej spółce kary pieniężnej w wysokości 10.000 zł leży w interesie publicznym, który powinien być odczytywany z uwzględnieniem konstytucyjnej zasady proporcjonalności (art. 31 ust. 3 Konstytucji RP.).

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 p.p.s.a., § 1 pkt 2 rozporządzenia Rady Ministrów, z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 535 ze zm.). Na zasądzoną kwotę objętych zwrotem kosztów postępowania składa się zatem wpis od skargi (400 zł).