Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Kuba (spr.) Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Krzysztof Dziedzic po rozpoznaniu w dniu 8 kwietnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1759/20 w sprawie ze skargi E. G.-W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. G.-W. 2.700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z 19 października 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 1759/20, po rozpoznaniu sprawy ze skargi E. G.-W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia [...] sierpnia 2020 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automacie, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie z dnia [...] czerwca 2020 r., a także zasądził od organu na rzecz skarżącej zwrot kosztów postępowania.

Sąd I instancji orzekał w następującym stanie sprawy:

W dniu [...] czerwca 2018 r. funkcjonariusze Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie wykonując czynności służbowe, ujawnili w lokalu na działce z numerem geodezyjnym [...] z wejściem od ulicy Garbarskiej w Łaskarzewie automaty do gry, wśród których znajdował się włączony i gotowy do eksploatacji automat o nazwie HOT SLOT nr [...]. Kontrolujący przeprowadzili oględziny zewnętrzne ww. automatu, opisane w protokole oględzin z [...] czerwca 2018 r. oraz eksperyment procesowy w celu sprawdzenia, czy gry na tym urządzeniu mają charakter gier losowych. Przedmiotowe urządzenie posiadało elementy konstrukcyjne występujące w automatach do gier hazardowych tj.: monitor, pulpit z przyciskami, akceptor banknotów. W dniu kontroli funkcjonariusze celno-skarbowi przesłuchali w charakterze świadka K. C. W związku z uzasadnionym podejrzeniem popełnienia przestępstwa karnego skarbowego określonego w art. 107 § 1 k.k.s. automaty zostały zatrzymane do postępowania karnego skarbowego. W dniu [...] października 2018 r. w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego dotyczącego opisanej wyżej kontroli przeprowadzonej w ww. lokalu został przesłuchany w charakterze świadka J. Z. (właściciel lokalu), który ujawnił, że [...] lutego 2018 r. na okres 12 miesięcy wynajął ten lokal E. G.-W. W § 6 pkt 2 umowy najmu przewidziano, że "Najemca nie może, bez pisemnej zgody wynajmującego, oddać osobie trzeciej lokalu użytkowego lub jego części do używania".

Decyzją z [...] czerwca 2020 r. Naczelnik Mazowieckiego Urzędu Celno-Skarbowego w Warszawie nałożył na E. G.-W. karę pieniężną za urządzanie gier hazardowych na automacie bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia w wysokości 100.000 zł.

Zaskarżoną decyzją z [...] sierpnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: Dyrektor IAS lub organ odwoławczy) utrzymał w mocy ww. decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji miał uzasadnione podstawy, aby dokonać jednoznacznej kwalifikacji spornego urządzenia oraz związanych z nim gier jako gier hazardowych na automatach w rozumieniu art. 2 ust. 3 u.g.h., prowadzonych bez koncesji, bez zezwolenia lub bez dokonania wymaganego zgłoszenia. Dyrektor IAS stwierdził jednak, że kara pieniężna w wysokości wskazanej w decyzji organu I instancji powinna zostać nałożona na Stronę jako na posiadacza zależnego lokalu, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier. Zdaniem organu odwoławczego, fakt powołania błędnej podstawy prawnej w decyzji organu I instancji nie jest podstawą do uchylenia tej decyzji, jest to błąd, który może zostać wyeliminowany w decyzji organu odwoławczego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę skarżącej, uznając ją za zasadną.

Sąd I instancji wskazał, że w sytuacji, gdy właściciel (posiadacz samoistny) nie wyłączył posiadaczowi zależnemu możliwości oddania rzeczy (lokalu) w dalsze posiadanie (np. w ramach tzw. podnajmu), przeniesienie tego posiadania na kolejnego posiadacza zależnego (np. podnajemcę) przenosi na niego odpowiedzialność, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., pod tym jednak warunkiem, że ten kolejny posiadacz faktycznie włada lokalem. Tylko bowiem ten posiadacz, który faktycznie dzierży lokal, ma i zarazem powinien mieć bezpośredni wpływ na to, co się w nim znajduje lub może znaleźć, bo tak należy rozumieć intencje racjonalnego prawodawcy wyrażoną w ustawie. Zdaniem Sądu rozważany przepis nie stanowi podstawy do sankcjonowania posiadaczy zależnych w przypadkach, gdy legalnie przenieśli oni posiadanie tracąc jednocześnie władztwo nad rzeczą (lokalem), w którym znaleziono niezarejestrowane automaty do gier hazardowych. Taka odpowiedzialność byłaby bowiem zbyt szeroka, nieakceptowalna pod względem funkcjonalnym i aksjologicznym. Odpowiedzialność podmiotu, o którym mowa w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h zależy od łącznego spełnienia następujących warunków:

– podmiot był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych,

– lokal ten był we władaniu tego posiadacza w następstwie ważnego (pod względem prawnym) przeniesienia posiadania,

– w dacie stwierdzenia znajdowania się w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych była w nim wykonywana przez posiadacza w sposób faktyczny, działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

Dla ziszczenia się tej odpowiedzialności nie jest natomiast wymagane ustalenie przez organ tego, kto urządza na automatach gry hazardowe, czyją są one własnością i czy są przedmiotem jakiś praw rzeczowych lub obligacyjnych. Dla nałożenia kary wystarczające jest to bowiem, by automat do gier znajdował się w danym lokalu. Odpowiedzialność ta jest również niezależna od faktycznego stanu automatu do gier, w szczególności jego stanu technicznego. Natomiast automat do gier musi mieć status automatu niezarejestrowanego, w świetle obowiązku określonego w art. 23a u.g.h.

W świetle zaprezentowanej wyżej wykładni art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. Sąd stwierdził, że wydając zaskarżoną decyzję Dyrektor IAS naruszył art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku ze wskazanym wyżej przepisem u.g.h. i to w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tych przepisów polegało na ograniczeniu postepowania wyjaśniającego zmierzającego do ukarania skarżącej za czyn opisany w art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. do ustalenia, że – jako najemca lokalu, w którym zlokalizowano automaty do gier – była posiadaczem zależnym tego lokalu. Tymczasem w świetle twierdzeń skarżącej co do oddania tego lokalu w podnajem, organ powinien był ustalić, czy wspomniany lokal był we władaniu innego posiadacza w następstwie ważnego (pod względem prawnym) przeniesienia posiadania. Skarżąca w odwołaniu przedstawiła twierdzenia w tym zakresie. Co prawda do odwołania dołączyła inną umowę niż tę, która mogła mieć znaczenie dla sprawy (tj. umowę z 1 marca 2018 r.), lecz to rzeczą organu odwoławczego było zwrócenie uwagi skarżącej na tę nieprawidłowość i umożliwienie jej przedstawienia właściwego dokumentu umowy. Jednostkowy błąd techniczny polegający na dołączeniu do odwołania innego dokumentu umowy nie może skutkować brakiem przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie adekwatnym dla zastosowania normy prawa materialnego, tym bardziej, że procedura obowiązująca w kontrolowanym postępowaniu nie przewidywała prekluzji dowodowej. Organ niezasadnie uznał, że nawet gdyby skarżąca przedstawiła w toku postępowania odwoławczego umowę dot. podnajmu ww. lokalu obowiązującą w dacie ustalenia nieprawidłowości, to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Okoliczności w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a rzeczą organu było ustalenie okoliczności faktycznych w tym zakresie. Ponadto, organ powinien poczynić stosowne ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej w lokalu – albowiem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dla wymierzenia kary niezbędne jest wykazanie, że w lokalu w którym ujawniono automaty była prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa. Organ powinien był przeprowadzić konieczne postępowanie w tym zakresie, skoro – z wyżej opisanych przyczyn – sam fakt umieszczenia automatów do gry w lokalu nie oznacza, że jest w nim prowadzona działalność tego rodzaju.

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ, zaskarżając go w całości i zarzucając mu, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a., naruszenie:

I. prawa materialnego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3) ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2019 r., poz. 847 ze zm.) dalej u.g.h. przez niewłaściwą wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie w sprawie skutkujące przyjęciem, że organy błędnie uznały, że Skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu usługowego, w którym znajdował się niezarejestrowany automat do gier i w stosunku do której należało orzec o wymierzeniu kary pieniężnej, w sytuacji, gdy poprawnie ustalony w sprawie stan faktyczny wymaga zastosowania ww. przepisu w odniesieniu do Skarżącej. Powyższe uchybienie w sposób istotny wpłynęło na wynik sprawy, gdyż zakwestionowana przez Sąd wykładnia przepisu dokonana przez organy i odmowa zastosowania przepisu do Skarżącej w efekcie prowadzi do zniweczenia celów ustawy o grach hazardowych określonych jako "walka z szarą strefą";

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm.) dalej O.p. i w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., przez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji na skutek błędnego przyjęcia, że organy przeprowadziły niewłaściwie postępowanie wyjaśniające w sprawie ograniczające się do ustalenia, że Skarżąca była posiadaczem zależnym lokalu i z pominięciem ustaleń w zakresie faktycznego władania lokalem przez podnajemcę w sytuacji, gdy w toku prowadzonego postępowania administracyjnego zebrany materiał dowodowy nie pozostawiał wątpliwości, iż to Skarżąca winna być adresatem decyzji o nałożeniu kary pieniężnej. Powyższe naruszenie maiło istotny wpływ na wynika sprawy, gdyż doprowadziło do niezasadnego uchylenia decyzji wydanych w sprawie Skarżącej.

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 233 § 1 pkt 1 i 233 § 1 pkt 2 a) O.p. przez przyjęcie, że organ II instancji zmieniając w sprawie podstawę prawną decyzji organu I instancji i uznając, że prawidłową podstawą prawną winien być art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. a nie zastosowany przez organ I instancji art. 89 ust. 1 pkt 1 u.g.h. dopuścił się naruszenia ww. przepisów O.p. w ten sposób, że zamiast uchylić decyzję organu I instancji w całości i orzec co do istoty sprawy, nieprawidłowo utrzymał decyzję I instancji w mocy.

W oparciu o powyższe zarzuty wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji, ewentualnie o uwzględnienie skargi kasacyjnej i oddalenie skargi Strony, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm prawem przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Oświadczył także, że zrzeka się rozprawy.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący organ przedstawił argumenty na poparcie podniesionych zarzutów.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie jako niezasadnej, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Wniosła też o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż podniesione w niej zarzuty są nieusprawiedliwione.

Przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji o ukaraniu skarżącej na podstawie z art. 89 ust. 1 pkt 3) u.g.h. było niewyjaśnienie wszystkich, istotnych okoliczności stanu faktycznego, a konkretnie, czy była wykonywana i kto wykonywał działalność gastronomiczną, handlową lub usługową w spornym lokalu w czasie stwierdzenia w tym lokal automatu do gier hazardowych, i kto był posiadaczem zależnym tego lokalu, gdyż bezspornym jest, że właściciel lokalu wynajął go innej osobie, wprawdzie nie przewidując możliwości podnajmu kolejnemu podmiotowi.

Należy się zgodzić z poglądem Sądu I instancji, że po ostatniej nowelizacji ustawy o grach hazardowych i wprowadzeniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h., przesłanki odpowiedzialności karno-administracyjnej posiadacza zależnego lokalu są następujące:

– podmiot był posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty do gier hazardowych,

– lokal ten był we władaniu tego posiadacza w następstwie ważnego (pod względem prawnym) przeniesienia posiadania,

– w dacie stwierdzenia znajdowania się w lokalu niezarejestrowanych automatów do gier hazardowych była w nim wykonywana przez posiadacza w sposób faktyczny, działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa .

W ustalonym przez organ stanie faktycznym, zdaniem Sądu I instancji, pojawiła się wątpliwość, czy skarżąca faktycznie była w czasie kontroli posiadaczem zależnym lokalu, w którym znajdowały się niezarejestrowane automaty, i czy to ona wykonywała działalność gastronomiczną, a te elementy stanu faktycznego stanowiły, zgodnie z przepisem art. 89 ust. 1pkt. 3 i 4 u.g.h., podstawę prawną jej odpowiedzialności, bowiem w myśl tego przepisu, karze pieniężnej podlega: pkt..3) posiadacz zależny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa; pkt..4) posiadacz samoistny lokalu, w którym znajdują się niezarejestrowane automaty do gier, i w którym prowadzona jest działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa, o ile lokal nie jest przedmiotem posiadania zależnego.

Niewątpliwie w ustalonym stanie faktycznym nie występował posiadacz samoistny, gdyż lokal był przedmiotem posiadania zależnego, i to być może podwójnego z tytułu umowy podnajmu. Wprawdzie skarżąca dotychczas nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na zawarcie umowy podnajmu przedmiotowego lokalu i przeniesienia posiadania zależnego na rzecz innego podmiotu, ale zgłaszała taką okoliczność, a nawet przedstawiała nieaktualny dowód w postaci umowy podnajmu, dotyczącej innego okresu. Należało zatem powyższą okoliczność wyjaśnić do końca.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu I Instancji, że organ niezasadnie uznał, że nawet gdyby skarżąca przedstawiła w toku postępowania odwoławczego umowę dot. podnajmu ww. lokalu obowiązującą w dacie ustalenia nieprawidłowości, to nie miałoby to wpływu na wynik sprawy. Okoliczności w tym zakresie mają zasadnicze znaczenie dla wyniku sprawy, a rzeczą organu było ustalenie okoliczności faktycznych w tym zakresie. Ponadto, organ powinien poczynić stosowne ustalenia dotyczące charakteru działalności prowadzonej w lokalu – albowiem w świetle art. 89 ust. 1 pkt 3 u.g.h. dla wymierzenia kary z tego przepisu niezbędne jest wykazanie, że w lokalu, w którym ujawniono automaty, była prowadzona działalność gastronomiczna, handlowa lub usługowa.

Skoro okazało się, że zarzuty skargi były usprawiedliwione Sąd I instancji miał obowiązek wziąć je pod uwagę i stwierdzić naruszenie przepisów Ordynacji Podatkowej dotyczących należytego wyjaśnienia wszystkich istotnych okoliczności sprawy i przeprowadzonego postępowania dowodowego.

Natomiast zarówno organ odwoławczy jak i Sąd I instancji prawidłowo przyjęły, że w niniejszej sprawie nie miał zastosowania omyłkowo wskazany przez organ I instancji przepis art. 89 ust.1 pkt. 1 u.g.h., a podstawą rozstrzygnięcia winien być przepis art. 89 ust. pkt. 3 u. g. h.

Sąd I instancji wskazał organowi, w jakim kierunku powinien, przy ponownym rozpoznaniu sprawy, poczynić uzupełniające ustalenia w oparciu o zebrane w tym zakresie dowody i przesądzić, kto był posiadaczem zależnym spornego lokalu w rozumieniu przepisu art. 89 ust. 1 pkt. 3 u.g.h.

Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jak pozbawianą usprawiedliwionych zarzutów na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzekł na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a.