Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (spr.), Sędzia NSA (del.) Zbigniew Romała, Protokolant Rafał Malina, po rozpoznaniu w dniu 11 stycznia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 30 września 2020 r., sygn. akt I SA/Bk 556/20 w sprawie ze skargi M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 27 maja 2020 r., nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. [...] sp. z o.o. z siedzibą w B. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1.Wyrokiem z 30 września 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie I SA/Bk 556/20 uchylił postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 27 maja 2020 r. oraz poprzedzające je postanowienie tego organu z 19 marca 2020 r., odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, z wniosku M. [...] spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w B. Wyrok sądu pierwszej instancji wraz z uzasadnieniem oraz inne powołane w niniejszym wyroku orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2.1.Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej. Wyrok zaskarżył w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm.,dalej:"o.p.") poprzez uwzględnienie skargi strony skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego go postanowienia wydanego w pierwszej instancji i w konsekwencji błędne przyjęcie, że żądanie strony skarżącej winno być rozstrzygnięte w drodze interpretacji indywidualnej wydanej w trybie art. 14b § 1 o.p., podczas gdy prawidłowa ocena czynności podjętych przez organ podatkowy winna skutkować oddaleniem skargi wobec braku naruszenia przez organ przepisu art. 165a § 1 w zw. z art. 14h o.p. i jego zastosowania skutkującego odmową wszczęcia przedmiotowego postępowania;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez uznanie, że normy wynikające z przepisów określających obowiązki dotyczące raportowania o schematach podatkowych mają charakter materialnoprawny i w konsekwencji uznanie, że w zakresie przepisów tych może być wydana interpretacja indywidualna;

- art. 145 §. 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 14b § 1 oraz art. 14k § 1 i 3 o.p. poprzez uznanie, że wydana przez organ interpretacja odnosząca się do wykładni przepisów w zakresie obowiązku informowania o schematach podatkowych spełniałaby funkcję ochronną, o której mowa w art. 14k o.p.

W związku z tak postawionymi zarzutami organ wniósł o uchylenie w całości, zaskarżonego orzeczenia na zasadzie art. 188 p.p.s.a., rozpoznanie skargi strony skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, ze istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, o uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, zasądzenie od strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych oraz na podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

2.2. Strona skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania.

3. Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw. Z uwagi na treść rozstrzygnięcia uzasadnienie ogranicza się do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a.

3.1. Spór dotyczy możliwości wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie obowiązku informowania Szefa Krajowej Administracji Skarbowej o zawartych z prezesem zarządu spółki umowach pożyczek, raportu o zawartych z członkami rodziny umowach najmu lokali użytkowych wraz wyposażeniem oraz raportu o zawartych z leasingodawcą umowach leasingowych samochodów osobowych użytkowanych przez skarżącą przy prowadzeniu działalności gospodarczej. Strona chciała uzyskać informację, czy planowane przez nią działania, opisane we wniosku, muszą być raportowane jako schematy podatkowe. Organ interpretujący odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji na podstawie art.165a § 1 w zw. z art.14 h o.p. stwierdzając, że pytania zadane we wniosku wykraczają poza procedurę regulującą wydawanie interpretacji indywidualnych. Strona wystąpiła bowiem o interpretację przepisów w zakresie obowiązku informowania Szefa KAS o wskazanych we wniosku przypadkach uzgodnień, jako schematach podatkowych, które to przepisy nie dotyczą bezpośrednio kwestii związanych z powstaniem obowiązku podatkowego strony, jak i nie mają wpływu na wysokość jej zobowiązania podatkowego. Sąd pierwszej instancji uznał stanowisko organu za naruszające prawo. Jego zdaniem w tej sprawie możliwe było wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych są bowiem przepisami prawa podatkowego o charakterze materialnym.

3.2. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że kwestia sporna w niniejszej sprawie spowodowała rozbieżności w orzecznictwie wojewódzkich sądów administracyjnych. Część z nich zajęła w tym zakresie stanowisko tożsame ze stanowiskiem zawartym w zaskarżonym wyroku (sąd meriti posłużył się zresztą argumentacją z wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim, takie stanowisko zajął także m.in. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z 24 lipca 2020 r., I SA/Po 52/20). Powstała również druga linia orzecznicza, której reprezentantem jest choćby wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 grudnia 2019 r. ,I SA/Po 825/19. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego można jednak mówić o jednolitej linii. W wyrokach tego sądu z 28 stycznia 2021 r., I FSK 1703/20, 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20, z 8 grudnia 2021 r., III FSK 4548/21, z 11 października 2022 r., III FSK 2458/21 wyrażono pogląd, że obowiązki prawno-podatkowe wynikające z działu III rozdziału 11a Ordynacji podatkowej, tj. związane z tzw. obowiązkiem raportowania schematów podatkowych, objęte są zakresem postępowania interpretacyjnego na podstawie art. 14b i nast. o.p. Sąd rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podziela ten pogląd i wspierającą go argumentację.

3.3. Zgodnie z art.14b § 1 o.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W orzecznictwie i piśmiennictwie nie budzi wątpliwości, że pojęcie przepisów podatkowych należy rozumieć tak, jak wynika to z art. 3 pkt 2 o.p., czyli jako przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Przez ustawy podatkowe zgodnie z art. 3 pkt 1 o.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich. Wbrew zatem twierdzeniom skarżącego kasacyjnie organu pod pojęciem ustaw podatkowych należy rozumieć i takie, które określają wszelkie prawa i obowiązki podatników, płatników, inkasentów ich następców prawnych oraz osób trzecich, a nie tylko obowiązek podatkowy. Z powołanych przepisów nie wynika zatem, jak twierdzi skarżący kasacyjnie organ, że interpretacje podatkowe wydawane są tylko wówczas, gdy stanowisko zainteresowanego dotyczyć ma jego ewentualnego obowiązku podatkowego lub zobowiązania podatkowego. Niewątpliwie obowiązek raportowania został nałożony także na podatników, pojęcie korzystającego, o którym mowa w art. 86a § 1 pkt 3 o.p. obejmuje również ich. Obowiązek ten ma charakter materialnoprawny, zwłaszcza w odniesieniu do obowiązku złożenia informacji o schemacie podatkowym, przepisy te bowiem konstytuują określone obowiązki o charakterze analitycznym (por. art. 86f § 1 pkt 4-8 o.p.) i informacyjnym (art. 86b do art. 86e wskazanej ustawy), pełniąc w istocie funkcję zbliżoną do informacji składanych w formie zeznań i deklaracji podatkowych. Celem wprowadzenia instytucji informacji o schematach podatkowych było ułatwienie polskiej administracji skarbowej szybszego dostępu do istotnych informacji dotyczących podejmowanych przez podatników działań w obszarze potencjalnie agresywnego planowania podatkowego. Tego rodzaju informacje są niezbędne w celu zidentyfikowania zagrożeń w obrębie prawa podatkowego, jakie stwarzają schematy podatkowe, i podjęcia stosownych działań. Dostęp do właściwych informacji już na etapie opracowania schematów pozwala na poprawę szybkości reagowania i podejmowania kroków legislacyjnych lub regulacyjnych, w tym na skuteczniejszą ocenę ryzyka podatkowego i lepsze wykorzystanie przez administrację skarbową zasobów w celu ochrony dochodów budżetu państwa z podatków. Informacja o schematach pozwala zatem określić w sposób prawidłowy elementy stosunku prawnopodatkowego, w tym zwłaszcza takie, jak powstanie obowiązku podatkowego oraz zobowiązania podatkowego, a także wysokość podstawy opodatkowania. Przepisy te niejako współtworzą regulacje zawarte w szczególności w materialnych ustawach podatkowych, które już bezpośrednio wyznaczają treść i zakres obowiązków podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 2 o.p. Informacyjny w swej naturze charakter omawianych unormowań nie przesądza o tym, że odnoszą się one do realizacji praw i obowiązków w sferze procesowej. Są to tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Nie powinno budzić wątpliwości, że obowiązki tego typu wyrażane są przez regulacje materialnoprawne, czemu ustawodawca daje wyraz nie tylko w ramach ustawy - Ordynacja podatkowa (por. rozdział 11 działu III), ale i w ustawach regulujących konkretny podatek. Potwierdza to dodatkowo zamieszczenie regulacji dotyczących raportowania schematów podatkowych w dziale III ustawy - Ordynacja podatkowa (rozdział 11a), poświęconym zobowiązaniom podatkowym, tj. tym, który ma charakter konstytucyjny z perspektywy systemu prawa podatkowego, odnoszący się do ogólnych zagadnień materialnego prawa podatkowego, wiążących się zwłaszcza z powstawaniem, regulowaniem, wygasaniem zobowiązań podatkowych oraz odpowiedzialnością podatkową za owe zobowiązania (poza powołanymi w punkcie 3.2. uzasadnienia orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego pogląd taki podzielany jest w piśmiennictwie por. W. Podsiadło, Przepisy dotyczące schematów podatkowych a możliwość wydania indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, Przegląd Podatkowy 2020, nr 10, s. 42-46, K. Teszner [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 14b). Jako dodatkowy argument można wskazać, za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 marca 2021 r., II FSK 2386/20, że w prawie podatkowym stosunki proceduralne powstają w związku z zainicjowaniem i prowadzeniem przez organ podatkowy stosownego postępowania. Istnieją od momentu jego wszczęcia, zaś ich kres wyznacza doręczenie ostatecznej decyzji podatkowej. Obowiązek przekazania informacji o schematach podatkowych powstaje przed wszczęciem postępowania podatkowego, więc nie sposób uznać, że ma on charakter proceduralny. Należy jednocześnie podkreślić, że przez pojęcie "przepisy "materialnego prawa podatkowego" nie można rozumieć wyłącznie przepisów związanych z powinnością zapłaty podatku. Do prawa materialnego zaliczamy bowiem te normy, które determinują powinność określonego zachowania dla określonej klasy adresatów, którzy nie są częścią administracji publicznej. Tym samym w skład materialnego prawa podatkowego wchodzą zarówno obowiązki sprowadzające się do zapłaty podatku, jak i wszelkie inne powinności, które nie wynikają z roli strony w postępowaniu podatkowym. Przykładem tej drugiej grupy są tzw. instrumentalne powinności podatkowe, które służą prawidłowemu wykonaniu zobowiązania podatkowego. Obowiązki tego typu nie muszą zresztą spoczywać na podatniku, ale mogą obciążać inne podmioty. Dobrym przykładem w tym zakresie jest art. 42a ust. 1 u.p.d.o.f. Wynika z niego, że podmiot, który dokonał na rzecz osoby fizycznej wypłaty należności lub świadczeń, które stanowią nieobjęty zwolnieniem lub zaniechaniem poboru podatku przychód z innych źródeł, a jednocześnie nie jest obowiązany do poboru zaliczki lub zryczałtowanego podatku, powinien przesłać do urzędu skarbowego oraz podatnikowi stosowną informację o dokonanej wypłacie. W tym przypadku podmiot objęty obowiązkiem informacyjnym nie jest podatnikiem, płatnikiem ani inkasentem, zaś składana informacja nie dotyczy jego rozliczeń podatkowych. Co warte uwagi, dotychczas organy podatkowe i sądy administracyjne nie twierdziły, że wydawanie interpretacji w tym zakresie jest wykluczone, ponieważ przepis ten nie odnosi się do odpowiedzialności podatkowej bądź rozliczenia podatku przez wnioskodawcę.

3.3. Odnosząc się do dalszych argumentów skarżącego kasacyjnie organu wskazać należy, że zainteresowanym w rozumieniu art.14b § 1 o.p. jest ten, kto zwraca się o wydanie wymienionej interpretacji w jego indywidualnej sprawie. Wskazanie we wniosku tej indywidualnej sprawy stanowi niezbędny warunek do uznania konkretnego podmiotu za zainteresowanego w znaczeniu przyjętym w komentowanym przepisie. Podmiot występujący o wydanie interpretacji indywidualnej może wnioskować o określenie własnej sytuacji prawnopodatkowej. Innymi słowy zainteresowanym jest ten, w stosunku do kogo wystąpił lub może wystąpić opisany we wniosku stan faktyczny, kształtujący jego sytuację prawnopodatkową (por. wyroki WSA w Warszawie z 25 stycznia 2010 r., III SA/Wa 1346/09, M. Pod. 2010/6, s. 47, Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 października 2016 r., II FSK 2743/14, z 11 maja 2021 r., I FSK 1734/18 oraz z 1 grudnia 2015 r., II FSK 2386/13). W tym wypadku spółka niewątpliwie chciała wyjaśnić własną sytuację prawnopodatkową w zakresie obowiązku raportowania schematów podatkowych. Ta sytuacja mogła skutkować jej ewentualną odpowiedzialnością karną skarbową.

3.4. Ograniczenia co do wydawania interpretacji co do obowiązku informowania o schematach podatkowych nie można także wyprowadzić z użytych w art.14b § 1 o.p. pojęć "stan faktyczny" lub "zdarzenie przyszłe". Słusznie zauważa organ, że stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe nie dotyczą sytuacji procesowej. Jest to opis tego, co zachodzi lub zaszło w przeszłości lub prawdopodobnie (w przypadku zdarzenia przyszłego) zajdzie lub może zajść. Organ wydając interpretację ma ocenić, czy zainteresowany wywodzi prawidłowe skutki prawne na gruncie prawa podatkowego z tych faktów lub zdarzeń przyszłych. Przy raportowaniu schematów podatkowych również obowiązany do informowania o nich musi rozstrzygnąć, czy planowane przezeń uzgodnienia (dotyczące jego strategii podatkowej) będą stanowić schemat podatkowy.

3.5. Nie można także ograniczać pojęcia sprawy, w której można wydać indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, z uwagi na obowiązek składania dyrektorowi Krajowej Informacji Skarbowej oświadczenia, pod rygorem odpowiedzialności karnej za fałszywe zeznania, że jakiekolwiek elementy stanu faktycznego objęte wnioskiem o wydanie interpretacji w dniu złożenia wniosku nie są przedmiotem toczącego się postępowania podatkowego, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej oraz że w tym zakresie sprawa nie została rozstrzygnięta co do jej istoty w decyzji lub postanowieniu organu podatkowego. Ma to znaczenie także w przypadku uczynienia przedmiotem interpretacji przepisów dotyczących raportowania schematów. Co do zasady bowiem obowiązek ten istnieje przed wszczęciem postępowania podatkowego, w toku którego fakty będące przedmiotem uzgodnień stanowią podstawę faktyczną orzekania.

3.6. Niezasadne są także argumenty skarżącego kasacyjnie organu, że interpretacja dotycząca obowiązku raportowania schematów podatkowych pełniłaby wyłącznie funkcję informacyjną, a nie pełniłaby funkcji gwarancyjnej , już tylko z perspektywy wspomnianych regulacji karnych skarbowych. Ochrona wnioskodawcy przejawia się tu w braku możliwości wymierzenia sankcji na gruncie prawa karnego skarbowego (art. 14k § 3 ord. pod.). Sankcję taką przewiduje art. art. 80f ustawy z 10 września 1999 r. – Kodeks karny skarbowy (tj. Dz.U. z 2020 r. poz.19). Zwraca się na to uwagę także w piśmiennictwie (por. B. Pahl [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 86(a) i przywołane tam piśmiennictwo).Ponadto, mając na uwadze złożoność przepisów podatkowych i wynikających z nich obowiązków nakładanych na jego adresatów (innych niż organy podatkowe) niedopuszczalne jest ograniczanie zakresu jej zastosowania (uprawnień podatnika) w sposób dorozumiany, bez wyraźnej w tym względzie wypowiedzi ustawodawcy, bądź też w drodze złożonych argumentów konstrukcyjnych i systemowych. Zauważyć zatem należy, że w tej samej dacie, w jakiej weszły w życie przepisy dotyczące informacji o schematach podatkowych ustawodawca dokonał zmiany art.14b § 2a o.p. Mimo wprowadzenia tej nowej instytucji nie wprowadził do katalogu przepisów prawa podatkowego, w odniesieniu do których nie można wydać interpretacji przepisów podatkowych, przepisów rozdziału 11a działu III Ordynacji podatkowej. Wyłączenie tych przepisów z zakresu podlegającego interpretacjom podatkowym, dokonane przez organ, ma zatem charakter wyłącznie dorozumiany.

3.7. Z tych powodów na podstawie art.184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2, art.205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust.1 pkt 2 i ust.2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687).

Zbigniew Romała Stefan Babiarz Aleksandra Wrzesińska- Nowacka