II FSK 1221/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-22	
Data wpływu	2018-04-10	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Piotr Przybysz
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Sz 902/17	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 9a ust. 1, art. 11 ust. 4; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA (del.) Piotr Przybysz, Protokolant Natalia Zawadka, po rozpoznaniu w dniu 22 września 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 15 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Sz 902/17 w sprawie ze skargi "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na interpretacje indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "B." sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 15 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Sz 902/17, oddalający skargę B. sp. z o.o. w S. (dalej: Skarżąca, Spółka) na interpretację Dyrektora Informacji Skarbowej z dnia 22 sierpnia 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia wyroku jest dostępna w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej CBOSA.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że istota sporu w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy na Skarżącej ciążył obowiązek dokumentowania cen transferowych.

W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez:

- błędną wykładnię art. 9a i art. 11 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm., dalej: u.p.d.o.p.) w zakresie szczegółowo opisanym w uzasadnieniu niniejszej skargi,

- niewłaściwe zastosowanie art. 9a ust. 1 i art. 11 ust. 1, 4, a także ust. 5 u.p.d.o.p., przez wskazanie, że wszystkie opisane we wniosku o interpretację umowy dzierżawy oraz pełnienie przez wspólnika większościowego za wynagrodzeniem funkcji w zarządzie skarżącej spółki są transakcjami lub innymi zdarzeniami, o których mowa w tych przepisach, mają miejsce między podmiotami powiązanymi w rozumieniu tych przepisów i że na skarżącym ciąży obowiązek sporządzenia dla tych czynności dokumentacji podatkowej wskazanej w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

W związku z powyższymi zarzutami Skarżąca wniosła o:

- uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie o uchyleniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jeśli Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o:

- zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania wg norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Zgodnie z art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. do końca 2018 r.), podatnicy:

1) których przychody lub koszty, w rozumieniu przepisów o rachunkowości, ustalone na podstawie prowadzonych ksiąg rachunkowych przekroczyły w roku poprzedzającym rok podatkowy równowartość 2 000 000 euro:

a) dokonujący w roku podatkowym transakcji z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mających istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty), lub

b) ujmujący w roku podatkowym w księgach rachunkowych inne zdarzenia, których warunki zostały ustalone (lub narzucone) z podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4, mające istotny wpływ na wysokość ich dochodu (straty)

lub

2) dokonujący, bezpośrednio lub pośrednio, zapłaty należności na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową, wynikających z transakcji lub innego zdarzenia ujętego w księgach rachunkowych, jeżeli łączna kwota (lub jej równowartość) wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość 20 000 euro, lub

3) zawierający z podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową:

a) umowę spółki niebędącej osobą prawną, jeżeli łączna wartość wniesionych przez wspólników wkładów przekracza równowartość 20 000 euro lub

b) umowę wspólnego przedsięwzięcia lub inną umowę o podobnym charakterze, w których wartość wspólnie realizowanego przedsięwzięcia określona w umowie, a w przypadku braku określenia w umowie tej wartości, przewidywana na dzień zawarcia umowy, przekracza równowartość 20 000 euro

- są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej tych transakcji lub innych zdarzeń, zwanej dalej "dokumentacją podatkową".

Dla rozstrzygnięcia sprawy istotne było przesądzenie, czy Skarżąca dokonuje transakcji lub innych zdarzeń ze wspólnikami spółki, którzy są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 lub ust. 5 u.p.d.o.p. Sporne jest także to, czy art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. w ogóle ma zastosowanie dla oceny, czy opisane w tym przepisie powiązania determinują podmiot do prowadzenia dokumentacji cen transferowych.

W tym miejscu należy przypomnieć, że udziały Spółki należą do dwóch wspólników, będących małżeństwem. Większościowy udziałowiec (99% udziałów Spółki) jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu - Dyrektorem Spółki i pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie. Jego żona posiada pozostały 1% udziałów Spółki i jest w niej zatrudniona na podstawie umowy o pracę. Każdy ze wspólników posiada, jako majątek odrębny, własność nieruchomości zabudowanej halą produkcyjną. Jako osoby fizyczne, nieprowadzące działalności gospodarczej i rozliczające podatek z tego tytułu w formie ryczałtu, w 2017 r. wydzierżawiły te hale Spółce z uwzględnieniem cen rynkowych, Skarżąca w przyszłości wydzierżawi jeszcze jedną halę od większościowego udziałowca.

Zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo

3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Z kolei w myśl art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy:

1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo

2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Natomiast art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p. stanowi, że przepisy ust. 4 stosuje się również do powiązań o charakterze rodzinnym lub wynikających ze stosunku pracy albo majątkowych pomiędzy podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze oraz jeżeli którakolwiek osoba łączy funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze w tych podmiotach.

Na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych pojęcie powiązań obejmuje:

1) powiązania kapitałowe, czyli posiadanie bezpośrednio lub pośrednio udziału w kapitale innego podmiotu nie mniejszego niż 25%. Relacja udziałowiec - spółka zależna wyczerpuje znamiona bezpośrednich powiązań kapitałowych;

2) powiązania organizacyjne, czyli bezpośredni lub pośredni udział w zarządzaniu lub kontroli, np. w wyniku uczestnictwa określonej osoby w zarządzie lub radzie nadzorczej dwóch podmiotów;

3) powiązania o charakterze rodzinnym, przez które rozumie się małżeństwo oraz pokrewieństwo lub powinowactwo do drugiego stopnia;

4) powiązania wynikające ze stosunku pracy, dotyczy to też powiązań o takim charakterze między osobami pełniącymi w dwóch podmiotach funkcje zarządzające, kontrolne albo nadzorcze;

5) powiązania majątkowe między podmiotami krajowymi lub osobami pełniącymi w tych podmiotach funkcje zarządzające lub kontrolne albo nadzorcze, które mogą wystąpić na przykład przez oddanie majątku spółki w zarząd powierniczy innemu podmiotowi, wspólną własność, wspólne użytkowanie rzeczy (tak H. Litwińczuk, M. Jamroży [w:] H. Litwińczuk (red.), Opodatkowanie spółek, część I, rozdział 3, punkt 3.2.5.6. Problem opodatkowania tzw. ukrytej dywidendy oraz świadczeń wzajemnych pomiędzy spółką a wspólnikami, WK 206, dostępna w systemie LEX/el.).

W rozpoznawanej sprawie zachodzą związki opisane w pkt 1 i 3, czyli powiązania o charakterze kapitałowym oraz rodzinnym.

Relacje pomiędzy większościowym udziałowcem (99% udziałów Spółki), który jest jednocześnie jedynym członkiem zarządu (Dyrektorem Spółki) i pobierającym z tego tytułu wynagrodzenie, a Spółką, której wydzierżawia hale, należy rozpatrywać w kontekście powiązań kapitałowych wskazanych w art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p.

Z kolei żona wnioskodawcy posiada pozostały 1% udziałów Spółki i jest w niej zatrudniona na podstawie umowy o pracę i również wydzierżawia Spółce hale produkcyjne. W jej przypadku zachodzą związki o charakterze rodzinnym, o których mowa w art. 11 ust. 5 u.p.d.o.p.

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w przywołanym przez Sąd pierwszej instancji wyroku NSA z 10 stycznia 2012 r., II FSK 1319/10 (CBOIS), w którym przepis art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. ma zastosowanie także do podmiotów powiązanych, o których mowa w art. 11 ust. 5 tej ustawy. Wobec szerokiego przywołania argumentacji uzasadnienia cytowanego wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny odstąpił od ich prezentowania w niniejszym uzasadnieniu.

Powyższe oznacza, że w stosunku do Spółki spełnione zostały przesłanki wymienione w art. 9a ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie podzielił również argumentacji Spółki odnośnie tego, że regulacja zawarta w art. 9a u.p.d.o.p. dotyczy jedynie podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Nie wskazuje na powyższe treść przepisów ustawy. Należy zauważyć, że oczywiście typowym przykładem istnienia powiązań poprzez osoby fizyczne będzie sytuacja, w której osoba mająca wpływ na decyzję spółki z uwagi na zajmowane stanowisko czy powiazania kapitałowe zawiera transakcję ze spółką w ramach prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Ustawa nie wyklucza natomiast sytuacji, w której transakcja ta dotyczy najmu (dzierżawy), tylko z tego względu, że przychody te mogą być realizowane ze źródła przychodów – najmu (dzierżawy).

Dopiero nowelizacja przepisów dotyczących cen transferowych począwszy od 2019 r. wprowadziła zwolnienie w zakresie dokumentacyjnym tego rodzaju transakcji, przy spełnieniu określonych warunków. Otóż począwszy od 1 stycznia 2019 r. zgodnie z art. 11n pkt 1 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do transakcji kontrolowanych zawieranych wyłącznie przez podmioty powiązane mające miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej w roku podatkowym, w którym każdy z tych podmiotów powiązanych spełnia łącznie następujące warunki:

a) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 6,

b) nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 i 34a,

c) nie poniósł straty podatkowej.

W okresie dotyczącym analizowanej sprawy ustawa podatkowa takiego wyłączenia nie zawierała.

Nie mogła też przynieść zamierzonego skutku argumentacja dotycząca braku obowiązków dokumentacyjnych po stronie wspólników Spółki. Nie budzi wątpliwości, że osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej takiego obowiązku nie miały, co wynika wprost z art. 25a ust. 1 u.p.d.o.f. (w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r.). Przepis ten odwołuje się do podatników prowadzących pozarolniczą działalność gospodarczą i podatników prowadzących działy specjalnej produkcji rolnej. Nie obejmuje zatem podatników osiągających przychody z pozostałych źródeł wymienionych w art. 10 u.p.d.o.f., w tym z tytułu najmu (dzierżawy).

Nie oznacza to jednak automatycznie, że Spółka zawierając umowy z osobami fizycznymi osiągającymi przychody z najmu (dzierżawy) w przypadku istnienia powiązań z art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. jest zwolniona z obowiązku prowadzenia dokumentacji cen transferowych.

Końcowo należy także zauważyć, że niezasadne są argumenty przedstawione przez Spółkę w skardze kasacyjnej, co do treści roli wytycznych OECD.

Po pierwsze, Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w piśmiennictwie, że Wytyczne OECD (podobnie jak inne dokumenty tej organizacji), w świetle postanowień art. 87 Konstytucji RP, nie stanowią źródła prawa powszechnie obowiązującego. Nie mogą także w sposób wiążący wyznaczać podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, skoro prawodawca konstytucyjny w art. 217 ustawy zasadniczej poddał tę sferę wyłącznie regulacjom ustawowym. W judykaturze oraz piśmiennictwie wskazuje się, że powinny być one traktowane przez podatników oraz organy podatkowe jako "zbiór dobrych praktyk" oraz instrument wspomagający wykładnię przepisów regulujących kwestie cen transferowych. Taki sposób postrzegania Wytycznych nie budził wątpliwości do końca 2008 r. Tymczasem 1.01.2009 r. ustawodawca znowelizował treść art. 11 ust. 9 u.p.d.o.p. w taki sposób, że udzielając delegacji ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia sposobu i trybu określania dochodów w drodze szacowania, zarazem zobligował go do uwzględnienia m.in. wytycznych Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju. Tożsame odesłanie zawiera obecnie (tj. od 1.01.2019 r.) art. 11j ust. 1 u.p.d.o.p. (K. Winiarski, Ratio legis przepisów o cenach transferowych. Znaczenie Wytycznych OECD [w:] D. Gajewski (red.) Ceny transferowe. Wybrane zagadnienia, s. 325, WK 2019, Lex/el.). W związku z tą zmianą wytyczne OECD muszą być uwzględnione w regulacjach dotyczących materii objętej ww. rozporządzeniem.

Podsumowując, Wytyczne nie stanowią źródła prawa. Nie mogą zatem prowadzić ani do rozszerzenia uprawnień organów podatkowych, ani obowiązków podatników przewidzianych w ustawie podatkowej. Biorąc również pod uwagę to, że Wytyczne OECD w wersji z 2017 r. nie zostały przetłumaczone na język polski w jakimkolwiek oficjalnym trybie, nie można wymagać od podatnika ich znajomości. Podatnik natomiast może się na nie powoływać, w sytuacji niezgodności polskich przepisów z Wytycznymi OECD dotyczących sposobu i trybu określania dochodów w drodze oszacowania. Ich waloru normatywnego można bowiem dostrzegać jedynie w powyżej opisanym zakresie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest natomiast to, czy Spółka zobowiązana jest do prowadzenia dokumentacji cen transferowych.

Po drugie, nawet gdyby przyjąć, że Wytyczne OECD mają znaczenie normatywne dla ustalenia zakresu podmiotów obowiązanych do prowadzenia dokumentacji cen transferowych, to Spółka nie wskazała, jak należy odnosić je do przychodów osób fizycznych z najmu powierzchni magazynowych. Niewątpliwie mogą one stanowić w jurysdykcjach krajów zrzeszonych w OECD przychody z działalności gospodarczej, a Wytyczne te powinny ujednolicać praktykę stosowania przepisów o cenach transferowych, a nie powodować jej rozbieżności.

Po trzecie, jak wskazuje tytuł tych Wytycznych: "OECD Transfer Pricing Guidelines for Multinational Enterprises and Tax Administrations 2017" (Wytyczne OECD dotyczące cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych 2017, tł. skład sądu), oraz ich treść, odnoszą się one do tzw. MNEs, czyli przedsiębiorstw wielonarodowych i transakcji transgranicznych pomiędzy przedsiębiorstwami z krajów będących członkami OECD oraz pomiędzy takim przedsiębiorstwem z kraju członkowskiego a jego kontrahentem mającym jurysdykcję podatkową w kraju nie będącym członkiem OECD. Rozpoznawana sprawa dotyczy zaś transakcji pomiędzy podmiotami krajowymi.

Po czwarte, i najważniejsze dla rozpatrywanej sprawy pozostaje w końcu to, że Spółka w zarzutach skargi kasacyjnej w ogóle na konkretne zapisy tych Wytycznych się nie powołała. Naczelny Sąd Administracyjny będąc związany zarzutami skargi kasacyjnej nie mógłby uwzględnić argumentacji Spółki, nawet gdyby uznał ją za uzasadnioną.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.