I FSK 514/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2023-03-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Elżbieta Olechniewicz /sprawozdawca/
Izabela Najda-Ossowska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 353/22	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 270; art. 48 § 2, art. 106 § 3, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 151, art. 160, art. 269 § 1; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity.
Dz.U. 2020 nr 0 poz 1325; art. 70 § 6 pkt 1, art. 70c, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 229; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.
Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 4 lit. c), art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (spr.), Protokolant starszy inspektor sądowy Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lutego 2026 r na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 21 czerwca 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 353/22 w sprawie ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 23 grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.M. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 21 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 353/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi M.M. (dalej: Skarżący, Podatnik lub Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: DIAS lub organ drugiej instancji) z dnia 23 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

1.2. Sąd pierwszej instancji w pierwszej kolejności nie podzielił stanowiska Skarżącego, że doszło do naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i następnych ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), uznając że postępowanie karne skarbowe nie zostało wszczęte wobec Podatnika w sposób instrumentalny. Dalej WSA podzielił ustalenia organów podatkowych, stwierdzając, że w ramach kontroli kontrahent Strony – Pan W.M. prowadzący działalność gospodarczą jako W. (dalej: W.) - zgodził się z ustaleniami przeprowadzonej kontroli podatkowej oraz złożył stosowne korekty deklaracji VAT, na skutek czego wobec W. została wydana decyzja określająca zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT), co rzutowało na ustalenia odnośnie faktur wystawionych na rzecz Skarżącego, jako niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Co do transakcji dotyczącej wewnątrzwspólnotowego nabycia (dalej: WNT) samochodu Sąd stwierdził, że rozliczenie podatku z tytułu tej transakcji stało się neutralne, gdyż w ujęciu końcowym w deklaracji VAT-7 podatku należnego bilans wyszedł na "0". Ujęty w ten sposób podatek należny nie powodował modyfikacji zobowiązania podatkowego i nie wymagał skorygowania w końcowym rozliczeniu.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Skarżący, zaskarżając wyrok Sądu pierwszej instancji w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

A. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. – naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1) art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie w uzasadnieniu wyroku od wiążącego Sąd stanowiska przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskutek nieprzeprowadzenia pełnej, merytorycznej oceny prawidłowości wszczęcia i przeprowadzenia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe w rozumieniu ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz.U. z 2021 r., poz. 408 ze zm., dalej: k.k.s.), podczas gdy w uchwale NSA wskazane zostało, że sąd administracyjny powinien merytorycznie ocenić, czy wszczęcie takiego postępowania miało pozorowany lub instrumentalny charakter i czy służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego;

2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Skarżącego, w sytuacji w której DIAS oraz NUS:

• dokonali nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, tj. oceny:

- sprzecznej z zasadami logiki i doświadczenia życiowego,

- niepełnej, tj. dokonanej z pominięciem okoliczności wynikających ze zgromadzonych dowodów,

- która skutkowała nieprawidłowym ustaleniem, że faktury VAT wystawione przez W. na rzecz Podatnika w 2014 r. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy materiał dowodowy zgromadzony w sprawie jednoznacznie potwierdza, że w ww. okresie Podatnik kupował obuwie od W., a także,

• dokonali nieprawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w wyniku przyjęcia, że rozstrzygnięcie zawarte w decyzji z dnia 18 sierpnia 2016 r. nr [...] wydanej wobec Pana W.M., przesądza o uznaniu, że pomiędzy Podatnikiem a W. nie doszło do rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, podczas gdy Podatnik nie był stroną ww. postępowania, nie ma wiedzy na temat jego przebiegu oraz zgromadzonych w jego toku dowodów, jak również nie miał żadnego wpływu na ustalenia dokonywane w tym postępowaniu, a także nie ma podstaw do formułowania wobec Podatnika wiążących ustaleń wyłącznie na podstawie treści ww. decyzji;

3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Skarżącego w sytuacji, w której NUS oraz DIAS odmówili przeprowadzenia dowodów uzupełniających materiał dowodowy w sprawie w zakresie objętym wnioskami dowodowymi Podatnika, tj.:

- przeprowadzenie dowodu z przesłuchania w charakterze świadka Pana W.M. na okoliczność potwierdzenia rzeczywistej realizacji transakcji dostaw obuwia na rzecz Podatnika w grudniu 2014 r.,

- przeprowadzenie dowodu z decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 28 listopada 2019 r. (znak sprawy: [...]), uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 stycznia 2019 r. (nr [...]) i umarzającej postępowanie w sprawie prowadzonej wobec Pana J.T. w zakresie rozliczeń VAT transakcji zakupu obuwia od W. za 2014 r.

- pomimo, że mają one istotne znaczenie dla ustalenia stanu faktycznego sprawy, a okoliczności, których te wnioski dowodowe dotyczą, nie są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami na korzyść Podatnika, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu;

4) art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 2 w zw. z art. 160 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie zawartego w skardze wniosku dowodowego Skarżącego o wystąpienie przez Sąd do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o przekazanie do akt sprawy decyzji z dnia 28 listopada 2019 r. (znak sprawy: [...]), uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 stycznia 2019 r. (nr [...]) i umarzającej postępowanie w sprawie prowadzonej wobec Pana J.T. w zakresie rozliczeń VAT transakcji zakupu obuwia od W. za 2014 r. w sytuacji, gdy przeprowadzenie powyższego dowodu było (i) niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości w zakresie stanu faktycznego sprawy, a dotyczących rzeczywistego charakteru transakcji pomiędzy Skarżącym, a W. oraz (ii) nie spowodowałoby nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie;

5) art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku, to jest w sposób uniemożliwiający poznanie i odtworzenie motywów, które doprowadziły do wydania kwestionowanego rozstrzygnięcia oraz brak pełnego ustosunkowania się przez Sąd w uzasadnieniu wyroku do argumentów przedstawionych przez Skarżącego w skardze.

B. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. – naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w VAT za miesiąc grudzień 2014 r. na skutek wszczęcia postępowania k.k.s. w sprawie rozliczeń Skarżącego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że wszczęcie tego postępowania miało wyłącznie na celu instrumentalne zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego m.in. za ww. okres;

2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na pozbawieniu Skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W., a w konsekwencji uznaniu, że istnieje podstawa do przyjęcia kwoty zobowiązania podatkowego innej, niż ta wynikająca z deklaracji złożonej przez Skarżącego za miesiąc grudzień 2014 r., podczas gdy transakcje sprzedaży pomiędzy W., a Skarżącym zostały faktycznie zrealizowane i należycie udokumentowane, a także nie wiązały się z uszczupleniem podatkowym na żadnym etapie obrotu;

3) art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na nieprawidłowym określeniu zobowiązania w podatku VAT za grudzień 2014 r. w zakresie transakcji zakupu środka trwałego od A., ujętej w deklaracji jako WNT, polegające na zakwestionowaniu jej wyłącznie w zakresie podatku naliczonego, podczas gdy brak faktycznej realizacji tej transakcji powinien skutkować skorygowaniem rozliczenia również od strony podatku należnego.

W skardze kasacyjnej wniesiono: na podstawie art. 188 p.p.s.a. – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, rozpoznanie skargi i w konsekwencji zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji w zaskarżonej części i umorzenie postępowania w sprawie, albo ewentualnie na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. – o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA oraz na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. – zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

3.2. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność odmowy Skarżącemu skorzystania z prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych przez W., które – zdaniem organów podatkowych - nie stwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych oraz określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2014 r. w zakresie transakcji zakupu środka trwałego od A.

3.3. Przed odniesieniem się do zgłoszonych w skardze kasacyjnej zarzutów należy przypomnieć, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z kolei granice skargi kasacyjnej wyznaczają przytoczone podstawy kasacyjne i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej polega na wskazaniu tych przepisów określonego aktu prawnego, które w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną zostały naruszone oraz wyjaśnienie w uzasadnieniu, na czym naruszenie to polegało. Naczelny Sąd Administracyjny nie może w jakimkolwiek zakresie rekonstruować lub uzupełniać podstaw kasacyjnych przytoczonych przez wnoszącego skargę kasacyjną, nawet, jeżeli są one oczywiście nieadekwatne do wywiedzionych twierdzeń i zarzutów.

Powyższe przypomnienie było konieczne z tego względu, że autor skargi kasacyjnej wniesionej w niniejszej sprawie nie przedstawił w treści jej uzasadnienia argumentów dotyczących zarzutów sformułowanych w podstawach skargi kasacyjnej. Stwierdzenie to dotyczy w szczególności zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez odstąpienie w uzasadnieniu wyroku od wiążącego Sąd stanowiska przedstawionego w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21. W uzasadnieniu kasacji brak jest uzasadnienia tego zarzutu, a Naczelny Sąd Administracyjny nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do domyślania się instancji autora skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna – jak wskazano powyżej – jest bowiem sformalizowanym środkiem zaskarżenia. Dyspozycyjność postępowania kasacyjnego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym polega na rozpatrzeniu poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Oznacza to zatem, że jeżeli wskazane w podstawach skargi kasacyjnej zarzuty nie znajdują odzwierciedlenia w jej uzasadnieniu, to argumenty takie nie mogą podlegać ocenie w ramach postępowania kasacyjnego.

3.4. Odnosząc się więc we wskazanym powyżej zakresie do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 w zw. z art. 269 § 1 p.p.s.a. (zarzut A pkt 1) skargi kasacyjnej) należy wskazać, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Wbrew treści zarzutu, analiza jego uzasadnienia doprowadziła Naczelny Sąd Administracyjny do wniosku, że autor skargi kasacyjnej w istocie podważał przeprowadzoną przez Sąd pierwszej instancji ocenę zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego w związku z podniesionym w postępowaniu przed WSA zarzutem naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 i n. Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że wadliwość uzasadnienia orzeczenia może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a., w sytuacji, gdy: uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie; w ramach przedstawienia stanu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie wskaże, jaki stan faktyczny ustalił lub przyjął za podstawę orzekania i dlaczego, lub uzasadnienie sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Zarzutem naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie można uzasadniać natomiast nieuwzględnienia wszystkich zarzutów skargi przez Sąd pierwszej instancji; nie odniesienia się przez Sąd do wszystkich kwestii podnoszonych przez stronę, czy kwestionowania prawidłowości przyjętego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego lub stanowiska Sądu co do wykładni bądź zastosowania przepisów prawa materialnego (por. wyroki NSA: z 13 lutego 2026 r., sygn. akt III OSK 1093/23; z 20 stycznia 2026 r., sygn. akt I OSK 1282/24; z 9 grudnia 2025 r., sygn. akt III FSK 1398/24, czy z 4 grudnia 2025 r., sygn. akt III OSK 1131/25).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi z art. 141 § 4 p.p.s.a., a Sąd pierwszej instancji rozpoznał istotę sporu. Naruszenia tego przepisu nie stanowi natomiast to, że Sąd nie odniósł się do wszystkich zarzutów Skarżącego i to w sposób nie tak szczegółowy, jakby Podatnik tego oczekiwał. Dotyczy to również kwestii związanych z instrumentalnym wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Z uwagi zaś na pominięcie w rozpoznawanym zarzucie naruszenia art. 70 § 6 pkt 1, czy art. 70c Ordynacji podatkowej weryfikacja trafności ustaleń Sądu wojewódzkiego w tym zakresie pozostawała poza zakresem zaskarżenia.

Z tych względów na uwzględnienie nie zasługiwał także sformułowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia wyroku (zarzut A pkt 5) skargi kasacyjnej).

3.5. Chybione okazały się zarzuty dotyczące przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, w szczególności dotyczące kompletności zgromadzonego materiału dowodowego tj. art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodów uzupełniających, objętych wnioskami dowodowymi Podatnika (zarzut A pkt 3) skargi kasacyjnej) oraz art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 2 w zw. z art. 160 p.p.s.a. poprzez nierozpoznanie wniosku dowodowego Strony zawartego w skardze (zarzut A pkt 4) skargi kasacyjnej), a także zarzuty podważające dokonaną ocenę materiału dowodowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej (zarzut A pkt 2) skargi kasacyjnej). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji zasadnie stwierdził, że materiał dowodowy w sprawie został zebrany przez organy podatkowe w sposób skrupulatny, kompletny i zgodny z prawem. Mógł on zatem stanowić wiarygodną podstawę do wydania zaskarżonej decyzji. Natomiast przeprowadzona ocena zgromadzonego materiału dowodowego była logiczna, spójna, a wyprowadzone na tej podstawie wnioski nie naruszały swobodnej oceny dowodów.

Jako niezasadny należało ocenić zarzut dotyczący odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów: z przesłuchania w charakterze świadka W.M. oraz decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 29 listopada 2019 r., uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 stycznia 2019 r. tj. naruszenie art. 123 § 1 w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej (zarzut A pkt 3) skargi kasacyjnej).

Odnośnie odmowy uwzględnienia wniosku o ponowne przesłuchanie W.M., Sąd pierwszej instancji trafnie stwierdził, w ślad za organami podatkowymi, że wystarczające w sprawie było dopuszczenie protokołu z przesłuchania tego świadka w toku kontroli podatkowej przeprowadzonej wobec W. Sąd prawidłowo ocenił, że jednoznaczna wymowa tych zeznań w zakresie zakupu butów pochodzących z nieznanego źródła od obcokrajowców (Czechów, Węgrów i Rumunów), także w aspekcie przyznania się przez niego do sfałszowania faktur zakupu obuwia od firmy C., czyniła zbędnym ponowne przeprowadzenie tego dowodu w sprawie dotyczącej Skarżącego.

Autor skargi kasacyjnej nie przedstawił przekonującej argumentacji, która wykazałaby konieczność ponownego i bezpośredniego przesłuchania tego świadka poza stwierdzeniem, że wobec nie bycia stroną postępowania prowadzonego wobec W.M. Podatnik został pozbawiony prawa do wypowiadania się na bieżąco, co do zebranego materiału dowodowego, zadawania pytań świadkowi, składania dodatkowych wniosków dowodowych w tamtym postępowaniu, odnoszenia się do informacji ujawnionych w toku tamtych spraw oraz wnoszenia o przeprowadzenie konfrontacji świadków. Niemniej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości dowodów, a okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych postępowań, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie (por. np. wyrok NSA z 19 listopada 2025 r., sygn. akt I FSK 1671/22).

Dla zasadności rozpoznawanego zarzutu nie miało znaczenia postulowane przez Podatnika wystosowanie przez organy podatkowe wezwania do W.M., które nie zostało przez niego odebrane. Strona pominęła bowiem, co zostało zaznaczone przez DIAS w treści decyzji, że z informacji uzyskanych pismem z dnia 8 października 2021 r. od Prokuratura Prokuratury Rejonowej w [...] wynikało, że W.M. ukrywa się na skutek toczącego się wobec niego postępowania karnego (str. 6 decyzji DIAS). Jeżeli zatem do przesłuchania świadka nie dochodzi z przyczyn niezależnych od organu, to nie można mówić o ewentualnym uchybieniu art. 188 Ordynacji podatkowej (por. np. wyrok NSA z 7 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1381/22).

W stosunku zaś do odmowy przeprowadzenia dowodu z decyzji wydanej wobec J.T., Naczelny Sąd Administracyjny podzielił stanowisko wyrażone przez Sąd wojewódzki, że dowód ten nie był przydatny dla niniejszego postępowania. Przedmiotem niniejszej sprawy były bowiem faktury wystawione na rzecz Skarżącego przez W., nie zaś faktury wystawione na rzecz firmy J.T. Autor skargi kasacyjnej twierdził jednak, że wobec zakwestionowania w treści wnioskowanej decyzji stwierdzenia, że W. nie dokonywała żadnych transakcji sprzedaży na rzecz firmy J.T., wszyscy zeznający świadkowie mieli potwierdzić, że dostawy obuwia przez W.M. na rzecz J.T. były rzeczywiste. Wbrew jednak stanowisku kasatora, sama zbieżność stwierdzonych w sprawie J.T. postulowanych nieprawidłowości z podniesionymi przez Podatnika zarzutami nie oznacza, że treść tej decyzji jest decydująca dla rozstrzygnięcia w sprawie. Skarżący nie wykazał bowiem jakiegokolwiek związku pomiędzy swoją sytuacją oraz sytuacją J.T., poza osobą W.M. oraz zbieżnością zarzutów. Strona pomija również istotną okoliczność, że w trakcie przeprowadzonej kontroli podatkowej W.M. złożył korektę deklaracji VAT-7 za okres styczeń - grudzień 2014 r., akceptując ustalenia kontroli m.in. w zakresie stwierdzenia, że faktury wystawione na rzecz Skarżącego są fakturami "pustymi" i nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkowało wydaniem wobec W. decyzji w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Samo zatem przeświadczenie Strony, że zachodziła konieczność dołączenia i zapoznania się z tym dokumentem, jest niewystarczające do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w tym zakresie.

3.6. Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził również, aby doszło w sprawie do naruszenia art. 106 § 3 w zw. z art. 48 § 2 w zw. z art. 160 p.p.s.a. Zdaniem Sądu kasacyjnego Strona formalnie takiego wniosku nie złożyła. Z części wstępnej skargi nie wynikało, aby Skarżący składał wniosek w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. (str. 1-3 skargi). Sformułowany został natomiast wniosek w trybie art. 48 § 2 p.p.s.a. o wystąpienie przez Sąd do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie o przekazanie do akt sprawy decyzji z dnia 28 listopada 2019 r. uchylającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z dnia 16 stycznia 2019 r. i umarzającej postępowanie w sprawie prowadzonej wobec J.T. w zakresie rozliczeń VAT transakcji zakupu obuwia od W. za 2014 r. Dopiero w treści uzasadnienia tego wniosku, Podatnik powołał się na treść art. 106 § 3 p.p.s.a. (str. 31-32 skargi).

Art. 48 § 1 i 2 p.p.s.a. dotyczy wyłącznie obowiązku złożenia przez stronę oryginału dokumentu jeszcze przed rozprawą. Przepis ten jednak nie może być uznawany za podstawę prowadzenia postępowania dowodowego, jeżeli Skarżącemu zależało na uzupełnieniu materiału dowodowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym. Kwestię tę reguluje art. 106 § 3 p.p.s.a., który pozwala na przeprowadzenie uzupełniającego dowodu tylko z dokumentu i to w sytuacji, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. Celem postępowania sądowoadministracyjnego jest kontrola zgodności z prawem działalności administracji publicznej, w tym decyzji, zgodnie z art. 1 i art. 3 § 1 p.p.s.a., a nie prowadzenie pełnego postępowania dowodowego, jak to ma miejsce przed sądem powszechnym. Rozróżnienie art. 48 i art. 106 p.p.s.a oraz skuteczność takiego wniosku ma istotne znaczenie zwłaszcza, że z jednej strony skarga została sporządzona przez profesjonalnego pełnomocnika (a zatem brak tu mowy o omyłce przy stosowaniu właściwych przepisów p.p.s.a.), a z drugiej strony pismem z dnia 16 maja 2022 r. pełnomocnik Skarżącego wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, przez co przeprowadzenie ewentualnego dowodu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. mogło spowodować nadmierne przedłużenie postępowania w sprawie.

Na marginesie trzeba też wskazać, że dołączenie decyzji dotyczącej J.T. było już przedmiotem merytorycznego rozpoznania organów oraz Sądu pierwszej instancji. Nie można uznać, aby spełniony został warunek niezbędności tego dokumentu do wyjaśnienia istotnych wątpliwości. Wbrew oczekiwaniom Podatnika przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a nie może prowadzić do merytorycznego rozpoznania sprawy, w tym ustalania nowego jej stanu faktycznego. Celem uzupełniającego postępowania nie jest zatem uzyskanie dodatkowych dowodów w sprawie (por. np. wyrok NSA z 13 listopada 2025 r., sygn. akt III OSK 1505/24).

3.7. Z uwagi na nieuwzględnienie zarzutów dotyczących kompletności materiału dowodowego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że chybiony był również zarzut kwestionujący dokonaną ocenę materiału dowodowego tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 187 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 Ordynacji podatkowej (zarzut A pkt 2) skargi kasacyjnej). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zasadnie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że w badanej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dopuszczalnej swobody, a następnie omówiły bardzo dokładnie ustalony stan faktyczny oraz materiał dowodowy, na którym te ustalenia zostały oparte. Sąd trafnie uznał że organy podatkowe korzystały z przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, a dowody te, jak i ich ocena, zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji.

Autor skargi kasacyjnej powtórzył w tym przedmiocie argumenty sformułowane w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, wchodząc w polemikę z ustaleniami organów, zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący próbował podważyć ustalenia, że dostawy dokonywane przez W.M. w rzeczywistości miały miejsce poprzez próbę podważenia pojedynczych okoliczności i formułowaniu wniosków, nie znajdujących potwierdzenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Przykładowo, w zakresie faktur dokumentujących sprzedaż obuwia, Skarżący odwołując się do ogólnego opis przedmiotu sprzedaży widniejącego na fakturach (tj. "obuwie") próbował podważać ustalenie, że przedmiotem sprzedaży na jego rzecz miało być wyłącznie obuwie damskie, równocześnie wskazując na zeznania M.P., czy D.M., z których wynikało, że przedmiotem dostaw było obuwie damskie, męskie i dziecięce. Tymczasem z zeznań W.M. oraz jego pracowników: M.S. i P.S. wynikało, że przedmiotem sprzedaży i produkcji było wyłącznie obuwie damskie.

W taki sposób Podatnik nie mógł skutecznie podważyć dokonanej oceny materiału dowodowego. Trafnie stwierdził zatem Sąd pierwszej instancji, że proste zaprzeczenie ustaleniom dokonanym w niniejszej sprawie przez organy podatkowe, wytykanie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego, przy jednoczesnym braku przedstawienia konkretnych dowodów na stawianą przez Skarżącego tezę, nie mogło skutecznie podważyć tych ustaleń. W szczególności skutek taki nie mógł zostać osiągnięty przez przedstawienie swojej wersji oceny materiału dowodowego, w oderwaniu od całości tego materiału, przy braku uwzględnienia wzajemnego powiązania poszczególnych dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie.

3.8. Przechodząc zatem do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego w niniejszej sprawie, skutkuje uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia przepisów art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 oraz art. 99 ust. 12 samodzielnie i art. 99 ust. 12 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c) ustawy o VAT (zarzuty B pkt 1) - 3) skargi kasacyjnej) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego uznając, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącego w podatku od towarów od towarów i usług za grudzień 2014 r. został skutecznie zawieszony, jak również stwierdzenia, że faktury wystawione przez W. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ponadto brak było podstaw do korekty zawyżenia podatku naliczonego wobec wykazania WNT, gdyż – jak zasadnie wskazał Sąd pierwszej instancji - wobec bilansu, który wyszedł na "0" ujęty w ten sposób podatek należny nie powodował modyfikacji zobowiązania podatkowego i nie wymagał skorygowania w końcowym rozliczeniu.

3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia przepisów postępowania, jak i prawa materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione.

3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Izabela Najda-Ossowska

Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA