I FSK 1403/06 - Wyrok

Data orzeczenia	2007-10-24	
Data wpływu	2006-11-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Edmund Łój /przewodniczący/
Ryszard Pęk /sprawozdawca/
Sylwester Marciniak	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 707/03	
Skarżony organ	Izba Skarbowa	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 1993 nr 11 poz 50; art. 7 ust. 1 pkt 2 w zw. z poz. 13  Załącznika nr 2, art. 27 ust. 5 w zw. z art. 20 ust. 2; Ustawa z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 120, art. 121 § 1; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 176, art. 190, art. 185 § 1 , art. 174 , art. 99; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: sędzia NSA Edmund Łój Sędziowie sędzia NSA Sylwester Marciniak sędzia NSA Ryszard Pęk (spr.) Protokolant Dariusz Rosiak po rozpoznaniu w dniu 24 października 2007 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. F. sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 10 lipca 2006 r. sygn. akt I SA/Kr 707/03 w sprawie ze skargi F. F. sp. z o. o. w K. na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2003 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług od kwietnia do grudnia 1996 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem, po ponownym rozpoznaniu sprawy, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi F. F. Sp. z o.o., zwanej dalej skarżącą spółką, na decyzje Izby Skarbowej w K. z dnia 20 marca 2003 r., (nr [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...],[...]), utrzymujące w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. z dnia 11 maja 1998 r. (nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do grudnia 1996 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności przedstawiono przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach wskazano, że zasadniczym powodem wydania decyzji przez organy podatkowe było ustalenie, że skarżąca spółka prowadziła od 1995 r. działalność gospodarczą w zakresie pośrednictwa pomiędzy podmiotami zainteresowanymi zawarciem umowy factoringowej. Polegało to na tym, że zawierała umowę z factorantem, na mocy której zobowiązywała się do doprowadzenia do częściowego finansowania bieżącej działalności gospodarczej factoranta środkami finansowymi z wybranych przez nią banków. Jednocześnie w ramach realizacji umowy o współpracę skarżąca spółka zobowiązywała się do wykonywania szeregu czynności pomocniczych. Za całość wykonanych usług factorant zobowiązywał się do zapłaty na jej rzecz wynagrodzenia prowizyjnego ustalonego jako procent do kwoty wierzytelności objętych cesją ma rzecz banku. Skarżąca spółka, świadcząc usługi w zakresie pośredniczenia w zawieraniu umowy factoringowej i bieżącej obsługi tej umowy przyjęła, że były to usługi factoringowe sklasyfikowane w grupowaniu KWiU 74,84 ,,usługi komercyjne gdzie indziej nie sklasyfikowane" oraz stwierdziła, że winny być opodatkowane wg stawki 22 %. Zgodnie jednak ze stanowiskiem Urzędu Statystycznego w Ł. wyrażonym w piśmie z dnia 30 stycznia 2003 r., wszystkie usługi wynikające z zawartej przez skarżącą spółkę umowy a polegające na ocenie zdolności kredytowej factoranta i odbiorcy, prowadzeniu obsługi factoringowej i wykonywaniu innych czynności mieściły się w zakresie PKWiU 67.13.10 ,,usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane". Na tej podstawie organy podatkowe przyjęły, że usługi świadczone przez skarżącą spółkę, stosownie do postanowień art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr II póz. 50 ze zm.) - dalej ustawa VAT, podlegały zwolnieniu przedmiotowemu (poz. 13, zał. Nr 2 do ustawy), a w konsekwencji czego skarżąca spółka nie miała z tego tytułu prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabytymi towarami i usługami.

W skardze na decyzje wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. skarżąca spółka zarzuciła, że wydano je z naruszeniem przepisów postępowania, o istotnym wpływie na wynik sprawy, a to art. 30 ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym (Dz. U. Nr 74, poz. 368 ze zm.) poprzez całkowite pominięcie oceny prawnej wyrażonej przy poprzednim rozpoznaniu niniejszej sprawy w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. I SA /Kr 946/99), a sprowadzającej się do tego, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi (prowizja) podlegały opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług. Ponadto zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. l pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 13, załącznika nr 2 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten dotyczył świadczonych przez nią usług oraz art. 27 ust. 5 w zw. z art. 20 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, oddalając skargi, wyjaśnił w uzasadnieniu, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była kwalifikacja usług świadczonych przez skarżącą spółkę, a w konsekwencji stwierdzenie, czy podlegały one opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług przy zastosowaniu 22 % stawki, czy też były objęte zwolnieniem przedmiotowym. Sąd I instancji podkreślił, że zgodnie z art. 4 pkt 2 ustawy VAT, klasyfikacje wydane w oparciu o ustawę o statystyce publicznej są wiążące dla organów podatkowych w zakresie kwalifikowania danej czynności jako usługi, przy czym odpowiedzialność za prawidłową klasyfikację sprzedawanego towaru czy świadczonych usług spoczywa na podatniku dokonującym tej sprzedaży czy świadczącym usługi. Powołując się na utrwalony w orzecznictwie pogląd zaznaczył, że pisma i opinie organów statystycznych zawierające opinie klasyfikacyjne nie są wiążące ani dla podatnika, ani dla organu podatkowego. Nie mają one charakteru decyzji administracyjnej ani też innego władczego aktu administracyjnego. Opinie klasyfikacyjne organów statystycznych, jako swoistego rodzaju akty wiedzy wyspecjalizowanych organów mogą być uważane za dowód w postępowaniu podatkowym dotyczącym wymiaru podarku i jak każdy inny dowód podlegają swobodnej ocenie organu podatkowego. W ocenie Sądu I instancji organ podatkowy nie przekroczył w rozpoznawanej sprawie zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej przyjmując, że prawidłowym było zaklasyfikowanie usługi świadczonej przez skarżącą spółkę, według KWiU 67.13.0 "usługi pomocnicze związane z pośrednictwem finansowym pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" i tym samym na zasadzie art. 7 ust. 1 pkt 2 (poz. 13 zał. nr 2) ustawy VAT jako zwolnionej od podatku. Reasumując Sąd I instancji stwierdził, że kwalifikując usługi wykonywane przez skarżącą spółkę do KWiU 67.13.10 "usługi pomocnicze w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane" organy podatkowe prawidłowo przyjął, że usługi te były zwolnione od podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT i skoro skarżąca spółka wystawiła fakturę VAT i wykazała podatek należny, to stosownie do przepisu art. 33 ustawy VAT zobowiązana była do zapłaty tego podatku. Następstwem tego rozstrzygnięcia było również pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego ze sprzedażą zwolnioną, co wynikało z treści art. 20 ust. 2 ustawy VAT.

W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając:

1. naruszenie przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a to art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez pominięcie wiążącej wykładni prawa (zapatrywania prawnego), dokonanej przy poprzednim rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. akt I SA /Kr 946/99), a sprowadzającej się do tego, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi (prowizja) podlegały opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług;

2. naruszenie art. 145 § l pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na całkowitym pominięciu faktu, że to organy podatkowe wywołały u skarżącej spółki przeświadczenie, że właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych przez nią usług jest stawka 22%, co jednoznacznie stwierdził prowadzący kontrolę za okres czerwiec 1995 r. - marzec 1996 r. Inspektor Kontroli Skarbowej;

3. naruszenie prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że przepis ten dotyczy usług świadczonych przez skarżącą spółkę;

4. naruszenie art. 27 ust. 5 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że strona skarżąca nie posiadała prawa do odliczenia podatku naliczonego.

W oparciu o powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie i podtrzymał argumenty przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie przypomnieć należało, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej co oznacza, że jest związany jej podstawami i wnioskami. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny badać, czy sąd pierwszej instancji naruszył inne jeszcze przepisy niż te, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej. Dodać należy, że zasada ta nie dotyczy jedynie nieważności postępowania (art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca.

Przenosząc powyższe uwagi o charakterze ogólnym na grunt rozpoznawanej sprawy należy stwierdzić, że pełnomocnik skarżącej spółki powołał się na obydwie podstawy kasacyjne wymienione w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Zarzut pierwszy dotyczy naruszenia przepisów postępowania o istotnym wpływie na wynik sprawy, a to art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i - wedle autora skargi kasacyjnej - polegał na pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wiążącej wykładni prawa (zapatrywania prawnego) dokonanej przy poprzednim rozpoznaniu sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2002 r. (sygn. I SA / Kr - 945/99), a sprowadzającej się do tego, że świadczone przez skarżącą spółkę usługi (prowizja) podlegały opodatkowaniu stawką 22 % podatku od towarów i usług.

Tak postawiony zarzut nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Zgodnie z treścią art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zasada ta znajduje zastosowanie, gdy doszło wydania do orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie, gdy zaszła konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania powołany w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uznać należy za chybiony. Istota związania wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny dotyczy bowiem wykładni zawartej w wyroku wydanym po uwzględnieniu skargi kasacyjnej wniesionej na podstawie przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W rozpoznawanej sprawie skarżąca spółka naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi upatruje w pominięciu wiążącej wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie - Ośrodek Zamiejscowy w Krakowie w uzasadnieniu wyroku z dnia 29 maja 2002 r., który to wyrok został wydany pod rządami ustawy z dnia 11 maja 1995r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym ( Dz. U. Nr 74, poz. 368 z późn. zm.). Tymczasem - czego nie dostrzegł autor skargi kasacyjnej - z dniem 1 stycznia 2004 r. weszła w życie gruntowna reforma sądowej kontroli administracji publicznej wprowadzająca m.in. dwuinstancyjny model postępowania sądowoadministracyjnego i w miejsce dotychczasowych ośrodków zamiejscowych Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie utworzono wojewódzkie sądy administracyjne.

Zarzuty stanowiące podstawy kasacyjne, określone w art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jako skierowane przeciwko wyrokowi sądu I instancji, muszą być formułowane z odniesieniem do przepisów zastosowanych przez ten sąd. W takim wypadku rozważenia wymaga zagadnienie czy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym w skardze kasacyjnej wyroku związany był normą art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten - co trzeba zaznaczyć - jest zamieszczony w dziale IV cytowanej ustawy, w rozdziale pierwszym poświęconym skardze kasacyjnej i nie dotyczył orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego wydanych przed dniem 1 stycznia 2004 r., tj. przed wejściem w życie Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Sytuację procesową, na którą powołuje się strona skarżąca, ustawodawca uregulował w art. 99 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z dnia 20 września 2002 r.). Zgodnie z tym przepisem ocena prawna wyrażona w orzeczeniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wydanym przed dniem 1 stycznia 2004 r. wiąże w sprawie wojewódzki sąd administracyjny oraz organ, którego działanie lub bezczynność były przedmiotem zaskarżenia. Przy czym art. 99 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi pozostaje w funkcjonalnym związku z art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzednio art. 30 ustawy o NSA z 1995 r.). Przepisy te znajdują zastosowanie do sytuacji, w której ocena prawna zawarta w prawomocnym wyroku sądu administracyjnego wydanym w pierwszej instancji, uchylającym zaskarżoną decyzję organu administracji publicznej, w wyniku czego dochodzi do ponownego rozpoznania sprawy przez organ administracji, a następnie przez wojewódzki sąd administracyjny, wiąże ten sąd.

W tym stanie sprawy, biorąc pod uwagę treść art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi z którego wynika, że w skardze kasacyjnej należy wskazać przepisy prawa materialnego, bądź przepisy postępowania sądowoadministracyjnego, które stosował w sprawie, bądź których nie zastosował (a powinien) w sprawie sąd pierwszej instancji, a które zostały naruszone, uznać należało zarzut naruszenia art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi za nietrafny.

Ponadto nie sposób zgodzić się z wyrażoną w skardze kasacyjnej oceną charakteru stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego Ośrodka Zamiejscowego w Krakowie, wyrażonego w uzasadnieniu wyroku z 29 maja 2002 r. W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przywołując poglądy przedstawione w uzasadnieniu wyroku NSA z dnia 17 maja 2001 r. (sygn. akt I SA /Wr 2887/99, Mon. Pod. Nr 1 z 2002 r.), przeprowadził teoretyczny wywód na temat rodzajów factoringu, pozostawiając zakwalifikowanie usług świadczonych przez stronę skarżącą organowi podatkowemu. Natomiast przesłanką uchylenia wydanych przez organy podatkowe decyzji stała się konieczność usunięcia nasuwających się wątpliwości związanych z różną oceną tego samego zjawiska. W ocenie sądu I instancji, wyrażonej w zaskarżonym wyroku, organy podatkowe po ponownym rozpatrzeniu sprawy nie przekroczyły zasady swobodnej oceny dowodów, przyjmując, że prawidłowym jest zaklasyfikowanie usługi świadczonej przez stronę jako usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane (KWiU 67.13.10). Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązanego z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje oceny postępowania dowodowego wyrażonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.

Zarzuty skargi kasacyjnej obejmują także, w jej osnowie, naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nie uchylenie decyzji mimo, że wydana została z obrazą art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej naruszenia tych przepisów przez Sąd I instancji upatruje w całkowitym pominięciu faktu, że organy podatkowe wywołały u strony skarżącej przeświadczenie, że właściwą stawką podatku VAT dla świadczonych usług jest stawka 22%, co (jak podkreślił) jednoznacznie stwierdził prowadzący kontrolę w spółce za okres czerwiec 1995r. - marzec 1996 r., Inspektor Kontroli Skarbowej.

Odnosząc się do powyższych zarzutów wskazać przede wszystkim należało, że zgodnie z art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. Przepis ten wyraża zasadę praworządności, która jest podstawową zasadą państwa prawnego, zapisaną w art. 7 Konstytucji RP. Oznacza ona, że właściwy w sprawie organ musi rozpoznać sprawę co do istoty, na podstawie obowiązującego prawa mającego zastosowanie w konkretnym stanie faktycznym (por. wyrok NSA z dnia 7 września 1994 r., sygn. akt III SA 1111/93, ONSA 1995, nr 3, poz. 120). Natomiast w myśl zasady wyartykułowanej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że oba te przepisy znajdują się w rozdziale zawierającym katalog zasad ogólnych postępowania podatkowego. Jak podkreśla się w doktrynie zasady ogólne to najważniejsze reguły, które z jednej strony przesądzają o modelu postępowania, z drugiej strony stanowią wytyczne działania dla organów podatkowych (por. S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyńki, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004, s. 408). Nie wprowadzają one jednak nowych, samoistnych instytucji, lecz są normami, które mają być realizowane przez istniejące instytucje. Dzięki temu "wyjęciu przed nawias" wszystkie instytucje zawarte w Ordynacji podatkowej mogą być traktowane jako konkretyzacja zasad ogólnych (por. B. Adamiak, Ordynacja podatkowa. Komentarz 2007, praca zbiorowa, Wrocław 2007, s. 529-530). Skonstatować zatem trzeba, że samo powołanie się przez autora skargi kasacyjnej na treść art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi i przytoczona na jego poparcie argumentacja stanowi zarzut dalece zbyt ogólnikowy, aby mógł on zostać poddany ocenie Sądu odwoławczego. Jak już bowiem wyżej podkreślono, wyrazem zastosowania art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej na gruncie postępowania podatkowego jest obowiązek działania organów podatkowych w zgodzie z szeregiem konkretnych norm procesowych i materialnoprawnych. W tym stanie rzeczy do wykazania naruszenia w toku postępowania podatkowego zasady praworządności oraz zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych nie wystarczy tylko ogólnikowe stwierdzenie, że organy podatkowe wywołały u skarżącej spółki mylne przeświadczenie co do zastosowanej 22% stawki podatku.

W świetle tego, co zostało już powiedziane, w pierwszym rzędzie należało wskazać w skardze kasacyjnej jakich konkretnych regulacji dotyczących prawa podatkowego materialnego oraz postępowania podatkowego nie przestrzegały w niniejszej sprawie organy podatkowe, działając wbrew ogólnym zasadom wyrażonym w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej. Autor skargi kasacyjnej powinien był zatem najpierw podnieść zarzut naruszenia konkretnych przepisów Ordynacji podatkowej, a następnie dowodzić, że w wyniku wadliwego ich zastosowania lub wykładni doszło do uchybienia generalnej zasadzie legalizmu oraz zasadzie pogłębiania zaufania do organów podatkowych. Zarzut naruszenia powołanych przez stronę skarżącą przepisów nie może odnieść pożądanego przez stronę skutku, jeżeli oderwany jest od skonkretyzowanych i skutecznych na gruncie danej sprawy zarzutów naruszenia stosownych przepisów procesowych (względnie materialnoprawnych). Naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego ma bowiem charakter wtórny względem ewentualnych naruszeń przepisów, z których wynikają dla organów podatkowych lub podatników konkretne prawa i obowiązki.

Poddając w tych warunkach ocenie przedstawiony w skardze kasacyjnej zarzut wywołania u strony skarżącej błędnego przeświadczenia, co do właściwej stawki podatku VAT, podzielić należy w pełni stanowisko wyrażone w zaskarżonym wyroku, co do jego niezasadności również z tego powodu, że po pierwsze: skarżąca spółka świadczyła usługi w 1996 r. natomiast o opinie klasyfikacyjne zwróciła się dopiero w 2001 r. i 2002 r., a więc już po przeprowadzeniu kontroli, na którą powołuje się skarżąca spółka. Po drugie: zaskarżoną decyzją objęto okres od kwietnia do grudnia 1996 r. zaś kontrola, na którą powołuje się skarżąca spółka wprawdzie dotyczyła okresu wcześniejszego, to jednak protokół z tej kontroli, który zawierał stwierdzenie, że "całość zarejestrowanego obrotu podlega opodatkowaniu wg stawki 22%" został sporządzony w listopadzie 1996 r., zaś decyzje dotyczące tego okresu wydano w listopadzie 1997 r. (k. 200 - 203 akt podatkowych). Organy podatkowe nie mogły zatem "wywołać błędnego przeświadczenia co właściwej stawki podatku", skoro pogląd w tej kwestii wyraziły w terminie późniejszym niż ten, którego dotyczyły zaskarżone decyzje. Zarzut naruszenia zasad przyjętych w art. 120 i art. 121 Ordynacji podatkowej w tych warunkach należało uznać za nieuzasadniony.

Brak skutecznych zarzutów naruszenia prawa procesowego powodował, że miarodajnym dla oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego był stan faktyczny przyjęty w zaskarżonym wyroku. Naczelny Sąd Administracyjny - jako sąd odwoławczy - z uwagi na przywołany już art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może samodzielnie podważyć ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania przez Sąd I instancji. Błędne zastosowanie (bądź niezastosowanie) przepisów materialnoprawnych pozostaje w ścisłym związku z przyjętym przez sąd I instancji stanem faktycznym sprawy (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2005 r., sygn. akt I FSK 281/05, LEX nr 187875; wyrok NSA z dnia 1 lipca 2005 r., sygn. akt FSK 2680/04, LEX nr 173052).

Co się tyczy pierwszego z zarzutów naruszenia prawa materialnego polegającego na naruszeniu prawa materialnego, a to art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy, poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, to wytknąć w pierwszej kolejności trzeba, że został on wadliwie skonstruowany. Nie można równocześnie zarzucać naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Wynika to z faktu, że alternatywna konstrukcja postaci naruszenia prawa materialnego wyklucza możliwość równoczesnego uchybieniu prawu materialnemu w obu przewidzianych pkt 1 art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi postaciach. Pogląd taki wyrażono zresztą w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2004 r., (FSK 78/04 i FSK 79/04), w których podkreślono, że art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przewiduje dwie formy naruszenia prawa materialnego (...). Obie te podstawy nie mogą zachodzić jednocześnie; albo przepis niewłaściwie zinterpretowano, albo niewłaściwie zastosowano. W dalszej kolejności zauważyć trzeba, że wbrew temu co twierdzi autor skargi kasacyjnej zaprezentowana w sprawie interpretacja przepisów art. 7 ust. 1 pkt 2 ustawy VAT w związku z poz. 13 Załącznika nr 2 do tej ustawy oraz art. 27 ust. 5 w związku z art. 20 ust. 2 ustawy VAT była na tle przyjętego stanu faktycznego prawidłowa. Zaliczenie usług wykonywanych przez stronę skarżącą do zgrupowania KWiU 67.13.10, jako usług pomocniczych w stosunku do pośrednictwa finansowego pozostałe, gdzie indziej nie sklasyfikowane, nastąpiło w oparciu o opinie Urzędu Statystycznego w Ł. Powyższa ocena została podzielona przez organy podatkowe oraz przez sąd I instancji. W tej sytuacji, wbrew wyrażonemu w skardze kasacyjnej poglądowi, usługi wykonywane przez stronę skarżącą, polegające na doprowadzeniu do zawarcia umowy o obsługę factoringową pomiędzy factorantem a bankiem, który nabywał wierzytelność factoranta, stosownie do postanowień przepisu art. 7 ust 1 pkt 2 ustawy VAT były przedmiotowo zwolnione od podatku, co wynikało z treści pozycji 13 Załącznika nr 2 do ustawy VAT. Następstwem zaś powyższego rozstrzygnięcia była utrata prawa do odliczenia podatku naliczonego.

Podsumowując poczynione rozważania Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się także naruszenia art. 27 ust. 5 ustawy o podatku. Wbrew temu co usiłuje dowieść autor skargi kasacyjnej, ze względu na to, że skarżąca spółka w złożonych za miesiąc kwiecień - grudzień 1996 r. deklaracjach podatkowych wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie niższej niż należna, zasadne stało się również ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 5 ustawy VAT.

Mając to wszystko na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

O kosztach postępowania kasacyjnego nie orzeczono z uwagi na to, w postępowaniu tym odpowiedź na skargę kasacyjną nie została sporządzona i podpisana przez kwalifikowanego pełnomocnika (radcę prawnego, adwokata lub doradcę podatkowego) i pełnomocnik ten nie brał udziału w rozprawie.