Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 29 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Powiatu X. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2015 r. sygn. akt I SA/Po 632/15 w sprawie ze skargi Powiatu X. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-795/14-2/TK w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. nr ILPP1/443-795/14-2/TK, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz Powiatu X. kwotę 720 (słownie: siedemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Powiat X. (dalej: Powiat) wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 23 września 2015 r., sygn. akt I SA/Po 632/15.

1.2. Wyrokiem tym oddalono skargę Powiatu na interpretację indywidualną Ministra Finansów (którego prawa i obowiązki jako strony w postępowaniu sądowym przejął od dnia 1 marca 2017 r. Szef Krajowej Administracji Skarbowej; dalej: Szef KAS) z dnia 5 grudnia 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. W złożonym w dniu 5 września 2014 r. wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, obejmującym zaistniały stan faktyczny i zdarzenie przyszłe, Powiat wskazał, że: - jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT; - realizuje głównie zadania o charakterze publicznoprawnym, które są nieopodatkowane podatkiem VAT (czynności spoza VAT); - wykonuje również czynności w ramach stosunków cywilnoprawnych, tak podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (np. usługi dzierżawy i najmu lokali użytkowych lub gruntów), jak i zwolnione od tego podatku (np. usługi najmu nieruchomości/lokali o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe); - w związku z wykonywaniem czynności opodatkowanych, zwolnionych i niopodatkowanych podatkiem VAT ponosi szereg wydatków, dokumentowanych fakturami; - niektóre wydatki wiążą się jednocześnie z tymi wszystkimi czynnościami w taki spośób, że Powiat nie ma możliwości przyporządkowania ich bezpośrednio i wyłącznie do poszczególnych czynności (tzw. wydatki mieszane); - do wydatków mieszanych należą zwłaszcza te na utrzymanie infrastruktury biurowej i budynku Starostwa oraz zapewnienie jego funkcjonowania (zakup mediów, wyposażenia meblowego i sprzętowego, materiałów biurowych, higienicznych, usług prawnych, serwisowych, dozoru, BHP i szereg innych jeszcze wydatków, które nie stanowią wydatków na wytworzenie nieruchomości w rozumieniu podatku VAT); - niemożność dokonania bezpośredniej alokacji wydatków mieszanych wynika z faktu, że wspomniane trzy kategorie czynności są co do zasady wykonywane przez tych samych pracowników i przy pomocy tych samych zasobów materialnych.

2.2. W tak przedstawionych okolicznościach Powiat zapytał:

1. Czy z tytułu wydatków mieszanych ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji (współczynnika) sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.)?

2. Czy w przypadku zastosowania odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych z uwzględnieniem współczynnika sprzedaży, do obliczenia jego wartości konieczne będzie uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku VAT, czyli niepodlegających podatkowi VAT (zadania z władztwa administracyjnego)?

3. Czy w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu z tytułu wydatków mieszanych, poza współczynnikiem sprzedaży, o którym mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat jest obowiązany do zastosowania również jakiejkolwiek innej metody, wstępnej lub późniejszej, rozliczenia (alokacji) podatku naliczonego, a jeżeli tak to jakiej i w jaki sposób konstruowanej?

4. Czy w przypadku uprzedniego nierozliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, Powiat ma prawo do rozliczenia odliczenia podatku VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) poprzez dokonanie korekt deklaracji na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.?

2.3. Odnośnie do poszczególnych zagadnień Powiat uważał, że: 1) ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwzględnieniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; 2) do obliczenia wartości współczynnika sprzedaży nie będzie konieczne uwzględnienie w jakikolwiek sposób czynności (zdarzeń) niestanowiących działalności gospodarczej na gruncie ustawy o podatku VAT, czyli niepodlegających podatkowi VAT; 3) poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat nie ma obowiązku stosowania jakiejkolwiek innej, wstępnej lub późniejszej, alokacji podatku naliczonego (klucza podziału, współczynnika, proporcji itp.); 4) Powiat jest uprawniony do rozliczenia odliczenia podatku VAT (w oparciu o proporcję sprzedaży opisanej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.) przez dokonanie korekt deklaracji VAT na podstawie art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

2.4. Minister Finansów zaskarżoną interpretacją indywidualną uznał stanowisko Powiatu za nieprawidłowe. Nawiązał do przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1, ust. 11, ust. 14 i art. 90 ust. 1-10 u.p.t.u. oraz art. 173 i art. 174 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L. Nr 347; dalej: dyrektywa 112). Na tej podstawie stwierdził, że: - Powiatowi przysługuje/będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur za wydatki mieszane jedynie w takim zakresie, w jakim nabyte towary/usługi będą związane ze sprzedażą opodatkowaną; - wadliwe było zapatrywanie Powiatu, że z tytułu wydatków mieszanych ma on prawo do odliczenia podatku naliczonego "od razu" z zastosowaniem proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - w odniesieniu do tego rodzaju wydatków mieszanych, wspomnianą proporcję sprzedaży należy stosować, ale wyłącznie do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą Powiatu, czyli z jego czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi, co oznacza konieczność uprzedniego ustalenia tej właśnie części; - Powiat obowiązany jest zatem do wyodrębnienia części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności gospodarczej; - przepisy ustawy o podatku VAT i przepisy wykonawcze nie wskazują sposobu jej wyliczenia i dlatego można przyjąć różne rozwiązania; - jednak ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część "realizowanej inwestycji" (powinno być: "wydatków mieszanych" - przyp. NSA) związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka z potrzebami innymi niż ta działalność, spoczywa zawsze na wnioskodawcy; - zastosowane przez wnioskodawcę metody/sposoby, na podstawie których dokona on wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego, powinny odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym; - w zakresie wydatków mieszanych Powiat musi więc zastosować wstępną alokację podatku naliczonego (klucz podziału, współczynnik, proporcję) w celu określenia kwoty podatku naliczonego podlegającej częściowemu odliczeniu, poza proporcją sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 u.p.t.u.; - do wyliczenia tej zaś proporcji należy uwzględnić wartość tylko czynności opodatkowanych i zwolnionych, gdyż wartość czynności spoza VAT nie wchodzi do sumy wartości obrotów ustalanych w tym celu; - dokonanie korekty odliczenia podatku naliczonego za lata poprzednie, w związku z zastosowaniem proporcji sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., wymaga stosowania od razu proporcji właściwej dla danego roku, ale w odniesieniu do wartości sprzedaży związanej z działalnością gospodarczą, a następnie uwzględnienia treści art. 86 ust. 13 u.p.t.u.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Powiat w skardze zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:

1) art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 2-6 u.p.t.u. przez błędne przyjęcie, że w celu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych Powiat obowiązany jest/będzie do zastosowania wstępnej alokacji podatku naliczonego, aby określić kwotę podatku naliczonego związanego wyłącznie z jego działalnością gospodarczą (czynnościami opodatkowanymi i zwolnionymi od podatku VAT), a następnie do dokonania odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., podczas gdy Powiatowi przysługiwać powinno prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie przy zastosowaniu tej ostatniej proporcji;

2) art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: "O.p."):

a) przez niezasadne przyjęcie, że w odniesieniu do wydatków mieszanych możliwe jest ścisłe i jednoznaczne określenie, jaka część poszczególnych wydatków wiąże się wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, a jaka wyłącznie z czynnościami jemu niepodlegającymi;

b) na skutek braku dołożenia należytej staranności w wyjaśnieniu zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego wyjaśnienia, zwłaszcza w zakresie wskazania sposobu, w jaki Powiat powinien dokonać ścisłego i jednoznacznego określenia, jaka część poszczególnych wydatków związana jest wyłącznie z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT;

3) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p., a także art. 14c § 2, art. 14b i art. 14e O.p. przez odstąpienie od dotychczasowej linii interpretacyjnej w kwestii będącej przedmiotem interpretacji indywidualnej (mimo braku zmiany przepisów, których ona dotyczy) oraz przez brak wyjaśnienia powodów takiego odstąpienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał skargę za niezasadną i oddalił ją na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia w całości podzielił kluczowe elementy stanowiska organu podatkowego (zob. pkt 2.4 tego uzasadnienia).

4.2. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do zakresu prawa do odliczenia podkreślił zwłaszcza, że: - w świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, których następstwem jest określenie podatku należnego; - zasada ta wyklucza możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z towarami/usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz do czynności niepodlegających temu podatkowi (spoza VAT); - dopełnienie tej reguły stanowią przepisy art. 90 u.p.t.u., które właśnie znajdują zastosowanie wyłącznie w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku VAT (opodatkowanych i zwolnionych); - czynności pozostające poza zakresem podatku VAT nie podlegają uwzględnieniu w kalkulacji proporcji z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., co jednak nie stanowi przesłanki do przyznania prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie związanym z wykonywaniem takich czynności; - odliczyć można tę część z całości podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami opodatkowanymi, a wyłączona jest możliwość odliczenia tej części, która przypada na czynności zwolnione albo niepodlegające opodatkowaniu; - obowiązkiem podatnika, który realizuje prawo do odliczenia, jest najpierw odrębne określenie z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonanie tzw. alokacji podatku do czynności podlegających podatkowi VAT oraz do czynności spoza VAT, zaś po takiej alokacji zastosowanie współczynnika sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. w ramach części podatku naliczonego przypadającego na czynności opodatkowane i zwolnione; - organ podatkowy prawidłowo zatem uznał, że Powiatowi nie przysługuje/nie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych zarówno w tej części, która odnosi się do czynności będących poza systemem VAT, jak i tej, która wiąże się z działalnością zwolnioną od podatku VAT.

4.3. Co się zaś tyczy kwestii sposobu dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego, Sąd także podzielił stanowisko organu podatkowego. W tej kwestii podniósł mianowicie, że: - metoda wyodrębnienia kwot podatku naliczonego od wydatków mieszanych na te związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną oraz te przypadające na czynności pozostałe (spoza VAT), determinowana jest okolicznościami danego przypadku; - musi jednak mieć charakter obiektywny, czyli zapewniać, aby dokonanie podziału między działalnością gospodarczą a działalnością niemającą charakteru gospodarczego, odzwierciedlało części wydatków faktycznie przypadające odpowiednio na każdy z tych rodzajów działalności; - wybór owej metody należy wyłącznie do obowiązków podatnika, gdyż przepisy jej nie określiły; - możliwe jest zastosowanie jakiejkolwiek metodologii rozdziału dokonanych zakupów towarów/usług pod warunkiem, że zagwarantowane zostanie najdokładniejsze ustalenie kwoty podatku naliczonego przypadającego do odliczenia; - zastosowana metoda winna stanowić właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT; - wyłącznie podatnik, który zna specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce, jest w stanie wyodrębnić taką właśnie część podatku naliczonego, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej.

5. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe

5.1. Powiat zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 O.p. przez nienależytą kontrolę interpretacji indywidualnej na skutek przyjęcia stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego odmiennego od przedstawionego we wniosku, a to z uwagi na pominięcie, że opisane w nim wydatki są wydatkami mieszanymi, czyli takimi, które jednocześnie służą czynnościom opodatkowanym, zwolnionym i niepodlegającym podatkowi VAT, w przypadku których nie ma możliwości faktycznego ich przypisania do poszczególnych kategorii tych czynności oraz podstaw prawnych takiego działania - co doprowadziło do wydania wyroku na gruncie okoliczności nie będących w istocie przedmiotem opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, a w konsekwencji do niezasadnego ograniczenia prawa Powiatu do odliczenia podatku naliczonego, bo wbrew regułom określonym w art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u.;

2) art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a, art. 134 § 1, art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez wydanie wyroku bez dołożenia należytej staranności przy wyjaśnieniu - w ramach kontroli sądowoadministracyjnej - zagadnień prawnych będących przedmiotem wniosku i podstawy prawnej podjętego rozstrzygnięcia oraz ich szczegółowego i pełnego naświetlenia, a to z powodu:

a) nieuzasadnionego przyjęcia, że odliczenie przez Powiat podatku naliczonego od wydatków mieszanych jest tożsame z odliczeniem podatku naliczonego od wydatków niezwiązanych z działalnością gospodarczą, podczas gdy - z punktu widzenia niniejszej sprawy - niezbędne jest rozróżnienie sytuacji, w której podatnik dokonuje odliczenia od wydatków niezwiązanych w ogóle z działalnością gospodarczą od sytuacji, w której odliczenie dokonywane jest od wydatków, które co prawda są związane z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, ale równocześnie (jednocześnie) są związane z działalnością gospodarczą podatnika, a w tym drugim przypadku jedyną metodą jest ta określona w art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u.,

b) błędnego przyjęcia, że po stronie Powiatu istnieje możliwość dokonania samodzielnego i ścisłego (w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) powiązania części podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT (podczas gdy obiektywnie takie wydzielenie i powiązanie nie jest możliwe), co w konsekwencji skutkowało pozaustawowym ograniczeniem prawa do odliczenia tego podatku naliczonego do jedynie odliczenia częściowego;

3) art. 269 § 1 P.p.s.a. przez pominięcie obowiązku przedstawienia powstałego na tle niniejszej sprawy zagadnienia prawnego do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego w drodze uchwały, w sytuacji przyjęcia odmiennego stanowiska od zajętego w mającej zastosowanie w niniejszej sprawie uchwale z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10;

4) art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że:

a) przepis ten wprowadza jakiekolwiek ograniczenia w prawie do odliczenia, w sytuacji gdy konstruuje on jedynie prawo do odliczenia, a ewentualne jego umniejszenia mogą wynikać jedynie z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. lub z innych przepisów wprost prawo to ograniczających, a których do dnia 31 grudnia 2015 r. nie było,

b) przepis ten przewiduje jakąkolwiek metodę alokacji przy odliczeniu podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych, w sytuacji gdy norma z niego wynikająca określa prawo do odliczenia jako element konstrukcyjny podatku VAT i nie dotyczy w ogóle ograniczenia tego prawa.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.4. Postanowieniem z dnia 16 listopada 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny zawiesił postępowanie sądowe oczekując na podjęcie przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) rozstrzygnięcia w sprawie C-566/17, zainicjowanej pytaniem prejudycjalnym skierowanym postanowieniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lipca 2017 r. o sygn. akt I SA/Wr 123/17.

5.5. Po ustaniu przyczyny zawieszenia postępowania (w sprawie C-566/17 TSUE wydał wyrok w dniu 8 maja 2019 r.) Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 29 maja 2019 r. podjął zawieszone postępowanie.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast po zbadaniu skargi kasacyjnej według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) uznać należało, że była ona usprawiedliwiona, aczkolwiek tylko z powodu częściowej zasadności jednego z zarzutów. Mianowicie za trafny należało uznać ten, w którym Powiat podważał prawidłowość dokonanej przez Sąd kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zakresie wyjaśnienia metody/sposobu, jakie Powiat samodzielnie powinien przyjąć do właściwego dokonania wstępnej alokacji zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia opisanych we wniosku wydatków mieszanych (zarzut z pkt 5.2 ppkt 2 lit. b tego uzasadnienia, omówiony w pkt 6.6).

Natomiast wszystkie pozostałe zarzuty, które zbudowano zasadniczo wokół twierdzenia o niemożności jakiegokolwiek przypisania wydatków mieszanych do poszczególnych kategorii czynności wykonywanych przez Powiat oraz o braku - do dnia 31 grudnia 2015 r. - podstaw prawnych do wymagania takiego działania, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za chybione.

6.3. Nie można było zgodzić się z twierdzeniami skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji przyjął do oceny prawnej inny stan faktyczny/zdarzenie przyszłe niż te przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, zestawiona z treścią uzasadnienia kontrolowanej przez ten Sąd interpretacji indywidualnej i wniosku o jej wydanie, w oczywisty sposób przeczą tego rodzaju zastrzeżeniom. Minister Finansów i Sąd opierali się bowiem na opisie okoliczności przedstawionych przez Powiat. Przyjęto, że ocenie prawnej poddawany jest stan, w którym mamy do czynienia z wydatkami mieszanymi, tzn. służącymi jednocześnie (równocześnie) wykonywaniu czynności opodatkowanych, zwolnionych i niepodlegających podatkowi VAT oraz co do których Powiat - jak wskazał - nie ma faktycznej możliwości ich bezpośredniego przyporządkowania do poszczególnych kategorii tych czynności.

Stanowisko Sądu, akceptujące pogląd organu podatkowego, że dla określenia zakresu odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków o podanym charakterze, konieczne jest najpierw ustalenie i dokonanie podziału (alokacji) takiego podatku na część przypadającą do działalności podlegającej podatkowi VAT oraz na tę właściwą dla czynności spoza VAT, było w tym przypadku realizacją jednego z wymogów prawnych statuujących zakres prawa do odliczenia, a nie kwestią opisania stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. To, że Powiat uważał stan, w którym brakowało regulacji prawnych kształtujących reguły/sposób przeprowadzenia takiego podziału, za równoznaczne z niemożnością stawiania wspomnianego wymogu, nie oznaczało - w sytuacji jego obiektywnego istnienia - przyjęcia do oceny prawnej innych okoliczności niż przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz wprowadzenia ograniczenia prawa do odliczenia wbrew przepisom art. 86 ust. 1 i art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u.

Powiat w złożonym wniosku podał tylko tyle, że charakter wydatków mieszanych (czyli to, na jakiego rodzaju zakupy są one ponoszone) oraz sposób wykonywania tych trzech kategorii czynności (czyli to, co tym czynnościom służy i kto je realizuje) są takie, że nie ma możliwości odrębnego wydzielenia kwot podatku naliczonego związanego z każdym z rodzajów tych czynności. Tak też w punkcie wyjścia dla dalszych rozważań przyjął Sąd, a wcześniej organ podatkowy i dlatego zarzuty z pkt 5.2 ppkt 1 i ppkt 2 lit. a niniejszego uzasadnienia, okazały się nietrafne.

6.4. Podobnie uznać należało, że w aktualnym stanie judykatury, a zwłaszcza w świetle zapatrywań prawnych nakreślonych wyrokiem TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17, chybione były także zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 269 § 1 P.p.s.a. i art. 86 ust. 1 w związku z art. 90 ust. 1-6 u.p.t.u. oraz w związku z art. 217 Konstytucji RP (zarzuty z pkt 5.2 ppkt 3 i ppkt 4 tego uzasadnienia).

6.4.1. Słusznie Sąd pierwszej instancji, a wcześniej organ podatkowy, eksponowali znaczenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u., również w przypadku wydatków mieszanych objętym wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej. Przepis ten przesądzał, że wydatki, które służą Powiatowi zarówno do czynności opodatkowanych i zwolnionych od podatku VAT, jak i jednocześnie do czynności niepodlegających temu podatkowi, dają prawo do odliczenia tylko w tej części, w jakiej dane towary/usługi generujące podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych. Tym samym przepis ten wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami/usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności z zakresu podatku VAT, jak i do czynności zwolnionych z tego podatku. Prawidłowe zatem było w niniejszej sprawie oczekiwanie organu podatkowego, podzielone przez Sąd w zaskarżonym wyroku, że w odniesieniu do wydatków mieszanych, które równocześnie związane są z trzema kategoriami czynności (tj. opodatkowanymi, zwolnionymi i spoza VAT), Powiat musi najpierw ustalić z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z faktur zakupu, czyli dokonać alokacji na działalność gospodarczą, w rozumieniu podatku VAT, oraz na działalność pozostałą. Wykorzystywanie bowiem zakupów, w których cenie zawarty jest podatek naliczony, także do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie może w tej części uprawniać do odliczenia, gdyż zakupy dotyczą wówczas działalności, która ze względu na brak jej gospodarczego charakteru nie należy do zakresu stosowania ustawy o podatku VAT.

6.4.2. Powiat w argumentacji skargi kasacyjnej odwołał się do stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego - jako mającego mieć istotne znaczenie w tej sprawie - wyrażonego w uzasadnieniu uchwały z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Wywiódł z niego, że (w stanie prawnym do dnia 31 grudnia 2015 r. - przyp. NSA) brak było wpływu czynności spoza VAT na jakiekolwiek ograniczenie (w tym wstępne) prawa do odliczenia.

Odnotować jednak należało, że od wydania zaskarżonych: interpretacji indywidualnej w dniu 5 grudnia 2014 r. oraz wyroku w dniu 23 września 2015 r., znacznie wzbogacił się dorobek orzeczniczy sądów administracyjnych oraz TSUE. Pozwolił on w momencie niniejszego wyrokowania na sformułowanie jeszcze pełniejszych ocen dotyczących tego rodzaju spornego zagadnienia podatkowego, jak objęte rzeczoną interpretacją indywidualną.

Przez wzgląd na wyrok TSUE z dnia 8 maja 2019 r., sygn. akt C-566/17, wyrażony w motywach uchwały z dnia 24 października 2011 r. pogląd o pełnym prawie do odliczenia - z uwagi na brak stosownych regulacji prawnych adekwatnych do przypadku wykonywania wyłącznie czynności opodatkowanych podatkiem VAT i niepodlegających temu podatkowi - nie mógł zostać odniesiony w drodze analogii do niniejszej sprawy. Uległ on po prostu dezaktualizacji.

W przywołanym orzeczeniu unijnym z dnia 8 maja 2019 r. TSUE orzekł bowiem, że art. 168 lit. a dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, iż sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego.

Trybunał ten jednoznacznie wskazał, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego między działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a dyrektywy 112. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Prawdą jest, że dyrektywa 112 nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego (tj. podatku VAT naliczonego od wydatków mieszanych). Państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału. Jednakże sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki, czyli również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT (zob. pkt 32, 34 i 35).

6.4.3. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela w konsekwencji późniejszą tezę orzeczniczą, że przepis art. 86 ust. 1 u.p.t.u. należy - w świetle wyroku TSUE z dnia 8 maja 2019 r. w sprawie C-566/17 - rozumieć w ten sposób, że brak w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. w ustawie o podatku VAT uregulowań, dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie podlegającej odliczeniu części naliczonego podatku VAT związanego z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego, nie dawał podatnikowi podstawy do pełnego odliczenia tego podatku (zob. wyrok NSA z dnia 2 lipca 2019 r., sygn. akt 119/17).

6.5. Powyższe potwierdza zatem prawidłowość wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji w zakresie odnoszącym się do konieczności dokonania, z uwagi na art. 86 ust. 1 u.p.t.u., wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych. Ta alokacja winna doprowadzić do rozdziału kwoty podatku naliczonego przypadającego w części na działalność podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT i tę jego część, która przypada na czynności spoza VAT. Dopiero zaś po takim wydzieleniu, konieczne staje się zastosowanie do tej pierwszej części podatku naliczonego współczynnika sprzedaży według reguły pomieszczonej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u., bez uwzględniania w nim czynności niepodlegających podatkowi VAT. Sądowa akceptacja stanowiska organu podatkowego w tym obszarze odpowiadała więc prawu.

6.6. Natomiast, jak już wspomniano, słuszny był zarzut skargi kasacyjnej, że Sąd podzielając konieczność dokonania wstępnej alokacji podatku naliczonego od wydatków mieszanych, nie wyjaśnił - tak samo jak organ w wydanej interpretacji indywidualnej - metody/sposobu, jakie Powiat powinien przyjąć, aby dokonać właściwie tego rodzaju przyporządkowania w okolicznościach opisanych we wniosku.

W tej sprawie skarga kasacyjna od wyroku została wniesiona przez Powiat. Tenże Powiat występując wcześniej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej wprost oczekiwał odpowiedzi, jak ma ustalić zakres odliczenia podatku naliczonego z tytułu ponoszenia wydatków mieszanych. Domagał się zwłaszcza, aby w przypadku uznania przez organ podatkowy, że oprócz współczynnika sprzedaży z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., Powiat obciąża również obowiązek zastosowania innej jeszcze metody wstępnej alokacji podatku naliczonego, podana jemu została ta metoda i sposób jej skonstruowania. Oczekiwanie takie było o tyle uzasadnione, że w przepisach prawa podatkowego kwestia owej metody nie została wówczas uregulowana i dlatego właśnie Powiat uważał, że brak jest podstaw do nałożenia na niego takiego "niedookreślonego" obowiązku. Skoro zatem istniała jednak konieczność stosowania dodatkowej wstępnej alokacji, to nieuprawnione było wskazanie Sądu, za organem podatkowym, że sam wybór metody i identyfikacja jej parametrów pozostają wyłącznie w gestii Powiatu i nie mogą zostać wyjaśnione w trybie interpretacji indywidualnej. Wręcz przeciwnie, gdyby kwestia ta była niewątpliwa i możliwa do rozwiązania przez samego wnioskodawcę - Powiat, to nie oczekiwałby on wydania owej interpretacji także w tym zakresie. W takim stanie rzeczy bardzo ogólnikowe wskazania, poczynione przez Sąd w formie analogicznej do tych podniesionych w interpretacji indywidualnej, były zdecydowanie niewystarczające.

Zgodzić więc należało się z motywami skargi kasacyjnej, że: - brak bliższych wskazań co do sposobu dokonania odliczenia podatku naliczonego poprzez wyodrębnienie takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać prowadzonej działalności, w szczególności w kontekście wskazań Powiatu o obiektywnym braku możliwości dokonania takiego bezpośredniego powiązania (przyporządkowania), uzasadnionym czyniło zarzut braku szczegółowego i pełnego wyjaśnienia zagadnień prawnych będących przedmiotem sprawy; - Sąd przyjąwszy założenie o możliwości ścisłego i jednoznacznego przyporządkowania (powiązania) podatku naliczonego związanego z poszczególnymi wydatkami mieszanymi do konkretnych rodzajów działalności wykonywanej przez Powiat, obowiązany był w uzasadnieniu wyroku w sposób jasny i nie budzący wątpliwości wskazać, w jaki sposób, w oparciu o art. 86 ust. 1 u.p.t.u. (w szczególności w oparciu o jaka metodę, klucz, współczynnik) Powiat powinien dokonać ustalenia wartości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu; - w wyniku dokonanej przez Sąd kontroli sądowoadministracyjnej i treści uzasadnienia wyroku, Powiat nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić, czy i w jakim zakresie posiada prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków mieszanych.

6.7. Mając na względzie przedstawione rozważania, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 P.p.s.a., w punkcie pierwszym sentencji uchylił zaskarżony wyrok w całości z powodu zasadności zarzutu skargi kasacyjnej w podanym wcześniej zakresie. Uznając równocześnie istotę sprawy sądowej za dostatecznie wyjaśnioną, rozpoznał też skargę i w ramach wcześniejszego przepisu w związku z art. 146 § 1 oraz w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w punkcie drugim sentencji uchylił także interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 grudnia 2014 r. Wydano ją bowiem z tym samym uchybieniem w zakresie uzasadnienia oceny prawnej (w ramach wymogu wynikającego z powołanego w skardze kasacyjnej art. 14c § 1 i § 2 O.p.), które powtórzył Sąd, a mianowicie z brakiem pełnego wyjaśnienia metody/sposobu wstępnej alokacji podatku naliczonego poniesionego z tytułu wydatków mieszanych, które omówiono w poprzednich punktach. Stosowny zarzut w odniesieniu do interpretacji indywidualnej był również wyrażony w skardze do Sądu pierwszej instancji (zob. pkt 3.1 ppkt 2 lit. b tego uzasadnienia).

6.8. Ponownie rozpatrując sprawę organ podatkowy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną, odnośnie do konieczności dostatecznego naświetlenia Powiatowi metody/sposobu wstępnej alokacji. Jeśli organ uzna, że udzielenie odpowiedzi wymaga jeszcze przedstawienia dodatkowych danych, o których mowa w art. 14b § 3 O.p., wówczas będzie mógł skorzystać z trybu właściwego dla uzupełnienia wniosku, przewidzianego w art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p.

6.9. O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 4 w związku z § 2 oraz art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., a także na podstawie § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 w związku z ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).

Zastosowanie przepisów powołanego rozporządzenia uzasadniał § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). Zgodnie z nim do spraw wszczętych i niezakończonych przed dniem 18 września 2018 r. stosuje się przepisy dotychczasowe do czasu zakończenia postępowania w danej instancji.