III SA/Wa 2848/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-02-20	
Data wpływu	2024-12-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Agnieszka Sułkowska.
Dariusz Czarkowski /przewodniczący sprawozdawca/
Jacek Kaute	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 914/25	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 226; ART. 10 UST. 1 PKT 8, ART. 21 UST. 1 PKT 131 I UST. 25; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Dariusz Czarkowski (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Jacek Kaute, asesor WSA Agnieszka Sułkowska, Protokolant referent Klaudia Staręga, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2025 r. sprawy ze skargi K. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 r. nr 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.1.BM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.	
Uzasadnienie
Skarżąca K.S. zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych sprzedaży nieruchomości. W uzasadnieniu wskazała, że decyzją Zarządu [...] z dnia [...] czerwca 1997 roku doszło do przekształcenia na spółdzielcze własnościowe prawo lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego nr [...], położonego w S., przy [...]. Na podstawie ww. Decyzji oznaczone powyżej spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu nabyli w czasie trwania związku małżeńskiego do majątku wspólnego Skarżącej dziadkowie – M. i J. małżonkowie S. Prawomocnym postanowieniem Sądu Rejonowego w S. z dnia [...] maja 2000 roku, sygn. akt. [...] stwierdzono, że spadek po zmarłym dnia 21 lutego 2001 roku M.S. nabyli na podstawie ustawy: żona J.S. oraz synowie M.S. i L.S. po 1/3 (jedna trzecia) części każde z nich. W skład spadku po zmarłym dziadku Skarżącej – M.S. wchodziła, w szczególności 1/2 (jedna druga) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Z dniem 21 lutego 2001 roku babcia Skarżącej nabyła tytułem dziedziczenia spadku po swoim zmarłym mężu M.S. udział w przedmiocie należącym do tego spadku, którym - na zasadzie art. 1035 KC w zw. z art. 196 § 1 KC - była 1/6 (jedna szósta) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. W dniu 9 sierpnia 2001 roku doszło do działu spadku po zmarłym dziadku Skarżącej – M.S. w ten sposób, że spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, nabyła w całości babcia Skarżącej – J.S., bez jakichkolwiek spłat, roszczeń i wzajemnych pretensji pozostałych spadkobierców po zmarłym M.S. W konsekwencji w dniu 9 sierpnia 2001 roku babcia Skarżącej – J.S. nabyła (pozostałe jeszcze do nabycia) 2/6 (dwie szóste) części w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu. Umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w S. za Rep A Nr [...], Skarżąca nabyła w dniu 18 listopada 2019 r. od swojej babci – J.S. w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu. Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep A Nr [...], Skarżąca w dniu 8 czerwca 2021 r. sprzedała w całości spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu za cenę w kwocie PLN - oznaczoną dalej jako: A, która została Skarżącej zapłacona w całości. Przywołała treść art. 922 § 1, art. 924, art. 925, art. 196, art. 1035, art. 1036 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 1964 Nr 16 poz. 93 ze zm. - dalej jako: KC). Skarżąca wskazała, że zamierza nabyć prawo własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, który zostanie wybudowany przez Wykonawców wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem mieszkalnym na zamówienie Skarżącej według uzgodnionego projektu. Obiekt ten będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał dach, otwory drzwiowe i okienne. Obiekt ten może zostać posadowiony na fundamentach, niemniej nie będzie z nimi trwale związany i będzie mógł zostać odłączony od gruntu (ew. od fundamentów) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Obiekt ten nie będzie częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC, którego treść przytoczyła. Strona poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którym, cyt.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.". Obiekt ten będzie zespołem pomieszczeń mieszkalnych (pokoi i sypialni) i pomocniczych (służących do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności), będzie miał odrębne wejście, będzie wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, będzie umożliwiał całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego. Skarżącej zamierza w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. dokonać na rzecz Wykonawców tego Obiektu zapłaty w kwocie PLN - oznaczonej dalej jako: B tytułem należnej Wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie tego Obiektu, na podstawie faktur VAT, wystawionych przez Wykonawców w terminie do dnia 31 grudnia 2024 r. Obiekt ten zostanie wybudowany - w zależności od zdolności produkcyjnych Wykonawców:

- albo do dnia 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego Obiektu zostaną przeniesione na Skarżącą do 31 grudnia 2024 r.,

- albo po dniu 31 grudnia 2024 r., w związku z czym prawo własności oraz posiadanie tego Obiektu zostaną przeniesione na Skarżącą po 31 grudnia 2024 r.

Orientacyjny czas budowy tego Obiektu zgodnie z projektem wyniesie około 4 miesięcy. Do dnia odbioru tego Obiektu będzie wynajmować Skarżącej inny lokal mieszkalny.

Skarżąca nie ma ponadto innego tytułu do lokalu mieszkalnego, zaspokajającego potrzeby mieszkaniowe Skarżącej. W krótkim czasie po dniu odbioru Obiektu (potrzebnym dla Skarżącej jedynie do przeprowadzki do Obiektu) dotychczasowy stosunek najmu ustanie, a jedynym sposobem zaspokojenia potrzeb Skarżącej mieszkaniowych będzie zamieszkanie w tym Obiekcie. W okresie po dniu 8 czerwca 2021 r. Skarżąca wydatkowała co najmniej w części środki otrzymane w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz wskazanego powyżej najmu, a w związku z tym dokona Skarżącej zapłaty kwoty B tytułem należnej Wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie tego Obiektu ze środków pozyskanych co najmniej w części z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn. Skarżąca będzie zamieszkiwać w tym Obiekcie całorocznie na stałe i prowadzić w nim gospodarstwo domowe. Zostanie on na podstawie odrębnej umowy posadowiony na gruncie nie będącym własnością Skarżącej. Skarżąca zwróciła się o udzielenie odpowiedzi na pytania:

1. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu do dnia 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

2. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu po dniu 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

3. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatek w kwocie B nie zostanie poniesiony na obiekt budowlany przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f.?

4. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku brak trwałego związku Obiektu z gruntem nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tego, że wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., został poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

5. Czy za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatkowanie przez Skarżącą co najmniej w części środków otrzymanych w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz najmu, oraz sfinansowanie co najmniej w części zapłaty kwoty B tytułem należnej Wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie Obiektu ze środków pozyskanych przez Skarżącą z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tego, że Skarżącej przychód osiągnięty z tytułu ceny A został wydatkowany na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.?

Skarżąca, udzielając odpowiedzi, powołała się na art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a, ust. 5, ust. 6, ust. 7, art. 19 ust. 1 i ust. 2 oraz ust. 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, ust. 25 pkt 1 lit. a i d, ust. 26, ust. 28 pkt 2, art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., art. 3 pkt 1, pkt 2, pkt 5 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2024, poz 725 t. j. ze zm.- dalej jako: u.p.b.), § 3 pkt 9, § 3 pkt 10, pkt 11 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2022.1225 t. j. ze zm.) - dalej jako: r.wtb.

Stanowisko do Pytania nr 1

Z przepisu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wynika, że jednym z celów mieszkaniowych jest budowa własnego lokalu mieszkalnego.

Ustawodawca w tym przepisie - w odróżnieniu od art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - nie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", jako samodzielnego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021, poz. 1048 t. j. ze zm. - dalej jako: u.wl.) w zw. z art. 2 ust. 2 u.wl., który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz stanowić jego część składową (por. art. 47 KC). W związku z powyższym "własny lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., stanowi pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość". Zarazem ustawodawca - w odróżnieniu od zdefiniowania legalnie pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" - ani w u.p.d.o.f. ani w żadnym innym akcie prawnym nie definiuje pojęcia "lokal mieszkalny". Również przepisy u.p.b.. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "lokalu mieszkalnego", ograniczając się jedynie do zdefiniowania "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" (por. art. 3 ust. 2a u.p.b.). Jedynym zdefiniowanym legalnie pojęciem o zakresie - w świetle wykładni językowej, systemowej i celowościowej - najbliższym znaczeniowo pojęciu "lokal mieszkalny", jest pojęcie "mieszkania", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. W ocenie Strony, nie można wszakże z tego wyprowadzić wniosku, że lokal mieszkalny (tj. mieszkanie) może istnieć jedynie tylko w takim obiekcie budowlanym, który zarazem stanowi budynek mieszkalny, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., czy art. 3 pkt 2a u.p.b.. Jak najbardziej dopuszczalna jest prawnie i faktycznie taka sytuacja, by lokal mieszkalny znajdował się w obiekcie budowlanym niepołączonym trwale z gruntem oraz niebędącym budynkiem. Jednakże z punktu widzenia ratio legis zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., opartego na kryterium "celów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w takim (niebędącym budynkiem) obiekcie - aby można było uznać, że te cele zostały zrealizowane - musi się znaleźć "mieszkanie", tak jak to definiują przepisy § 3 pkt 9 r. wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. Stąd nie ma powodów, by twierdzić, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu "celów mieszkaniowych" jedynie do realizacji lokali mieszkalnych w budynkach trwale związanych z gruntem i stanowiących część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC. Ze sformułowania "budowa własnego lokalu mieszkalnego" w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym wypadku ustawodawcy chodziło o lokal mieszkalny znajdujący się w budynku. A zatem skoro ustawodawca jasno i precyzyjnie tego nie rozróżnił w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na zasadzie lege non distinguente należy przyjąć, że dopuszcza w zakresie realizacji "celów mieszkaniowych" budowę lokalu mieszkalnego (mieszkania, w rozumieniu § 3 pkt 9 w zw. z pkt 10 i 11 r.wtb.) również w innym obiekcie budowlanym nie będącym budynkiem. W okolicznościach wynikających z opisu zdarzenia przyszłego w Skarżącej ocenie Obiekt nie będzie również przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f., a w związku z tym wydatek w kwocie B będzie mógł zostać uznany za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f..

Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dał podatnikom uprawnienie do podjęcia decyzji co do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe przez okres 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, stanowiącego źródło przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Termin tych 3 lat na skorzystanie z tej ulgi podatkowej ma takie samo zastosowanie zarówno do tych podatników, którzy nabywają prawo własności istniejącego "obiektu mieszkalnego", jak i tych, którzy dopiero wykonają lub nabędą przyszły - nieistniejący jeszcze - "obiekt mieszkalny". Należy zauważyć, że wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" wymaga w praktyce upływu pewnego czasu niezbędnego do zamówienia projektu, wszczęcia i przeprowadzenia procesu budowlanego, a w końcu realizacji robót budowlanych. Oznacza to również, że - zanim te roboty budowlane nie zostaną wykonane - inwestor nie może nabyć ani prawa własności ani innego prawa rzeczowego do powstającego "obiektu mieszkalnego", ponieważ jest on w tym wypadku nieistniejącą jeszcze rzeczą przyszłą, a prawa rzeczowe mogą zaistnieć dopiero od chwili powstania rzeczy, w rozumieniu art. 45 KC. Nie można zatem stawiać w gorszej sytuacji tych podatników, którzy decydują się na wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" w stosunku do tych, którzy decydują się na nabycie własności istniejącego "obiektu mieszkalnego". Ponieważ ci, którzy decydują się na nabycie własności istniejącego "obiektu mieszkalnego" mogą podjąć decyzję o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - choćby nawet ostatniego dnia tego okresu 3 lat i tego dnia zawrzeć umowę notarialną, którą nabędą prawo własności, czy inne rzeczowe do tego Obiektu (por. art. 155 § 1 KC). To jednak ci, którzy decydują się na wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" musieliby w praktyce podjąć decyzję o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - a w związku z tym zawrzeć wiążące ich umowy o prace projektowe i o roboty budowlane i wszcząć konieczny administracyjny proces budowlany przed PINB (ze wszelkimi obciążającymi ich skutkami) na długo wcześniej przed upływem tego okresu 3 lat - a do tego przewidzieć (w praktyce nieprzewidywalną) długość okresu inwestycji, tak aby ukończenie robót budowlanych i powstanie projektowanego "obiektu mieszkalnego" oraz cywilistyczne nabycie jego własności, czy innego prawa rzeczowego przypadło przed upływem ostatniego dnia tego okresu (por. akcesję z art. 191 KC w zw. z art. 48 KC, czy też nabycie własności rzeczy przyszłej z art. 155 § 2 KC). W takiej sytuacji nie można zakładać, że takie nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników było zamiarem ustawodawcy przy wprowadzeniu do art. 21 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisu ust. 26. Nie należy tracić z pola widzenia tej okoliczności, że - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest wydatkowanie środków odpowiadających przychodowi z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w powyższym terminie 3 lat. Ponieważ dodanie przez ustawodawcę kolejnego kryterium w postaci nabycia prawa rzeczowego do "obiektu mieszkalnego" w powyższym terminie 3 lat w praktyce prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnej inwestorów w stosunku do sytuacji prawnej nabywców obiektów istniejących, prowadząc w praktyce dla inwestorów - wbrew art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP - do skrócenia terminu, w jakim muszą podjąć decyzję o rozpoczęciu inwestycji i poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, tak by planowana inwestycja mogła zostać ukończona w powyższym terminie, dlatego - wbrew uwagom projektodawców, jakie podniesiono w uzasadnieniu Projektu VIII.2854 - nie można dokonywać wykładni art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w sposób, który narusza konstytucyjne zasady równości wszystkich wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej. W przypadku zatem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego należy również inwestorom pozostawić prawo do podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji i o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe w każdym dniu tego okresu 3 lat i to choćby nawet ukończenie robót budowlanych nastąpiło po tym terminie 3 lat, w efekcie czego dopiero później dojdzie do nabycia prawa rzeczowego do wybudowanego "obiektu mieszkalnego". Nie zmienia to faktu, że dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej inwestorzy zobowiązani są do należytego udokumentowania faktu poniesienia - przed upływem tych 3 lat - wydatków na cele mieszkaniowe realizowane przez prowadzoną inwestycję, co najmniej fakturami VAT oraz dowodami zapłaty tych wydatków.

Skarżąca powołała się na zapisy art. 32 ust. 1, art. 2, art. 8 Konstytucji RP i uznała, ze względu na to, że nie istnieje żadna istotna cecha relewantna - tj. taką, która w ocenie ustawodawcy miałaby istotnie uzasadniać zróżnicowanie sytuacji prawnej inwestorów w stosunku do sytuacji prawnej nabywców obiektów istniejących, uniemożliwiając inwestorom wykorzystanie w całości terminu 3 lat na podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji i o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, dlatego chwila nabycia prawa do "obiektu mieszkalnego" wybudowanego w efekcie wykonanych przez inwestorów robót budowlanych nie może mieć żadnego znaczenia dla skorzystania przez nich z omawianej ulgi podatkowej. Brak jest podstaw, by twierdzić, że po 1 stycznia 2019 r. i wprowadzeniu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wolą ustawodawcy było promowanie obrotu "obiektami mieszkalnymi" na rynku wtórnym i stawianie tego obrotu w korzystniejszej sytuacji w stosunku do obrotu "obiektami mieszkalnymi" na rynku pierwotnym, oraz stawianie inwestorów w sytuacji trudniejszej z punktu widzenia udzielonego im przez ustawodawcę czasu na podjęcie decyzji o wydatkowaniu swych przychodów z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe. Stanowisko to nie prowadzi do ryzyka nadużyć w korzystaniu z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ w toku odpowiedniego postępowania NUS może zweryfikować, czy i jakie wydatki, i w jaki sposób udokumentowane, inwestor - w terminie przed upływem tych 3 lat - poniósł na inwestycję w "obiekt mieszkalny", czy wydatki te zostały poniesione definitywnie i nie zostały/zostaną zwrócone inwestorowi w jakiejkolwiek formie oraz czy prowadzona inwestycja ma za swój przedmiot "obiekt mieszkalny", spełniający kryterium własnych celów mieszkaniowych, czy została ukończona, a jeśli nie, czy zaistniały przeszkody uniemożliwiające wykonanie "obiektu mieszkalnego", nabycie do niego wymaganego prawa rzeczowego, czy też rozpoczęcie jego użytkowania. Natomiast w efekcie powyższego stanowiska dochodzi do pożądanej eliminacji nierówności sytuacji prawnej nabywców istniejących "obiektów mieszkalnych" na rynku wtórnym oraz sytuacji prawnej inwestorów przyszłych "obiektów mieszkalnych" na rynku pierwotnym. Skarżąca zaakcentowała, że w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca oczekuje, że przychód uzyskany z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., zostanie przez podatnika "wydatkowany" na własne cele mieszkaniowe.

Brak jest jakichkolwiek podstaw, by twierdzić, że - normując przesłankę wydatkowania tego przychodu - ustawodawca miał na celu w praktyce spowodować taki skutek, aby otrzymane przez podatnika mienie (np. środki pieniężne) - odpowiadające temu przychodowi - podatnik zmuszony był "zamrozić" (np. przechowywać w gotówce) do czasu podjęcia decyzji o jego wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe. Byłoby to nieracjonalne ograniczenie obrotu, skoro nawet wpłata tych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika przy akcie notarialnym zbycia powoduje w praktyce, że właścicielem tych środków staje się bank, a zatem de facto dochodzi do ich cywilistycznego "wydatkowania" z równoczesnym powstaniem jedynie roszczenia podatnika - jako właściciela rachunku bankowego - przeciwko bankowi o ich wypłatę na jego dyspozycję. Nie mogło zatem chodzić ustawodawcy - gdy normował tę przesłankę "wydatkowania" przychodu - o takie irracjonalne ograniczenie obrotu mieniem (np. środkami pieniężnymi), jakie podatnik otrzymał w zamian za to odpłatne zbycie. Podatnik nie ma zatem - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - obowiązku przechowywania tego mienia do czasu jego wydatkowania na cele mieszkaniowe. Ustawodawca dopuszcza możliwość jego zużycia np. na bieżące potrzeby życiowe, byleby tylko w międzyczasie podatnik pozyskał kolejne mienie (np. środki pieniężne), z którego pokryje koszty realizacji celów mieszkaniowych w terminie do upływu tych 3 lat. Zdaniem Skarżącej, jeżeli w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. ustawodawca wymaga "wydatkowania przychodu" chodzi mu o definitywne wyzbycie się przez podatnika w terminie do upływu tych 3 lat jakiegokolwiek składnika spośród posiadanego mienia na pokrycie kosztów realizacji celów mieszkaniowych do wysokości osiągniętego przychodu z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Stąd za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu do dnia 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stanowisko do Pytania nr 2

Skarżąca powołała się na cele wyrażone w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. , tj. budowę własnego lokalu mieszkalnego. Ustawodawca w tym przepisie - w odróżnieniu od art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. - nie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", jako samodzielnego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U. z 2021, poz 1048 t. j. ze zm. - dalej jako: u.wl.) w zw. z art. 2 ust. 2 u.wl., który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b. oraz stanowić jego część składową (por. art. 47 KC). W związku z powyższym "własny lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., stanowi pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość". Jednocześnie ustawodawca - w odróżnieniu od zdefiniowania legalnie pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" - ani w u.p.d.o.f. ani w żadnym innym akcie prawnym nie definiuje pojęcia "lokal mieszkalny". Również przepisy u.p.b.. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "lokalu mieszkalnego", ograniczając się jedynie do zdefiniowania "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" (por. art. 3 ust. 2a u.p.b.). Jedynym zdefiniowanym legalnie pojęciem o zakresie - w świetle wykładni językowej, systemowej i celowościowej - najbliższym znaczeniowo pojęciu "lokal mieszkalny", jest pojęcie "mieszkania", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. W ocenie Skarżącej, nie można wszakże z tego wyprowadzić wniosku, że lokal mieszkalny (tj. mieszkanie) może istnieć jedynie tylko w takim obiekcie budowlanym, który zarazem stanowi budynek mieszkalny, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.., czy art. 3 pkt 2a u.p.b.. Jak najbardziej dopuszczalna jest prawnie i faktycznie taka sytuacja, by lokal mieszkalny znajdował się w obiekcie budowlanym niepołączonym trwale z gruntem oraz niebędącym budynkiem. Z punktu widzenia ratio legis zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., opartego na kryterium "celów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w takim (niebędącym budynkiem) obiekcie - aby można było uznać, że te cele zostały zrealizowane - musi się znaleźć "mieszkanie", tak jak to definiują przepisy § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. Brak jest uzasadnionych powodów, by twierdzić, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu "celów mieszkaniowych" jedynie do realizacji lokali mieszkalnych w budynkach trwale związanych z gruntem i stanowiących część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC. Ze sformułowania "budowa własnego lokalu mieszkalnego" w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym wypadku ustawodawcy chodziło o lokal mieszkalny znajdujący się w budynku. A zatem skoro ustawodawca jasno i precyzyjnie tego nie rozróżnił w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na zasadzie lege non distinguente należy przyjąć, że dopuszcza w zakresie realizacji "celów mieszkaniowych" budowę lokalu mieszkalnego (mieszkania, w rozumieniu § 3 pkt 9 w zw. z pkt 10 i 11 r.wtb.) również w innym obiekcie budowlanym nie będącym budynkiem.

W okolicznościach wynikających z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Obiekt nie będzie również przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f., a w związku z tym wydatek w kwocie B będzie mógł zostać uznany za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Ustawodawca w przepisie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. dał podatnikom uprawnienie do podjęcia decyzji co do poniesienia wydatków na własne cele mieszkaniowe przez okres 3 lat od końca roku podatkowego, w którym doszło do odpłatnego zbycia, stanowiącego źródło przychodów, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.. Termin tych 3 lat na skorzystanie z tej ulgi podatkowej ma takie samo zastosowanie zarówno do tych podatników, którzy nabywają prawo własności istniejącego "obiektu mieszkalnego", jak i tych, którzy dopiero wykonają lub nabędą przyszły - nieistniejący jeszcze - "obiekt mieszkalny". Należy zauważyć, że wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" wymaga w praktyce upływu pewnego czasu niezbędnego do zamówienia projektu, wszczęcia i przeprowadzenia procesu budowlanego, a w końcu realizacji robót budowlanych. Oznacza to również, że - zanim te roboty budowlane nie zostaną wykonane - inwestor nie może nabyć ani prawa własności ani innego prawo rzeczowego do powstającego "obiektu mieszkalnego", ponieważ jest on w tym wypadku nieistniejącą jeszcze rzeczą przyszłą, a prawa rzeczowe mogą zaistnieć dopiero od chwili powstania rzeczy, w rozumieniu art. 45 KC. Nie można zatem stawiać w gorszej sytuacji tych podatników, którzy decydują się na wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" w stosunku do tych, którzy decydują się na nabycie własności istniejącego "obiektu mieszkalnego". Ponieważ ci, którzy decydują się na nabycie własności istniejącego "obiektu mieszkalnego" mogą podjąć decyzję o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - choćby nawet ostatniego dnia tego okresu 3 lat i tego dnia zawrzeć umowę notarialną, którą nabędą prawo własności, czy inne rzeczowe do tego Obiektu (por. art. 155 § 1 KC). To jednak ci, którzy decydują się na wykonanie przyszłego "obiektu mieszkalnego" musieliby w praktyce podjąć decyzję o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - a w związku z tym zawrzeć wiążące ich umowy o prace projektowe i o roboty budowlane i wszcząć konieczny administracyjny proces budowlany przed PINB (ze wszelkimi obciążającymi ich skutkami) na długo wcześniej przed upływem tego okresu 3 lat - a do tego przewidzieć (w praktyce nieprzewidywalną) długość okresu inwestycji, tak aby ukończenie robót budowlanych i powstanie projektowanego "obiektu mieszkalnego" oraz cywilistyczne nabycie jego własności, czy innego prawa rzeczowego przypadło przed upływem ostatniego dnia tego okresu (por. akcesję z art. 191 KC w zw. z art. 48 KC, czy też nabycie własności rzeczy przyszłej z art. 155 § 2 KC). W takiej sytuacji nie można zakładać, że takie nieuzasadnione zróżnicowanie sytuacji prawnej podatników było zamiarem ustawodawcy przy wprowadzeniu do art. 21 u.p.d.o.f. z dniem 1 stycznia 2019 r. przepisu ust. 26. Nadto - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - przesłanką zastosowania tego zwolnienia jest wydatkowanie środków odpowiadających przychodowi z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe w powyższym terminie 3 lat. Ponieważ dodanie przez ustawodawcę kolejnego kryterium w postaci nabycia prawa rzeczowego do "obiektu mieszkalnego" w powyższym terminie 3 lat w praktyce prowadzi do niczym nieuzasadnionego pogorszenia sytuacji prawnej inwestorów w stosunku do sytuacji prawnej nabywców obiektów istniejących, prowadząc w praktyce dla inwestorów - wbrew art. 32 Konstytucji RP w zw. z art. 2 Konstytucji RP - do skrócenia terminu, w jakim muszą podjąć decyzję o rozpoczęciu inwestycji i poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, tak by planowana inwestycja mogła zostać ukończona w powyższym terminie, dlatego - wbrew uwagom projektodawców, jakie podniesiono w uzasadnieniu Projektu VIII.2854 - nie można dokonywać wykładni art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w sposób, który narusza konstytucyjne zasady równości wszystkich wobec prawa oraz sprawiedliwości społecznej. W przypadku zatem budowy, rozbudowy, nadbudowy, przebudowy lub remontu własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego należy również inwestorom pozostawić prawo do podjęcia decyzji o rozpoczęciu inwestycji i o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe w każdym dniu tego okresu 3 lat i to choćby nawet ukończenie robót budowlanych nastąpiło po tym terminie 3 lat, w efekcie czego dopiero później dojdzie do nabycia prawa rzeczowego do wybudowanego "obiektu mieszkalnego". Nie zmienia to faktu, że dla skorzystania z omawianej ulgi podatkowej inwestorzy zobowiązani są do należytego udokumentowania faktu poniesienia - przed upływem tych 3 lat - wydatków na cele mieszkaniowe realizowane przez prowadzoną inwestycję, co najmniej fakturami VAT oraz dowodami zapłaty tych wydatków.

Skarżąca powołała się na zapisy art. 32 ust. 1, art. 2, art. 8 Konstytucji RP i uznała skoro nie istnieje żadna cecha relewantna - tj. taką, która w ocenie ustawodawcy miałaby istotnie uzasadniać zróżnicowanie sytuacji prawnej inwestorów w stosunku do sytuacji prawnej nabywców obiektów istniejących, uniemożliwiając inwestorom wykorzystanie w całości terminu 3 lat na podjęcie decyzji o rozpoczęciu inwestycji i o poniesieniu wydatków na własne cele mieszkaniowe, dlatego chwila nabycia prawa do "obiektu mieszkalnego" wybudowanego w efekcie wykonanych przez inwestorów robót budowlanych nie może mieć żadnego znaczenia dla skorzystania przez nich z omawianej ulgi podatkowej. Brak jest podstaw, by twierdzić, że po 1 stycznia 2019 r. i wprowadzeniu art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. wolą ustawodawcy było promowanie obrotu "obiektami mieszkalnymi" na rynku wtórnym i stawianie tego obrotu w korzystniejszej sytuacji w stosunku do obrotu "obiektami mieszkalnymi" na rynku pierwotnym, oraz stawianie inwestorów w sytuacji trudniejszej z punktu widzenia udzielonego im przez ustawodawcę czasu na podjęcie decyzji o wydatkowaniu swych przychodów z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe. Powyższe stanowisko nie prowadzi do ryzyka nadużyć w korzystaniu z ulgi podatkowej z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., ponieważ w toku odpowiedniego postępowania NUS może zweryfikować, czy i jakie wydatki, i w jaki sposób udokumentowane, inwestor - w terminie przed upływem tych 3 lat - poniósł na inwestycję w "obiekt mieszkalny", czy wydatki te zostały poniesione definitywnie i nie zostały/zostaną zwrócone inwestorowi w jakiejkolwiek formie oraz czy prowadzona inwestycja ma za swój przedmiot "obiekt mieszkalny", spełniający kryterium własnych celów mieszkaniowych, czy została ukończona, a jeśli nie, czy zaistniały przeszkody uniemożliwiające wykonanie "obiektu mieszkalnego", nabycie do niego wymaganego prawa rzeczowego, czy też rozpoczęcie jego użytkowania. Brak jest jakichkolwiek podstaw, by twierdzić, że - normując przesłankę wydatkowania tego przychodu - ustawodawca miał na celu w praktyce spowodować taki skutek, aby otrzymane przez podatnika mienie (np. środki pieniężne) - odpowiadające temu przychodowi - podatnik zmuszony był "zamrozić" (np. przechowywać w gotówce) do czasu podjęcia decyzji o jego wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe. Byłoby to nieracjonalne ograniczenie obrotu, skoro nawet wpłata tych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika przy akcie notarialnym zbycia powoduje w praktyce, że właścicielem tych środków staje się bank, a zatem de facto dochodzi do ich cywilistycznego "wydatkowania" z równoczesnym powstaniem jedynie roszczenia podatnika - jako właściciela rachunku bankowego - przeciwko bankowi o ich wypłatę na jego dyspozycję. Nie mogło zatem chodzić ustawodawcy - gdy normował tę przesłankę "wydatkowania" przychodu - o takie irracjonalne ograniczenie obrotu mieniem (np. środkami pieniężnymi), jakie podatnik otrzymał w zamian za to odpłatne zbycie. Podatnik nie ma zatem - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - obowiązku przechowywania tego mienia do czasu jego wydatkowania na cele mieszkaniowe. Ustawodawca dopuszcza możliwość jego zużycia np. na bieżące potrzeby życiowe, byleby tylko w międzyczasie podatnik pozyskał kolejne mienie (np. środki pieniężne), z którego pokryje koszty realizacji celów mieszkaniowych w terminie do upływu tych 3 lat. Skarżąca powołała się na treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazała, że za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu po dniu 31 grudnia 2024 r. pozwoli uznać wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Stanowisko do Pytania nr 3

Uzasadniając stanowisko do pytania 3 Skarżąca wskazała, że występujące w art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. sformułowania "przeznaczone na cele rekreacyjne" nie można rozumieć w taki sposób, że obejmuje swoim zakresem znaczeniowym obiekty umożliwiające całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego - obiekty te bowiem są przeznaczone na cele mieszkalne, a nie jedynie rekreacyjne. W takich okolicznościach w Skarżącej ocenie Obiekt nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f., a w związku z tym wydatek w kwocie B będzie mógł zostać uznany za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. Dlatego za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatek w kwocie B nie zostanie poniesiony na obiekt budowlany przeznaczony na cele rekreacyjne, w rozumieniu art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f..

Stanowisko do Pytania nr 4

Skarżąca zaznaczyła, że z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. wynika, że jednym z celów mieszkaniowych jest budowa własnego lokalu mieszkalnego, zaś w odróżnieniu od art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. – ustawodawca nie posługuje się pojęciem "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", jako samodzielnego lokalu w rozumieniu art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r.o własności lokali (Dz.U.2021.1048 t. j. ze zm.) - dalej jako: u.wl. w zw. z art. 2 ust. 2 u.wl., który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.. oraz stanowić jego część składową (por. art. 47 KC). Dlatego, "własny lokal mieszkalny", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., stanowi pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość". Jednocześnie ustawodawca - w odróżnieniu od zdefiniowania legalnie pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość" - ani w u.p.d.o.f. ani w żadnym innym akcie prawnym nie definiuje pojęcia "lokal mieszkalny". Również przepisy u.p.b.. nie zawierają definicji legalnej pojęcia "lokalu mieszkalnego", ograniczając się jedynie do zdefiniowania "budynku mieszkalnego jednorodzinnego" (por. art. 3 ust. 2a u.p.b.). Jedynym zdefiniowanym legalnie pojęciem o zakresie - w świetle wykładni językowej, systemowej i celowościowej - najbliższym znaczeniowo pojęciu "lokal mieszkalny", jest pojęcie "mieszkania", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. Zdaniem Skarżącej, nie można z tego wyprowadzić wniosku, że lokal mieszkalny (tj. mieszkanie) może istnieć jedynie tylko w takim obiekcie budowlanym, który zarazem stanowi budynek mieszkalny, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.., czy art. 3 pkt 2a u.p.b.. Jak najbardziej dopuszczalna jest prawnie i faktycznie taka sytuacja, by lokal mieszkalny znajdował się w obiekcie budowlanym niepołączonym trwale z gruntem oraz niebędącym budynkiem. Jednakże z punktu widzenia ratio legis zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., opartego na kryterium "celów mieszkaniowych", w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., w takim (niebędącym budynkiem) obiekcie - aby można było uznać, że te cele zostały zrealizowane - musi się znaleźć "mieszkanie", tak jak to definiują przepisy § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. Według Skarżącej, brak powodów, by twierdzić, że zamiarem ustawodawcy było ograniczenie zakresu "celów mieszkaniowych" jedynie do realizacji lokali mieszkalnych w budynkach trwale związanych z gruntem i stanowiących część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC. Ze sformułowania "budowa własnego lokalu mieszkalnego" w żaden sposób nie można wyprowadzić wniosku, że w każdym wypadku ustawodawcy chodziło o lokal mieszkalny znajdujący się w budynku. A zatem skoro ustawodawca jasno i precyzyjnie tego nie rozróżnił w przepisie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., to na zasadzie lege non distinguente należy przyjąć, że dopuszcza w zakresie realizacji "celów mieszkaniowych" budowę lokalu mieszkalnego (mieszkania, w rozumieniu § 3 pkt 9 w zw. z pkt 10 i 11 r.wtb.) również w innym obiekcie budowlanym nie będącym budynkiem. Strona przytoczyła okoliczności stanu faktycznego i wskazała, że za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku brak trwałego związku Obiektu z gruntem nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tego, że wydatek w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącej do dnia 31 grudnia 2024 r., został poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Stanowisko do Pytania nr 5

Skarżąca przywołała treść art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. i wskazała, że brak jest jakichkolwiek podstaw, by twierdzić, że - normując przesłankę wydatkowania tego przychodu - ustawodawca miał na celu w praktyce spowodować taki skutek, aby otrzymane przez podatnika mienie (np. środki pieniężne) - odpowiadające temu przychodowi - podatnik zmuszony był "zamrozić" (np. przechowywać w gotówce) do czasu podjęcia decyzji o jego wydatkowaniu na własne cele mieszkaniowe. Byłoby to nieracjonalne ograniczenie obrotu, skoro nawet wpłata tych środków pieniężnych na rachunek bankowy podatnika przy akcie notarialnym zbycia powoduje w praktyce, że właścicielem tych środków staje się bank, a zatem de facto dochodzi do ich cywilistycznego "wydatkowania" z równoczesnym powstaniem jedynie roszczenia podatnika - jako właściciela rachunku bankowego - przeciwko bankowi o ich wypłatę na jego dyspozycję. Nie mogło zatem chodzić ustawodawcy - gdy normował tę przesłankę "wydatkowania" przychodu - o takie irracjonalne ograniczenie obrotu mieniem (np. środkami pieniężnymi), jakie podatnik otrzymał w zamian za to odpłatne zbycie. Podatnik nie ma zatem - dla celów skorzystania z tej ulgi podatkowej - obowiązku przechowywania tego mienia do czasu jego wydatkowania na cele mieszkaniowe. Ustawodawca dopuszcza możliwość jego zużycia np. na bieżące potrzeby życiowe, byleby tylko w międzyczasie podatnik pozyskał kolejne mienie (np. środki pieniężne), z którego pokryje koszty realizacji celów mieszkaniowych w terminie do upływu tych 3 lat. Z okoliczności zdarzenia przyszłego wynika, że Skarżącej w okresie po dniu 8 czerwca 2021 r. wydatkowała co najmniej w części środki otrzymane w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz wskazanego powyżej najmu, a w związku z tym dokona Skarżącej zapłaty kwoty B tytułem należnej Wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie tego Obiektu ze środków pozyskanych co najmniej w części z innych źródeł finansowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn. Przy czym fakt pozyskania przez Skarżącą środków na zapłatę kwoty B, co najmniej w części z pożyczek lub darowizn, nie ma żadnego znaczenia - w świetle art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. - ponieważ istotny jest jedynie fakt, że Wnioskodawczyni wydatkuje środki, odpowiadające przychodowi z odpłatnego zbycia, w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., na własne cele mieszkaniowe. Źródło zaś, z jakiego środki te zostaną faktycznie pozyskane (sfinansowane), nie jest okolicznością istotną dla oceny czy do tego wydatkowania doszło. Stąd, zdaniem Strony, za prawidłowe stanowisko należy uznać, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego niniejszego wniosku wydatkowanie przez Skarżącą co najmniej w części środków otrzymanych w ramach zapłaty ceny A na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz najmu, oraz sfinansowanie co najmniej w części zapłaty kwoty B tytułem należnej Wykonawcom ceny (wynagrodzenia) w zamian za wybudowanie Obiektu ze środków pozyskanych przez Skarżącej z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. tego, że Skarżącej przychód osiągnięty z tytułu ceny A został wydatkowany na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f..

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako Dyrektor) interpretacją indywidualną z 4 października 2024 r. znak 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.1.BM, na podstawie art. 13 § 2a oraz art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm., dalej O.p.), w której stanowisko Skarżącej uznał za nieprawidłowe. W rozstrzygnięciu tym Organ wskazał, że odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla Skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Zatem wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w ustawie - Prawo budowlane, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.. Wobec czego, Skarżąca jest zobowiązana uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy i złożyć zeznanie PIT-39. Interpretację Nr 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.l.BM doręczono 19 października 2024 r.

Dyrektor powołał się na art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1- ust. 4, art. 30e ust. 1- ust. 7, art. 22 ust. 6c, ust. 6d, ust. 6e, art. 45 ust. 1a pkt 3, art. 21 ust. 1 pkt 131, art. 21 ust. 25 pkt 1, art. 21 ust. 25a, ust. 26, ust. 28 u.p.d.o.f., art. 888 § 1 KC. Zdaniem Dyrektora, zwolnienie z art. ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. obejmuje taką część dochodu uzyskanego z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi poniesionych wydatków na własne cele mieszkaniowe w osiągniętych przychodach z odpłatnego zbycia. W sytuacji, gdy przychód z odpłatnego zbycia zostanie w całości przeznaczony na cele mieszkaniowe, to wówczas uzyskany z tego tytułu dochód będzie w całości korzystał ze zwolnienia od podatku dochodowego. Aby dochód z tytułu sprzedaży nieruchomości był w całości zwolniony z podatku dochodowego, to cały przychód ze sprzedanej nieruchomości musi być wydatkowany na własne cele mieszkaniowe, wymienione w przepisie art. 21 ust. 25 u.p.d.o.f., nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Cele mieszkaniowe, których sfinansowanie przychodem z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw majątkowych uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z opodatkowania, wymienione zostały m.in. w art. 21 ust. 25 pkt 1 ww. ustawy – z ograniczeniami wynikającymi z art. 21 ust. 28 u.p.d.o.f.. Za przedmiot sporu Dyrektor uznał zagadnienie, czy nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności obiektu budowlanego, upoważnia Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 lit. d) ww. ustawy.

Zaznaczył przy tym, że ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji "budynku", dlatego też zasadnym jest odwołanie się do regulacji zawartych w ustawie z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) – z uwzględnieniem definicji ustawowych i treści art. 46, art. 47 § 1- § 3, art. 48 Kodeksu cywilnego.

Dyrektor, mając na względzie opis stanu faktycznego przez Stronę uznał, że opisana przez Skarżącą inwestycja nie spełnia definicji budynku (w tym budynku mieszkalnego) zawartą w ustawie - Prawo budowlane. Obiekt budowlany nie będzie trwale związany z gruntem. Istnieje bowiem możliwość jego przeniesienia na inną działkę. Tymczasem, w obecnym stanie prawnym nabycie prawa własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż nie mieści się w katalogu sprecyzowanym w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy mają w efekcie końcowym dotyczyć konkretnego rodzaju budynków - budynków mieszkalnych. W konsekwencji, odpłatne zbycie nieruchomości stanowi dla Skarżącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ww. ustawy podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w ustawie - Prawo budowlane, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f., zaś Skarżąca jest zobowiązana uzyskany z ww. sprzedaży dochód opodatkować 19% podatkiem dochodowym na zasadach określonych w art. 30e ww. ustawy i złożyć zeznanie PIT-39. W konsekwencji, nabycie przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu budowlanego zarówno do jak i po dniu 31 grudnia 2024 r. nie pozwoli Skarżącej uznać za wydatek w kwocie B, który zostanie przez Skarżącą zapłacony do dnia 31 grudnia 2024 r., za poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f., uprawniający do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Dodatkowo nie można również zgodzić się z Skarżącą, że brak trwałego związku Obiektu budowlanego z gruntem nie ma znaczenia dla oceny na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. tego, ze wydatek w kwocie B, który zostanie przez Skarżącą zapłacony do dnia 31 grudnia 2024 r., został poniesiony na Skarżącej własne cele mieszkaniowe, uprawniające do zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. W szczególności, skoro art. 21 ust. 1 pkt 131 w związku z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. ogranicza się wyłącznie do wydatków poniesionych na budowę, rozbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego - wydatek poniesiony przez Skarżącą na Obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, nie może zostać przez Skarżącą uwzględniony w ramach zwolnienia wskazanego w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. Obiekt budowlany, który zamierza Skarżąca nabyć nie można sklasyfikować jako budynek mieszkalny. Stąd stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, nr 2 oraz nr 4 uznano za nieprawidłowe.

Chociaż obiekt budowlany będzie przez Skarżącą wykorzystywany jako budynek mieszkalny, zaś w obiekcie tym będzie Skarżącej zamieszkiwać całorocznie na stałe i będzie Skarżąca w nim prowadzić gospodarstwo domowe, to nie będzie Skarżąca tego obiektu budowlanego wykorzystywać na cele rekreacyjne. Jednakże stanowisko Skarżącej do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe, gdyż wydatek w kwocie B nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f. i w takich okolicznościach nie można uznać, ze obiekt budowlany nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne. Zatem nie jest to nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 to nie ma znaczenia data nabycia i finansowania. Konsekwencją tych założeń jest brak oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego do pytania 5, tj. źródeł sfinansowania wydatku Skarżącej, gdyż w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że poniesiony przez Skarżącą wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie może być uznany za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Strona, w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na ww. interpretację indywidualną Nr 0114-KDIIP3-2.4011.647.2024.l.BM, uzupełnionej przez Skarżącą w dniach 18 listopada 2024 r. oraz 29 listopada 2024 r. zwróciła się o uchylenie w całości interpretacji Indywidualnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 października 2024 roku, znak 0114-KDIP3-2.4011.647.2024.l.BM, UNP:2392456 oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Skarżąca zarzuciła naruszenie:

1. przepisów postępowania, tj. art. 14c § 1 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. - dalej: O.p.) - w zw. z art. 14e § 1 pkt 1 O.p. poprzez: 

1.1. pominięcie przy ocenie stanowiska Skarżącej orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego,

1.2. niewłaściwą ocenę stanowiska Skarżącej co do zastosowania przepisu prawa materialnego, polegającą na przyjęciu, że w okolicznościach zdarzenia przyszłego:

1.2.1. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 Ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2024, poz 226 t.j.) - dalej jako u.p.d.o.f.. - w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B, który zostanie zapłacony przez Skarżącą do dnia 31 grudnia 2024 r. w przypadku nabycia przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu, oznaczonego we wniosku ORD-IN, do dnia 31 grudnia 2024r., jak również po dniu 31 grudnia 2024 r.,

1.2.2. znalazłby zastosowanie przepis art. 21 ust. 28 pkt 2 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B w przypadku nabycia przez Skarżącą posiadania oraz własności Obiektu, oznaczonego we wniosku ORD-IN,

1.2.3. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w odniesieniu do wydatku w kwocie B, który zostanie sfinansowany przez Skarżącą co najmniej w części z innych źródeł finasowania, w szczególności z pożyczek lub darowizn, aniżeli ze środków otrzymanych przez Skarżącą w ramach zapłaty ceny A, które Skarżąca wcześniej wydatkowała na bieżące potrzeby, m.in. na czynsz najmu,

1.2.4. znalazłyby zastosowanie przepisy art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. w zw. z art. 19 ust. 1 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f. w odniesieniu do przychodu Skarżącej w postaci ceny A tytułem sprzedaży w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep A Nr [...], w dniu 8 czerwca 2021 r.,

1.2.5. nie znalazłyby zastosowania przepisy art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w odniesieniu do nabycia przez Skarżącą w całości spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (Umową darowizny, sporządzoną przed M.S. notariuszką w S. za Rep A Nr [...], w dniu 18 listopada 2019 r.), oraz będącego przedmiotem późniejszego odpłatnego zbycia Skarżącej (Umową sprzedaży, sporządzoną przed B.U. notariuszką w D. za Rep A Nr [...], w dniu 8 czerwca 2021 r.), które liczą okres, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.d.o.f. od końca lat kalendarzowych, w których nastąpiło nabycie przez babcię Skarżącej poszczególnych udziałów w spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu,

1.3. dokonanie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej błędnej wykładni art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. w zw. z art. 46 § 1 Ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U.2024.1061 t.j. z późn. zm.) dalej jako: KC w zw. z art. 47 § 1 do § 3 KC w zw. z art. 48 KC w zw. z art. 3 pkt 1 Ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 682 ze zm.) - dalej jako: u.p.b., w zw. z art. 3 pkt 2 u.p.b.. w zw. z art. 3 pkt 2a u.p.b.. w zw. z art. 3 pkt 5 u.p.b.. w zw. z § 3 pkt 9 Rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz.U.2022.1225 t.j. ze zm.) - dalej jako: r.wtb. w zw. z § 3 pkt 10 r.wtb. w zw. z § 3 pkt 11 r.wtb. w zw. z art. 2 ust. 1 Ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz.U.2021.1048 t.j. z późn. zm.) - dalej jako: u.wl. w zw. z art. 2 ust. 2 u.wl. w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że pojęcie "własnego lokalu mieszkalnego" na gruncie art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. należy zawężająco rozumieć jako "lokal mieszkalny stanowiący odrębną nieruchomość", tj. samodzielny lokal w rozumieniu art. 2 ust. 1 u.wl. w zw. z art. 2 ust. 2 u.wl., który w każdym wypadku musi się znajdować w budynku, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.. oraz stanowić jego część składową, w rozumieniu art. 47 KC, a tym samym część składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC, pomimo tego, że:

1.3.1. na zasadzie lege non distinguente - skoro ustawodawca w tym pojęciu nie rozróżnia kwestii, czy "własny lokal mieszkalny" jest częścią składową nieruchomości, czy też nie, ani nie odwołuje się w ogóle w tej ustawie podatkowej do cywilistycznego pojęcia części składowej nieruchomości, to nie można tego rozróżniać poprzez zastosowanie nieuprawnionej zawężającej wykładni tego pojęcia,

1.3.2. a ponadto ustawodawca wprost odróżnia pojęcie "własny lokal mieszkalny" od występującego w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. odmiennego pojęcia "lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość", czego - na zasadzie per non est - nie można zignorować poprzez przyjmowanie, że są to pojęcia tożsame, a oczywiste ich różnice znaczeniowe wynikają jedynie z błędu legislacyjnego, bądź niekonsekwencji terminologicznej ustawodawcy, zważywszy na zasadę domniemania jego racjonalności przy decyzji legislacyjnej o zastosowaniu w ustawie podatkowej tych odmiennych znaczeniowo pojęć,

1.3.3. a ponadto ustawodawca w art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. stosuje autonomiczną siatkę pojęć przepisów tejże ustawy podatkowej, które nie odpowiadają w pełni konstrukcjom cywilistycznym z uwagi na ratio legis unormowania ulgi podatkowej, które jest oparte na preferowaniu i stymulowaniu przez ustawodawcę zachowań podatników mających na celu realizację ich "własnych celów mieszkaniowych",

1.3.4. a ponadto istnieje uzasadniona potrzeba dynamicznej wykładni "celów mieszkaniowych" odpowiadającej zmieniającym się realiom rynkowym oraz nowym sposobom zaspokajania przez społeczeństwo swych potrzeb mieszkaniowych w postaci, np. całorocznych domów kanadyjskich, 

1.3.5. ze sformułowania "własny lokal mieszkalny" wprost i wyłącznie wynika tylko to, że musi on stanowić własne "mieszkanie", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. bez względu na to, w jakim obiekcie budowlanym jest posadowiony i jaką - cywilistycznie biorąc - stanowi "rzecz", tj. niezależnie od tego, czy znajduje się w budynku, czy w tymczasowym obiekcie budowlanym, czy w innym obiekcie budowlanym, w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.., czy nawet w budowli - istotne bowiem jest jedynie to, aby był zespołem pomieszczeń mieszkalnych (pokoi i sypialni) i pomocniczych (służących do celów komunikacji wewnętrznej, higieniczno-sanitarnych, przygotowywania posiłków, a także do przechowywania ubrań, przedmiotów oraz żywności), by miał odrębne wejście, był wydzielony stałymi przegrodami budowlanymi, umożliwiał całoroczny, stały pobyt ludzi i prowadzenie samodzielnego gospodarstwa domowego.

1.4. dokonanie w uzasadnieniu prawnym oceny stanowiska Skarżącej błędnej wykładni art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f., w zw. żart. 1 ust. 1 pkt 2 Ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz.U.2024.596 t.j. z późn. zm.) - dalej jako: u.PSD w zw. z art. 21 ust. 1 pkt 125 u.p.d.o.f. w zw. z art. 14 ust. 3 pkt 1 u.PSD w zw. z art. 922 § 1 KC, w zw. z art. 1035 KC w zw. z art. 31 § 1 Ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz.U.2023.2809 t.j. z późn. zm.) - dalej jako: KRiO, w zw. z art. 196 § 1 KC w zw. z art. 196 § 2 KC w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 4 u.PSD w zw. z art. la pkt 1 u.PSD w zw. z art. la pkt 2 u.PSD w zw. z art. 8 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 8 ust. 2 Konstytucji RP (współstosowania interpretacyjnego) w zw. z art. 2 Konstytucji RP, art. 7 Konstytucji RP, art. 32 ust. 1 Konstytucji RP w zw. z art. 84 Konstytucji RP polegającej na przyjęciu, że w przypadku odpłatnego zbycia, nabytych w drodze darowizny od wstępnego, nieruchomości lub praw majątkowych, określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., okres, o którym mowa w tych przepisach, nie liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie tej nieruchomości lub nabycie prawa majątkowego przez wstępnego darczyńcę, lecz liczy się od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie przez obdarowanego od wstępnego tytułem tej darowizny.

2. przepisów prawa materialnego, oznaczonych w pkt 1.3 powyżej poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1.4 powyżej oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d u.p.d.o.f. w zw. z art. 21 ust. 26 u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem wydatków na budowę własnego obiektu budowlanego, w rozumieniu art. 3 pkt 1 u.p.b.., stanowiącego "mieszkanie", w rozumieniu § 3 pkt 9 r.wtb. w zw. z pkt 10 i 11 w tym § 3 r.wtb. oraz niebędącego częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC.

3. przepisów prawa materialnego, oznaczonych w pkt 1.4 powyżej poprzez ich błędną wykładnię w sposób wskazany w pkt 1.3 powyżej oraz polegającą na uznaniu, że hipoteza norm prawnych, które wynikają z przepisów art. 10 ust. 5 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. nie obejmuje swym zakresem nabyć tytułem darowizn od wstępnych podatnika nieruchomości i praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f., będących następnie przedmiotem odpłatnego zbycia przez tego podatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Dyrektor, w odpowiedzi na skargę, zwrócił się o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 1267), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi - ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi - przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu.

Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: "p.p.s.a.") kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Sprawując kontrolę sądowoadministracyjną interpretacji podatkowych w sprawach wszczętych po 15 sierpnia 2015 r., sąd nie może wykraczać poza zarzuty skargi oraz powołaną w skardze podstawę prawną. Stosownie bowiem do treści art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co zastosowania przepisu prawa materialnego. Zdanie drugie tego przepisu wprowadza zasadę związania sądu zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną.

Rozpoznając sprawę w ramach wskazanych powyżej kryteriów stwierdzić należy, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza przepisów prawa.

Kwestia sporną jest ocena czy wydatkowanie środków uzyskanych z odpłatnego zbycia na nabycie prawa własności obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, niebędącego budynkiem mieszkalnym, zgodnie z definicją zawartą w ustawie - Prawo budowlane uprawnia Skarżącą do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do ram prawnych wyjaśnić należy, iż w świetle art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. źródłami przychodu są odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

d) innych rzeczy,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.

W świetle zaś art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. wolne od podatku dochodowego są dochody z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, o których mowa w art. 30e, w wysokości, która odpowiada iloczynowi tego dochodu i udziału wydatków poniesionych na własne cele mieszkaniowe w przychodzie z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, jeżeli począwszy od dnia odpłatnego zbycia, nie później niż w okresie trzech lat od końca roku podatkowego, w którym nastąpiło odpłatne zbycie, przychód uzyskany ze zbycia tej nieruchomości lub tego prawa majątkowego został wydatkowany na własne cele mieszkaniowe; udokumentowane wydatki poniesione na te cele uwzględnia się do wysokości przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych.

Ust. 25 powyższej normy prawnej stanowi zaś, iż za wydatki poniesione na cele, o których mowa w ust. 1 pkt 131 (czyli własne cele mieszkaniowe), uważa się:

1) wydatki poniesione na:

a) nabycie budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku, lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu, a także na nabycie gruntu lub udziału w gruncie albo prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, związanych z tym budynkiem lub lokalem,

b) nabycie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

c) nabycie gruntu pod budowę budynku mieszkalnego lub udziału w takim gruncie, prawa użytkowania wieczystego takiego gruntu lub udziału w takim prawie, w tym również z rozpoczętą budową budynku mieszkalnego, oraz nabycie innego gruntu lub udziału w gruncie, prawa użytkowania wieczystego gruntu lub udziału w takim prawie, jeżeli w okresie, o którym mowa w ust. 1 pkt 131, grunt ten zmieni przeznaczenie na grunt pod budowę budynku mieszkalnego,

d) budowę, rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub remont własnego budynku mieszkalnego, jego części lub własnego lokalu mieszkalnego,

e) rozbudowę, nadbudowę, przebudowę lub adaptację na cele mieszkalne własnego budynku niemieszkalnego, jego części, własnego lokalu niemieszkalnego lub własnego pomieszczenia niemieszkalnego

- położonych w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub w innym państwie należącym do Europejskiego Obszaru Gospodarczego albo w Konfederacji Szwajcarskiej.

Należy przypomnieć, że zwolnienie i ulgi podatkowe jako odstępstwo od zasady powszechności i równości opodatkowania muszą być interpretowane ściśle, z wyłączeniem interpretacji rozszerzającej. Oznacza to, że zwolnienie przewidziane w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f. ma zastosowanie wyłącznie na zasadach i po spełnieniu warunków określonych tym przepisem. Dla zastosowania tego przepisu nie ma znaczenia zamiar z jakim lokal został nabyty (zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych), bowiem ustawodawca takiej przesłanki dla omawianej ulgi nie ustanowił. NSA w wyroku z 29 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 1417/12 wyraził zasadny pogląd, odnosząc go do okoliczności zakupu lokali z zamiarem zaspakajania własnych potrzeb mieszkaniowych: "(...) iż wewnętrzne procesy motywacyjne podatników, z oczywistych względów nie mogą być przedmiotem analizy i weryfikacji przez organy podatkowe, dlatego też o charakterze dokonywanych przez tych podatników czynności należy wnioskować raczej z uzewnętrznionych znamion podejmowanego przez nich działania oraz z całokształtu towarzyszących temu okoliczności faktycznych". Z brzmienia powołanych przepisów wynika zaś, że podatnik musi nabyć lokal mieszkalny, a nie lokal faktycznie służący do zaspokajania potrzeb mieszkaniowych, czy też nadający się do zaspokajania takich potrzeb.

Rozstrzygając zatem o prawie do zwolnienia z opodatkowania należało się odwołać do treści art. 21 ust. 25 pkt 1 u.p.d.o.f., gdzie ustawodawca zawarł katalog wydatków uprawniających do zwolnienia, który ma charakter zamknięty i w związku z tym tylko wydatkowanie środków na realizację celów w nim wskazanych pozwala na skorzystanie ze zwolnienia z opodatkowania. Nie można zatem czytać tego przepisu rozszerzająco. Inne wydatki zatem niż te, które zostały wymienione w tym katalogu nie uprawniają do skorzystania z powyższego zwolnienia. Z treści tego przepisu wynika zaś jasno, że wśród wydatków uprawniających do skorzystania ze zwolnienia nie ma lokalu niemieszkalnego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 11 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1678/14, czy też WSA w Olsztynie z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 7/18).

Należy jednocześnie dodać, że w judykaturze podkreśla się, że punktem wyjścia w procesie wykładni jest zawsze warstwa językowa interpretowanego przepisu prawa, ponieważ wykorzystanie reguł budowy zdań oraz znaczenie poszczególnych wyrazów czy zwrotów, a w konsekwencji zastosowanie reguł semantyki i syntaktyki, pozwala na ustalenie w pewnym stopniu znaczenia tekstu prawnego (por. np. wyrok NSA z 28 listopada 2012 r., sygn. akt II FSK 699/11). Szczególnie jeśli dotyczy to przyznawanych zwolnień czy też ulg. W judykaturze i piśmiennictwie zwraca się również uwagę, że odstąpienie od wyników wykładni literalnej dopuszczalne jest, gdy są one oceniane jako nieracjonalne lub gdy naruszają one wartości konstytucyjne. Odrzucenie wyników tej wykładni możliwe jest także w sytuacji, gdy jej wyniki kolidują z powszechnie respektowanymi wartościami i mogą być oceniane jako niesprawiedliwe, niesłuszne czy też krzywdzące. Wykładając dany przepis prawa należy brać pod uwagę także jego relacje do innych przepisów danego aktu normatywnego (wykładnia systemowa wewnętrzna) oraz do przepisów zawartych w innych ustawach (wykładnia systemowa zewnętrzna). Tylko bowiem realizacja tej dyrektywy wykładni prawa, określanej jako argumentum a rubrica, gwarantuje zupełne i niesprzeczne odczytanie danej instytucji prawa z przepisów prawa (por. wyrok WSA w Krakowie z 19 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 133/14). Ponadto podkreśla się, że w prawie podatkowym odejście od językowego brzmienia przepisu możliwe jest wówczas, gdy jest ono niejednoznaczne (co w ocenie sądu w tej sprawie nie miało miejsca). W takiej sytuacji można odwołać się do reguł wykładni celowościowej, która ma charakter pomocniczy i wtórny względem wykładni językowej. Stosuje się ją przede wszystkim, wówczas gdy przepis nie jest jasny i należy wybrać pomiędzy jego alternatywnymi interpretacjami (wyrok NSA z 2 kwietnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2673/13).

Przenosząc powyższe na grunt niniejszej sprawy niesporna jest okoliczność opisana we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, iż Skarżąca zamierza nabyć prawo własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, który zostanie wybudowany przez Wykonawców wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość jego użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem mieszkalnym na zamówienie Skarżącej według uzgodnionego projektu. Obiekt ten będzie wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz będzie posiadał dach, otwory drzwiowe i okienne. Obiekt ten może zostać posadowiony na fundamentach, niemniej nie będzie z nimi trwale związany i będzie mógł zostać odłączony od gruntu (ew. od fundamentów) bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości oraz bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. Obiekt ten nie będzie częścią składową gruntu, w rozumieniu art. 48 KC, którego treść przytoczyła. Strona poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b.

DKIS zajął stanowisko, że opisana przez Skarżącą inwestycja nie spełnia definicji budynku (w tym budynku mieszkalnego) zawartą w ustawie - Prawo budowlane. Obiekt budowlany nie będzie trwale związany z gruntem. Istnieje bowiem możliwość jego przeniesienia na inną działkę. Tymczasem, w obecnym stanie prawnym nabycie prawa własności Obiektu budowlanego niepołączonego trwale z gruntem, nie uprawnia Skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy, gdyż nie mieści się w katalogu sprecyzowanym w art. 21 ust. 25 ustawy. Wyraźnie więc ustawodawca wskazuje, że wydatki określone w art. 21 ust. 25 ustawy mają w efekcie końcowym dotyczyć konkretnego rodzaju budynków - budynków mieszkalnych.

Z taką wykładnią powyższych przepisów Sąd w składzie niniejszym w pełni się zgadza. Ust. 25 art. 21 u.p.d.o.f mowa jest o budynku (domie). Ustawodawca nie wprowadził w tym zakresie definicji do ustawy, zatem za budynek należy traktować jedynie obiekt budowlany spełniający cechy budynku według przepisów prawa budowlanego. Strona w tym zakresie sama poinformowała, że obiekt ten nie będzie budynkiem, w rozumieniu art. 3 pkt 2 u.p.b., zgodnie z którym, cyt.: "Ilekroć w ustawie jest mowa o:- budynku - należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach." Strona nadto w swej argumentacji mylnie nawiązuje do definicji "lokalu mieszkalnego".

Prawidłowo zatem DKIS uznał stanowisko Skarżącej w zakresie pytania nr 1, nr 2 oraz nr 4 za nieprawidłowe. Zgodzić się też należy z Organem interpretacyjnym, iż obiekt budowlany będzie przez Skarżącą wykorzystywany jako budynek mieszkalny, zaś w obiekcie tym będzie Skarżącej zamieszkiwać całorocznie na stałe i będzie Skarżąca w nim prowadzić gospodarstwo domowe, to nie będzie Skarżąca tego obiektu budowlanego wykorzystywać na cele rekreacyjne. Jednakże stanowisko Skarżącej do pytania nr 3 uznano za nieprawidłowe, gdyż wydatek w kwocie B nie będzie mógł zostać uznany za poniesiony na własne cele mieszkaniowe Skarżącej, w rozumieniu art. 21 ust. 25 pkt 1 lit. d) u.p.d.o.f i w takich okolicznościach nie można uznać, ze obiekt budowlany nie będzie przeznaczony na cele rekreacyjne. Zatem nie jest to nieruchomość, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 21 ust. 25 to nie ma znaczenia data nabycia i finansowania. Konsekwencją tych założeń jest brak oceny stanowiska Skarżącej przedstawionego do pytania 5, tj. źródeł sfinansowania wydatku Skarżącej, gdyż w uzasadnieniu interpretacji wskazano, że poniesiony przez Skarżącą wydatek poniesiony na własne cele mieszkaniowe nie może być uznany za uprawniający do skorzystania ze zwolnienia przedmiotowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd uznał, że Organ nie naruszył przy wydawaniu skarżonej interpretacji indywidualnej wskazanych przez Skarżącą - i we wskazany przez nią sposób - przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, dlatego na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę w całości.