Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Danuta Oleś, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 9 grudnia 2008 r. sygn. akt I SA/Rz 582/08 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 9 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od stycznia do sierpnia 2007 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Rz 582/08 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z 9 czerwca 2008 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z 13 marca 2008 r. i określił, że uchylone decyzje nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.

2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że decyzją z 9 czerwca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej po rozpoznaniu odwołania utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do sierpnia 2007 r. Ustalono bowiem, że podatnik korzystając ze zwolnienia podmiotowego w podatku VAT prowadził - opodatkowaną na zasadach ogólnych - działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży poprzez sieć internetową doładowań kart telefonicznych, akcesoriów telefonicznych i zabawek, czyli usługi w zakresie handlu detalicznego prowadzonego poza sklepami. Na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów, przedłożonych dokumentów oraz zeznania podatkowego ustalono, że podatnik w 2006 r. osiągnął z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej obrót w wysokości 49.308,85 zł, co w zakresie podatku od towarów i usług wskazało na utratę zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.; dalej u.p.t.u.).

W zaistniałej sytuacji podatnik winien był złożyć zgłoszenie rejestracyjne dla podatku VAT przed dniem utraty zwolnienia oraz prowadzić stosowną dokumentację i rozliczać ten podatek, czego jednak nie uczynił. Organy wskazały, iż mimo że prawo do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego przy zakupach towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych powstaje zasadniczo w okresie rozliczeniowym, w którym podatnik otrzymał fakturę lub dokument celny, to nabycie tego prawa nie oznacza jeszcze automatycznej jego realizacji. Następuje ona bowiem poprzez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. W świetle art. 88 ust. 4 u.p.t.u. rejestracja podatnika jest niezbędna do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego. Przepis ten nie narusza zaś klauzuli stałości z VI Dyrektywy, bowiem odzwierciedla on obowiązujący przed 1 maja 2004 r. art. 25 ust. 3 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.).

3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik stwierdził, że datą utraty jego zwolnienia powinien być 9 grudnia 2006 r., a nie 24 listopada 2006 r. i wskazał, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego jakim jest rejestracja podatnika podatku VAT, organy orzekając na podstawie art. 99 ust. 12 u.p.t.u. o wysokości obowiązku podatkowego są zobowiązane do uwzględnienia podatku naliczonego, a co najmniej odebrania oświadczenia od podatnika, czy korzysta ze swego prawa podmiotowego.

4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W jego ocenie art. 88 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z I Dyrektywą Rady z 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatku obrotowego (Dz. Urz. UE Nr L 71, s. 1301), VI Dyrektywy Rady 77/388/WE z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich odnoszących się do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. Urz. UE L 145, s. 1) i Dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347/1), co uzasadnia odmowę jego zastosowania.

Sąd pierwszej instancji wskazał zwłaszcza, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika podatku VAT. Powyższe wynika zaś wprost z Dyrektywy 2006/112/WE. Pojęcie podatnika jest bowiem kategorią obiektywną, niezależną od rejestracji. Organy podatkowe dokonując określenia zobowiązania w podatku od towarów usług nie uwzględniły w wysokości tego zobowiązania podatku naliczonego, co było zatem sprzeczne z zasadą neutralności podatku VAT.

WSA podniósł, że ETS rozważając problem, czy podatnik który nie dopełnił formalności takich jak deklaracje, ewidencja dla potrzeb podatku VAT ma prawo uwzględnienia podatku naliczonego, w wyroku z 8 maja 2008 r., sygn. akt C-95/07 przyjął, że art. 18 ust. 1 lit. d i art. 22 VI Dyrektywy sprzeciwiają się praktyce korygowania deklaracji i odzyskiwania VAT, w ramach której sankcją z tytułu naruszeń obowiązków wynikających z formalności określonych w przepisach krajowych oraz obowiązków z tytułu składania deklaracji - jest odmowa przyznania prawa do odliczenia. O ile art. 18 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy pozwala państwom członkowskim na określenie formalności dotyczących wykonywania prawa do odliczenia, to ich naruszenie przez podatnika nie może pozbawić go tego prawa. To samo dotyczy art. 22 ust. 7 i 8 VI Dyrektywy, na mocy którego państwa członkowskie podejmują środki niezbędne do zapewnienia, by podatnik wykonywał ciążące na nim obowiązki składania deklaracji i płacenia podatku, lub przewidują inne obowiązki, które uznają za niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku i unikania oszustw podatkowych. Ponadto zasada neutralności podatku VAT nie dopuszcza, aby uczestnicy obrotu dokonujący transakcji tego samego rodzaju byli w zakresie podatku VAT traktowani odmiennie.

Zdaniem WSA organy winny były zatem bezpośrednio uwzględnić podlegający odliczeniu podatek naliczony.

6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając mu na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.):

1. naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewzięcie pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (podatnik choć mógł, nie dokonał rejestracji dla celów VAT) w celu stwierdzenia, czy miało miejsce naruszenie prawa materialnego, a to art. 88 ust. 4 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne zastosowanie tego przepisu w związku z normami i zasadami prawa wspólnotowego (art. 17 VI Dyrektywy);

- art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niedokonanie rozróżnienia stanu faktycznego, w którym podatnik nie nabywa prawa do odliczenia podatku naliczonego od sytuacji, w której nabywa to prawo, ale nie doprowadza do jego realizacji i nieuwzględnienie tych różnic w podstawie prawnej rozstrzygnięcia;

2. naruszenie prawa materialnego:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. przez błędną wykładnię niepowiązaną systemowo z art. 96 ust. 1, art. 113 ust. 5 i ust. 9 u.p.t.u. oraz art. 17 VI Dyrektywy, co doprowadziło do bezzasadnej odmowy zastosowania przepisu polskiej ustawy;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 17 ust. 1 i ust. 6 VI Dyrektywy przez błędną interpretację zasady neutralności z ograniczeniem uprawnień ustawodawstw krajowych w zakresie "klauzuli stałości".

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie, natomiast w piśmie uzupełniającym tę odpowiedź - o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów ewentualnego zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

8. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. Zarzuty skargi kasacyjnej zarówno te dotyczące prawa materialnego, jak i formalnego wiążą się z oceną, czy brak rejestracji jako podatnika VAT skutkuje pozbawieniem takiego podmiotu prawa do odliczenia podatku VAT. Sąd pierwszej instancji wskazując na zasadę neutralności, przyjął, z czym nie zgadza się skarżący organ, że żaden z przepisów VI Dyrektywy nie uzależnia prawa do odliczenia od wymogu formalnego, jakim jest rejestracja w charakterze podatnika VAT, a wobec tego art. 84 ust. 4 u.p.t.u. jest niezgodny z zasadami i normami zawartymi w I i VI Dyrektywie, co uzasadnia odmowę jego zastosowania.

9. Zgodnie z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się również do podatników, którzy nie są zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, zgodnie z art. 96, z wyłączeniem przypadków, o których mowa w art. 86 ust. 20. W myśl zaś art. 96 ust. 1 u.p.t.u. podmioty, o których mowa w art. 15, są obowiązane przed dniem wykonania pierwszej czynności określonej w art. 5 złożyć naczelnikowi urzędu skarbowego zgłoszenie rejestracyjne, z zastrzeżeniem ust. 3. Ten ostatni przepis jest powtórzeniem art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy i art. 213 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE. Stosownie bowiem do art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy każdy podatnik zgłasza rozpoczęcie, zmianę i zakończenie swojej działalności jako podatnik. Taką samą treść ma art. 213 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE. Trudno więc zgodzić się ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji, jak trafnie podnosi w skardze kasacyjnej organ, że przepisy VI Dyrektywy nie stanowią w ogóle o rejestracji w transakcjach krajowych.

10. Nie ulega wątpliwości, że status danego podmiotu VAT jest kategorią obiektywną i nie jest uzależniony od faktu zarejestrowania się w tym charakterze. Z art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wynika, że w określonej w tym przepisie sytuacji nie stosuje się obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku. Na tle tego przepisu zarówno w doktrynie, jak i w orzecznictwie odróżnia się, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej, dwie sytuacje:1) nabycie prawa do odliczenia oraz 2) skorzystanie z nabytego prawa do odliczenia. Prawo do odliczenia będzie przysługiwać wszystkim podatnikom działającym w takim charakterze, niezależnie od tego, czy została dokonana rejestracja, czy też nie. Natomiast z nabytego prawa do dokonania odliczenia będą mogli skorzystać tylko podatnicy zarejestrowani. Po zarejestrowaniu się podatnik może dokonać odliczeń podatku naliczonego, który powstał w momencie, kiedy był on już podatnikiem, ale nie miał statusu podatnika zarejestrowanego (vide A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT, Komentarz, LEX 2011, wyd. V).

W wyroku w sprawie C-400/98 Brigitte Breitsohl Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego z tytułu uprzednich wydatków inwestycyjnych nie zależy w żaden sposób od formalnego uznania statusu podatnika przez organ skarbowy. Jedyny skutek takiego uznania polega na tym, iż tenże status, po jego uznaniu, nie może z wyjątkiem przypadków przestępstw lub nadużyć, zostać odebrany podatnikowi ze skutkiem wstecznym, bez naruszenia zasad ochrony uprawnionych oczekiwań oraz pewności obrotu. W wyroku tym ETS odróżnia zatem także nabycie prawa do odliczenia i skorzystanie z tego prawa. Podobnie w wyroku z 21 listopada 2008 r., sygn. akt I FSK 1600/07, opubl. w LEX nr 531033 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że przewidziane w art. 88 ust. 4 u.p.t.u. wyłączenie obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie ma zastosowania wyłącznie wtedy, gdy zgłoszenie rejestracyjne nie zostało dokonane przed zakończeniem okresu rozliczeniowego. W orzecznictwie ETS przyjmuje się, że podatnicy są zobowiązani do zgłoszenia rozpoczęcia, zmian i zakończenia działalności zgodnie z przepisami przyjętymi w tym zakresie przez państwa członkowskie na podstawie art. 213 Dyrektywy 2006/112/WE, choć taki przepis nie upoważnia państw członkowskich, w razie braku zgłoszenia, do odroczenia wykonania prawa do odliczenia do momentu rzeczywistego rozpoczęcia zwykłego wykonywania opodatkowanych czynności lub do pozbawienia podatnika możliwości wykonywania tego prawa. Podobnie przepisy, do których przyjęcia państwa członkowskie są upoważnione na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE celem zapewnienia prawidłowego poboru podatku i uniknięcia oszustw podatkowych, nie powinny wykraczać poza to, co jest konieczne dla osiągnięcia tych celów i nie mogą podważać neutralności podatku VAT. Identyfikacja, o której mowa w art. 214 Dyrektywy 2006/112/WE, jak również obowiązki wynikające z art. 213 tej Dyrektywy nie stanowią aktu konstytutywnego dla prawa do odliczenia, lecz stanowią wymogi formalne dla celów kontroli. Nie można utrudniać podatnikowi VAT wykonywania jego prawa do odliczenia z tego względu, że nie został zidentyfikowany dla celów podatku VAT przed wykorzystaniem towarów zakupionych w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu, jednak podatnik, który nie przestrzega wymogów formalnych ustanowionych w Dyrektywie 2006/112/WE, może podlegać sankcjom administracyjnym zgodnie z krajowymi przepisami wdrażającymi tę Dyrektywę do prawa krajowego. Obowiązek podatników w zakresie identyfikacji dla celów podatku VAT zostałby bowiem pozbawiony treści, gdyby państwa członkowskie nie były uprawnione do wyznaczenia rozsądnego terminu w tym zakresie. Wykładni Dyrektywy 2006/112/WE powinno się dokonywać w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, by podatnik VAT, który spełnia materialnoprawne przesłanki odliczenia tego podatku, zgodnie z przepisami tej Dyrektywy, i który uzyskał identyfikację dla celów podatku VAT w rozsądnym terminie od wykonania czynności uprawniających go do odliczenia, mógł zostać pozbawiony możliwości wykonywania tego prawa przez ustawodawstwo krajowe, które zakazuje odliczania podatku VAT zapłaconego przy nabyciu towarów z tego względu, że podatnik ten nie uzyskał identyfikacji dla celów podatku VAT przed ich wykorzystaniem w ramach swej działalności podlegającej opodatkowaniu (vide wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie BV v. Valstybinė mokesčių inspekcija prie Lietuvos Respublikos finansų ministerijos). W wyroku tym Trybunał uznał, że nie można pozbawiać podatnika możliwości wykonywania prawa do odliczenia, jeżeli uzyska on w rozsądnym terminie identyfikację dla celów podatku VAT. Również w wyroku z 22 grudnia 2010 r. w sprawie C-438/09 Bogusław Juliusz Dankowski przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wskazał na obowiązek wynikający z art. 22 ust. 1 VI Dyrektywy, podkreślając wagę takiego zgłoszenia z punktu widzenia prawidłowego funkcjonowania systemu VAT. W wyroku tym Trybunał stwierdził jednocześnie, że uchybienie temu obowiązkowi przez jednego podatnika nie może podważać przysługującego innemu podatnikowi prawa do odliczenia wynikającego z art. 17 ust. 2 VI Dyrektywy. Stan faktyczny we wskazanym wyżej wyroku był jednak odmienny od stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy. W sprawie C-438/09 chodziło bowiem o konsekwencje podatkowe dla podatnika wynikłe z powodu działania nie samego podatnika - nabywcy, a innego podmiotu - sprzedawcy, co do którego działań w zakresie obowiązków rejestracyjnych nabywca nie ma wpływu. Teza zawarta w tym wyroku nie ma więc odniesienia do okoliczności niniejszej sprawy.

11. Stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku, by przepisy krajowe dotyczące rejestracji (identyfikacji) dla celów podatkowych same w sobie sprzeczne były z zasadą neutralności podatku VAT, nie ma więc uzasadnienia, a powołane przez ten Sąd orzeczenia ETS, jak słusznie podnosi się w skardze kasacyjnej, dotyczą innych stanów faktycznych. Wymogi formalne określone przez państwa członkowskie, jak wynika ze wskazanych wyżej orzeczeń, nie mogą służyć pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, gdyż mają na celu kontrolę prawidłowości rozliczenia podatku VAT.

12. Przepisy krajowe wprowadzające określone wymogi formalne dla wykonania prawa do odliczenia podatku naliczonego należy oceniać zatem nie tylko z punktu widzenia zasady neutralności, ale przede wszystkim proporcjonalności, która wynika nie tylko z art. 32 ust. 3 Konstytucji RP, ale stanowi jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego (vide art. 5 Traktatu WE). Do zasady tej odwołuje się też Dyrektywa 2006/112/WE w pkt 65 Preambuły. Zgodnie z art. 5 TWE działanie Wspólnoty nie wykracza poza to, co jest konieczne do osiągnięcia celów niniejszego Traktatu. W myśl tej zasady zarówno Wspólnota, jak i państwa członkowskie powinny podejmować tylko takie działania, które są odpowiednie z punktu widzenia zamierzonego celu i w możliwie najmniejszym stopniu zagrażają innym celom Wspólnoty. Na gruncie podatku VAT zasada ta najczęściej bywa naruszana przy podejmowaniu kroków przeciwdziałających uchylaniu się lub unikaniu opodatkowania. ETS dopuszcza zastosowanie doktryny nadużycia prawa w określonych przypadkach, a także nałożenie na podatników wymogów formalnych w celu kontroli oraz potrzeby zachowania jakości wspólnotowych instrumentów statystycznych (vide Dyrektywa VAT 2006/12/WE pod redakcją J. Martiniego). Na zasadę tę przy wykładni przepisów ograniczających realizację prawa do uwzględnienia podatku naliczonego wskazywał też Naczelny Sąd Administracyjny (vide wyrok NSA z 11 marca 2010, sygn. akt I FSK 267/09, niepubl.). W sytuacji więc, gdy dokonywane przez podatnika podatku VAT czynności nie stanowią nadużycia prawa, a wynikają z błędnej wykładni przepisów, zasada proporcjonalności zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie sprzeciwia się pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo braku dopełnienia wymogu formalnego w postaci rejestracji w związku z przekroczeniem kwoty obrotu skutkującego utratę zwolnienia podmiotowego określonego w art. 113 ust. 1 u.p.t.u., szczególnie jeśli uwzględni się to, że w tym czasie kwota obrotu powodująca zwolnienie określone w tym przepisie była zmienna, gdyż zależała od kursu euro, jako że wyrażona była w tej walucie, a jej określenia w walucie polskiej dokonywał Minister Finansów w drodze rozporządzenia w terminie do 31 grudnia poprzedzającego rok podatkowy (vide art. 113 ust. 14 pkt 1 u.p.t.u.). Skoro więc na nadużycie prawa organy podatkowe w sprawie tej nie wskazywały, to wyrok Sądu pierwszej instancji, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada prawu. Nie ma w tej sytuacji potrzeby oceny zasadności zarzutu skargi kasacyjnej nieuwzględnienia przez Sąd pierwszej instancji zasady standstill określonej w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy.

13. Wobec powyższego należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzec jak w sentencji.