I SA/Po 64/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-03-11	
Data wpływu	2010-01-20	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Jerzy Małecki /przewodniczący/
Katarzyna Wolna-Kubicka
Sylwia Zapalska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2004 nr 54 poz 535;  art. 15 ust. 3 pkt 3, art. 113 ust. 1, ust. 9, ust. 13 pkt 2, ust. 14 pkt 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2005 nr 8 poz 60;  art. 14b par. 5 pkt 1, pkt 2, art. 221, art. 234, art. 239;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270;  art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a, lit. c, art. 152, art. 200;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Jerzy Małecki Sędziowie Sędzia NSA Sylwia Zapalska (spr.) Sędzia WSA Katarzyna Wolna-Kubicka Protokolant st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu w dniu 11 marca 2010 r. na rozprawie sprawy ze skargi H. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu stosowania prawa podatkowego I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] r. o Nr [...]; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącej H. N. kwotę [...],- zł ([...]), tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; III. wstrzymuje wykonanie orzeczeń wymienionych w punkcie pierwszym do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. /-/ K. Wolna-Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska	
Uzasadnienie
H. N. wniosła w dniu 19 lipca 2005r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, przedstawiając następujące pytanie: czy wykonując usługi jako biegły sądowy z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów po przekroczeniu kwoty 43.000 zł za 2004r., zgodnie z interpretacją urzędową Ministra Finansów z 29 kwietnia 2005r., stanie się płatnikiem podatku od towarów i usług.

W uzasadnieniu wniosku H. N. wskazała, iż biegły z dziedziny grafologii w odróżnieniu od rzeczoznawcy majątkowego nie ponosi odpowiedzialności za ewentualne błędy merytoryczne występujące w jego opiniach. Odpowiedzialność za opinie biegłego (za terminowość i treść) ponoszą natomiast organy procesowe, które dokonując swobodnej ich oceny – mogą je przyjąć bądź odrzucić w całości. Jednocześnie nie są związane wystawionym przez biegłego rachunkiem oraz nie doliczają do niego podatku od towarów i usług.

Wnioskodawczyni podkreśliła także, iż opinia nie jest usługą a dowodem w sprawie. Ponadto zgodnie z przepisem art. 6 pkt 2 ustawy o VAT, przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznych umów. Nie jest możliwe zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej, nawet na mocy nakazu organu władzy publicznej. W konsekwencji brak jest możliwości dochodzenia roszczenia o wynagrodzenie przed sądem powszechnym. Stosunek łączący organ procesowy i biegłego ma bowiem charakter publicznoprawny.

Wnioskodawczyni zauważyła ponadto, iż poprzednia interpretacja Ministra stanowiła, że biegły sądowy nie jest płatnikiem podatku VAT. Tym samym powstają wątpliwości, od kiedy mamy do czynienia z obowiązkiem podatkowym i czy w związku z tym od powstałych zaległości będą naliczane odsetki ustawowe.

Wobec powyższego, zdaniem wnioskodawczyni, wykonywane przez nią usługi w zakresie wydawania opinii dla organów procesowych (sądu, policji, prokuratury) podlegają wyłączeniu, na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, z opodatkowania.

Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia (...), na podstawie przepisów art. 14a § 1, 3, 4 ustawy z 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2005, Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) w zw. z art. 5 ust. 1, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 3 pkt 3, art. 19 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 113 ust. 1, ust. 2, ust. 5, art. 168 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług, § 3 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970, z późn. zm.), uznał stanowisko H. N. za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik stwierdził, iż zgodnie z przepisem art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT z 2004r. w brzmieniu obowiązującym do 31 maja 2005r., za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą nie uznaje się czynności z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 8 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym ich wykonanie stosunkiem prawnym określającym warunki ich wykonywania, wynagrodzenie oraz odpowiedzialność za wykonanie. Natomiast od dnia 1 czerwca 2005r. wymienionemu przepisowi nadano nowe brzmienie, mianowicie: "za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1 nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2 – 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich".

Mając na uwadze przytoczone przepisy Naczelnik podkreślił, iż w przypadku wykonywania czynności przez biegłych sądowych nie można mówić o przejęciu odpowiedzialności za ich czynności. Opinia biegłego jest dowodem w postępowaniu, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorca jest uczestnik postępowania. Przedmiotowe czynności nie podlegają zatem wyłączeniu, o którym mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, ponieważ brak jest odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę.

Naczelnik Urzędu wskazał także, powołując treść przepisów art. 113 ust. 1, ust. 2, art. 168 ust. 3 ustawy o VAT, iż osoby wykonujące przed 1 maja 2004r. czynności biegłego sądowego, które w okresie od 1 stycznia do 30 kwietnia 2004r. osiągnęły obrót w wysokości przekraczającej kwotę 45.700 zł stały się podatnikami podatku VAT od dnia 1 maja 2004r. W okresie od dnia przekroczenia wymienionej kwoty do 30 kwietnia 2004r. czynności te korzystały ze zwolnienia na podstawie art. 7 ust. 6 ustawy o VAT z 1993r. Natomiast jeśli przekroczenie kwoty 45.700 zł nastąpiło po dniu 1 maja 2005r., wówczas zwolnienie straciło moc w momencie przekroczenia tej kwoty (art. 113 ust. 5), a opodatkowaniu podlega nadwyżka ponad tę kwotę.

Od powyższego postanowienia H. N. wniosła zażalenie, domagając się zmiany stanowiska Naczelnika w zakresie opodatkowania czynności wykonywanych przez biegłych.

Uzasadniając powołała argumentację jak we wniosku o udzielenie interpretacji.

Stwierdziła nadto, iż stosownie do art. 4 VI Dyrektywy, który znalazł odzwierciedlenie w treści art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, biegli nie są podatnikami podatku od towarów i usług. Powołany przepis Dyrektywy stanowi bowiem, iż opodatkowaniu VAT nie podlegają wynagrodzenia ze stosunku pracy lub przychody mu podobne.

Podkreśliła również, iż gdyby intencją ustawodawcy nie było wyłączenie opinii biegłych z czynności nieopodatkowanych, wówczas pominąłby je w ustawie o VAT, tak jak uczynił to w art. 13 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.

Wnioskodawczyni zwróciła także uwagę, iż ustawa o podatku od towarów i usług nie reguluje kwestii opodatkowania biegłych podatkiem VAT, albowiem ich działalność nie jest sprzedażą (dostawą, importem) towarów ani świadczeniem usług. Na potwierdzenie tego poglądu powołała treść uchwały SN z 22 kwietnia 1997r. (III CZP 11/97).

W związku z powyższym biegli nie są podatnikami VAT, gdyż spełniają wszystkie wymogi, których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy.

Orzekając na skutek wniesionego żalenia, Dyrektor Izby Skarbowej, decyzją z dnia (...), na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 o.p. odmówił uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz, działając w oparciu o przepis art. 14b § 5 pkt 2 o.p., z uwagi na naruszenie art. 113 ust. 3 pkt 2 i ust. 14 pkt 2 ustawy o VAT z 2004r., zmienił postanowienie Naczelnika i stwierdził, że świadczenie usług rzeczoznawczych polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby wyraził pogląd i podkreślił, że oceny zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z 2004r. w odniesieniu do czynności biegłych sądowych należy dokonywać w świetle treści art. 15 ust. 3 pkt 3. W przypadku świadczenia usług przez biegłych nie można uznać, iż na sądzie spoczywa odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Opinia wydana przez biegłego jest dowodem w postępowaniu sądowym, a nie usługą, której bezpośrednim odbiorcą jest uczestnik postępowania. Tym samym czynności wykonywane przez biegłych nie korzystają z wyłączenia opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest spełniony jeden z warunków, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3.

Dyrektor Izby zwrócił ponadto uwagę, iż stosownie do art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy, zwolnień nie stosuje się do podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Z kolei w myśl art. 113 ust. 14 pkt 2, ustawodawca upoważnił ministra właściwego do spraw finansów publicznych do określenia w drodze rozporządzenia listy towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

W części II załącznika w poz. 37 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Minister Finansów wymienił rzeczoznawstwo, jako usługę, do której nie mają zastosowania zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy. W związku z tym Dyrektor uznał, iż świadczenie usług polegające na wydawaniu opinii przez biegłego z dziedziny grafologii i kryminalistycznych badań dokumentów nie może korzystać z omawianego zwolnienia.

Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej H. N. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, domagając się jej uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania.

W uzasadnieniu argumentowała, iż stosunek łączący biegłego z organem procesowym nie jest stosunkiem cywilnoprawnym a wydana opinia nie stanowi odpłatnego świadczenia usług. Biegły sądowy nie prowadzi przy tym samodzielnej działalności gospodarczej i działa wyłącznie na mocy postanowień organów procesowych.

Skarżąca wskazała także, iż jedynym podmiotem dokonującym kontroli opinii biegłego jest organ procesowy. Skutki procesowe – wobec osób trzecich – wywołuje nie sama okoliczność wydania opinii, lecz decyzja procesowa uznająca opinię bądź jej nieuznająca. Biegły realizując nakazane mu czynności badawcze działa na rzecz organu procesowego, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i wg jego wskazówek. Z tego powodu biegły nie może ponosić odpowiedzialności wobec osób trzecich.

Zdaniem skarżącej sporządzenie opinii na użytek postępowania karnego spełnia więc wymogi, o których mowa w art. 15 ust. 3 pkt 3, co skutkuje niepodleganiem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej nie znajduje podstaw do zmiany swojego stanowiska i wnosi o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem.

Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem I instancji obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius.

Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych powodów niż w niej podniesione.

W pierwszej kolejności Sąd wskazuje, iż spór w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy czynności wykonywane przez biegłego sądowego, tj. sporządzenie ekspertyz na rzecz organów procesowych, (sądu, prokuratury, policji) są opodatkowane podatkiem od towarów i usług.

Powyższy problem był już przedmiotem uchwały z dnia 12 stycznia 2009r. sygn. I FPS 3/08, w której Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż z przedstawionych zasad odnoszących się do wykonywania czynności biegłego na zlecenie sądu oraz wynikających z nich istotnych okoliczności mających decydujący wpływ na powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług wynika, co następuje:

- stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę;

- biegły przy sporządzaniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść;

- biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności, niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ. W wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ;

- wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.

Przedstawione okoliczności prowadzą do wniosku, iż mimo że czynności wykonywane przez biegłych sądowych wymienione zostały w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia tych czynności z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia sporządzenia opinii przez sąd (inny organ) nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W takiej sytuacji nie występują niezbędne przesłanki z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy, wyłączające biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą, ani co do wynagrodzenie, ani co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.

Wobec powyższego Sąd, nie znajdując podstaw do odstąpienia od wyrażonego w przedmiotowej uchwale poglądu na podstawie przepisu art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, uznał argumentację skarżącej za bezzasadną.

Należy jednak również wskazać, iż na skutek zażalenia od postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją z dnia (...) na podstawie przepisu art. 14b § 5 pkt 1 o.p. odmówił zmiany wydanego postanowienia i jednocześnie, na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 o.p., zmienił zaskarżone postanowienie w części dotyczącej stosowania art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT z 2004r., stwierdzając, że świadczenie usług rzeczoznawczych polegających na wydawaniu opinii przez biegłego sądowego nie może korzystać ze zwolnienia podmiotowego określonego we wskazanym przepisie (k. 34 akt pod.).

W tym miejscu Sąd wyjaśnia, iż zgodnie z art. 14b § 5 o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007r. organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4:

1) jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie, lub

2) z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów.

W powołanym przepisie ordynacji podatkowej uregulowano dwa odrębne tryby, na podstawie których organ odwoławczy zmienia lub uchyla postanowienia wydane na podstawie art. 14a par. 4 ustawy. Pierwszy tryb zostaje uruchomiony poprzez czynność procesową w postaci złożenia zażalenia, które wszczyna postępowanie związane z rozpoznaniem tego środka (postępowanie zażaleniowe). Drugi tryb zostaje uruchomiony z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Są to tryby odrębne, konkurencyjne i wyłączające się. Jeżeli podatnik wniesie zażalenie na postanowienie wydane na podstawie art. 14a par. 4 o.p. organ odwoławczy powinien rozpoznać zażalenie i w tym zakresie na podstawie art. 14b par. 5 pkt 1 O.p. wydać decyzję. Nie może w wyniku postępowania zażaleniowego zmienić lub uchylić zaskarżonego postanowienia z urzędu w trybie art. 14b § 5 pkt 2 o.p.

Dyrektor Izby Skarbowej nie mógł wydać w przedmiotowej sprawie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji podatkowej, skoro z wnioskiem o zmianę postanowienia wystąpiła skarżąca. Przedmiot tego postępowania został bowiem wyznaczony przez środek odwoławczy (zażalenie). Dodatkowo Sąd zwraca uwagę, iż z mocy art. 239 o.p. w postępowaniu zażaleniowym znajduje zastosowanie norma art. 234 o.p., która stanowi, że organ odwoławczy nie może wydać decyzji na niekorzyść strony odwołującej się, chyba że zaskarżona decyzja rażąco narusza prawo lub interes publiczny. Tymczasem stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji odnośnie braku możliwości korzystania przez H. N. ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 ustawy o VAT z 2004r. jest rozstrzygnięciem na jej niekorzyść.

Nadto na uwagę zasługuje, iż tryb do wydania decyzji z urzędu na podstawie powołanego w sentencji decyzji art. 14b § 5 pkt 2 o.p. uruchamia nowy tryb instancji. Od tak wydanej z urzędu decyzji pierwszej instancji przez Dyrektora Izby Skarbowej przysługuje odwołanie, o którym stanowi art. 221 o.p. Ta okoliczność wskazuje także na rozłączność trybu działania w ramach postępowania zażaleniowego (art. 14b § 5 pkt 1) i z urzędu (art. 14b § 5 pkt 2).

Tym samym, zdaniem Sądu, doszło do naruszenia przepisu art. 14b § 5 pkt 2 ordynacji w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu za pozbawione podstaw należało również uznać stanowisko, zgodnie z którym skarżącej nie przysługiwało zwolnienie, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT, z uwagi na świadczenie usług rzeczoznawczych.

Stosownie do art. 113 ust. 1 ustawy o VAT (w stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2009r.), zwalnia się od podatku podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła łącznie w poprzednim roku podatkowym kwoty wyrażonej w złotych odpowiadającej równowartości 10.000 euro. Do wartości sprzedaży nie wlicza się kwoty podatku. Zgodnie z art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy zwolnień, o których mowa w ust. 1 i 9, nie stosuje się do importu towarów i usług, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, oraz podatników świadczących usługi prawnicze oraz usługi w zakresie doradztwa, a także usługi jubilerskie. Natomiast w myśl art. 113 ust. 14 pkt 2 Minister Finansów został upoważniony w drodze rozporządzenia określić listę towarów i usług, o których mowa w ust. 13 pkt 1 lit. a i pkt 2, z uwzględnieniem klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej.

Minister Finansów w § 28 rozporządzenia z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku (Dz. U. Nr 95, poz. 798), przewidział, że określone w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy podatkowej zwolnienia nie będą miały zastosowania do towarów i usług wymienionych w załączniku do rozporządzenia. Zgodnie z załącznikiem do ww. rozporządzenia do usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku zaliczono w poz. 37 "rzeczoznawstwo, z wyłączeniem doradztwa rolniczego związanego z uprawą roślin i hodowlą zwierząt, a także związanego ze sporządzeniem planu zagospodarowania modernizacji gospodarstwa rolnego".

W kontekście powyższego Sąd zauważa, iż już przez samo porównanie treści art. 113 ust. 13 pkt 2 ustaw z treścią poz. 37 załącznika wymienionego rozporządzenia można stwierdzić, że mamy do czynienia z odmiennymi pojęciami, mianowicie: "usługami w zakresie doradztwa" oraz "rzeczoznawstwem". Wobec braku w ustawie definicji rzeczoznawstwa i doradztwa niezbędnym jest odwołanie się do ich znaczenia słownikowego. Słownik języka polskiego (pod red. B. Dunaja Wilga Warszawa 2005r.) pod pojęciem "doradztwo" rozumie "udzielanie porad prawnych, handlowych itp.: doradzanie, konsulting". Natomiast pod pojęciem "rzeczoznawca" rozumie "eksperta wydającego orzeczenie w sprawach wchodzących w zakres jego specjalizacji; biegły; opiniodawca".

Dowód z opinii biegłego jest jednym ze środków dowodowych, który tym się różni od innych dowodów, w szczególności dowodu z dokumentu, zeznań świadków, oględzin, przesłuchania stron, że jego celem nie jest ustalenie faktów mających znaczenie dla sprawy, lecz udzielenie sądowi wyjaśnień w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, a tym samym ułatwienie sądowi wyciągnięcie właściwych wniosków co do oceny i rozstrzygnięcia sprawy. Rozstrzygnięcie sprawy wymaga wiadomości specjalnych wtedy, gdy przy jej rozpoznaniu wyłoni się zagadnienie mające znaczenie dla rozstrzygnięcia, którego wyjaśnienie przekracza zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych w określonych dziedzinach nauki, sztuki, rzemiosła, techniki, stosunków gospodarczych itp., z którą wiąże się rozpatrywane zagadnienie (por. art. 278 i nast. ustawy z dnia 17 listopada 1964r. Kodeks postępowania cywilnego; Dz. U. Nr 43, poz. 296, z późn. zm.) oraz art. 193 i nast. ustawy z dnia 6 czerwca 1997r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. Nr 89, poz. 555, z późn. zm.). Za ugruntowane w orzecznictwie i piśmiennictwie procesowym należy uznać stanowisko, że opinia biegłego jest tylko dowodem, którego ocena należy do sądu. Ocena ta musi uwzględniać całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, a nie tylko wniosków płynących z opinii biegłego. Opinia biegłego podlega ocenie na podstawie właściwych dla jej przedmiotu kryteriów zgodności z zasadami logiki, wiedzy powszechnej, poziomu wiedzy biegłego, podstaw teoretycznych opinii, także sposobu oraz stopnia stanowczości wyrażonych w niej wniosków (por. Kodeks postępowania cywilnego. Komentarz, Tom I, pod. red. K. Piaseckiego, C. H. Beck 2006r., s. 1104 – 1110; W. Grzeszczyk Kodeks postępowania karnego. Komentarz, wyd. LexisNexis 2005r., s. 170 - 172). Zarówno zatem przepisy procedury cywilnej jak i karnej nie określają i nie mogą określać zakresu i metod badań specjalistycznych przeprowadzonych przez biegłych. W tej bowiem materii zasadnicze znaczenie mają specjalistyczne kwalifikacje biegłych. O zastosowaniu i zakresie metod badawczych decydują autonomicznie biegli. Z przytoczonych regulacji jednoznacznie wynika, że biegły nie zastępuje sądu ani też nie jest jego wyręczycielem w zakresie wyjaśnienia rzeczywistej treści stosunków faktycznych, ustalenia obowiązującego stanu prawnego oraz rozstrzygnięcia powstałych na tym tle zagadnień prawnych. Tego rodzaju materia została zastrzeżona dla sądu. Biegły ma dostarczyć wiadomości specjalnych, potrzebnych do rozstrzygnięcia sprawy. W takim też zakresie za niedopuszczalne należy uznać sugerowanie przez biegłego sądowi sposobu rozstrzygnięcia sprawy jako wkraczające w kompetencje sądu.

Trafnie też zauważył w swoim wyroku z dnia 4 października 2006r. (I SA/Ol 297/06) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie, że zasady wymiaru sprawiedliwości wynikające z Konstytucji RP są wystarczające dla stwierdzenia, że opinie biegłych w postępowaniu sądowym nie mogą być traktowane jako forma doradztwa. Art. 178 § 1 Konstytucji stanowi, że sędziowie w sprawowaniu swego urzędu są niezawiśli i podlegają tylko konstytucji i ustawom. Ustawy procesowe dają wprawdzie możliwość korzystania w ramach postępowania dowodowego z opinii biegłych, co jednak nie oznacza, że biegłym jest zlecane przez sądy doradztwo jakiegokolwiek rodzaju. Przepis art. 278 kpc stanowi w § 1, że w wypadkach wymagających wiadomości specjalnych sąd po wysłuchaniu wniosków stron co do liczby biegłych i ich wyboru może wezwać jednego lub kilku biegłych w celu zasięgnięcia opinii. Przyjęcie, że biegły sądowy doradza sądowi oznaczałoby, że jest zaangażowany w orzekanie, co stanowi zaprzeczenie konstytucyjnych zasad zawartych w rozdziale VIII Konstytucji. Skoro zatem, w przypadku biegłego sądowego należy wykluczyć możliwość świadczenia przez niego usługi doradczej na zlecenie sądu, to w ogóle nie istniała potrzeba sięgania do rozporządzenia Ministra Finansów dla oceny stanu faktycznego przedstawionego przez stronę skarżącą.

Zdaniem Sądu należy zatem uznać, że treść poz. 37 załącznika do wskazanego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w brzmieniu obowiązującym na moment złożenia wniosku strony skarżącej pozostawała w sprzeczności z przepisem art. 113 ust. 13 pkt 2 ustawy o VAT. Stąd też oceny czynności biegłego należy dokonywać na podstawie wskazanego przepisu ustawy. W konsekwencji, skoro czynności biegłego nie można zakwalifikować do usług w zakresie doradztwa, to ma do nich zastosowanie przepis art. 113 ust. 1 ustawy podatkowej.

Powyższy pogląd znalazł również potwierdzenie w wyroku I SA/Ke 510/07 oraz I SA/Wr 349/09.

W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, iż doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, jak również przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, art. 152, art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.

/-/ K. Wolna – Kubicka /-/ J. Małecki /-/ S. Zapalska