Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędziowie WSA Waldemar Inerowicz Asesor sądowy WSA Michał Ilski (spr.) po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 10 lutego 2026 r. sprawy ze skargi [...] w P. sp. z o.o. w P. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 17 czerwca 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2024 r. oddala skargę.

Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z 24 stycznia 2025 r., nr [...] zaliczył wpłatę M. w P. sp. z o.o. (dalej zwanej również skarżącą) z 3 grudnia 2024 r. w kwocie 27.478.531,00 zł na poczet należności głównej w podatku od towarów i usług za październik 2024 r. oraz odsetek za zwłokę. Zaliczenia dokonano w ten sposób, że kwota 27.391.479,00 zł została zaliczona na poczet należności głównej, zaś kwota 87.052,00 zł na poczet należnych od niej odsetek.

Organ pierwszej instancji wyjaśnił, że po weryfikacji zapisów księgowych ustalono, że na dzień wpłaty istniała zaległość. Wyjaśniono przy tym, że wysokość odsetek za zwłokę w kwocie 87.052,00 zł została ustalona według stawki 100% w stosunku rocznym: od 26 listopada 2024 r. do 03 grudnia 2024 r. - 7 dni – 14,50%.

Skarżąca wniosła zażalenie na wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zaliczenie na poczet odsetek od zaległości w VAT za październik 2024 r. kwoty 43.665,00 zł oraz zaliczenie pozostałej kwoty na poczet zaległości w VAT za październik 2024 r.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z 17 czerwca 2025 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji.

Wyjaśniono, że skarżąca 22 listopada 2024 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2024 r. W deklaracji tej wykazano zwrot w kwocie 3.323.204,00 zł. Zwrot ten nie został zrealizowany. Następnie 03 grudnia 2024 r. otrzymano korektę deklaracji VAT-7 za październik 2024 r. W korekcie tej wykazano podatek do wpłaty w kwocie 27.478.531,00 zł. Tego samego dnia dokonano wpłaty w kwocie 27.478.531,00 zł. Skarżąca wnioskiem z 30 grudnia 2024 r. zwróciła się o wydanie postanowienia o sposobie rozliczenia wpłaty.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odwołał się m.in. do art. 56a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2025 r. poz. 111 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Wyjaśniono, że warunkiem zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest złożenie prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do jej złożenia jak i zapłata zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Zauważono, że termin płatności VAT za październik 2024 r. upływał 25 listopada 2024 r. W konsekwencji niezapłacony we wskazanym terminie podatek 26 listopada 2024 r. stał się zaległością podatkową, od której winne być naliczone odsetki za zwłokę.

Zauważono w tym kontekście, że na poczet zaległości zapłacono jedynie kwotę 27.478.531,00 zł pokrywającą tylko należność główną. Tymczasem na dzień zapłaty, tj. na 03 grudnia 2024 r. VAT za październik 2024 r. stanowił już zaległość podatkową, od której należne były odsetki za zwłokę. Odsetki w obniżonej wysokości (50%) na dzień wpłaty stanowiły 43.665,00 zł. W konsekwencji, aby pokryć całość zaległości skarżąca winna wpłacić na konto urzędu skarbowego łącznie 27.522.196,00 zł (tj. 27.478.531,00 zł + 43.665,00 zł). Tymczasem skarżąca dokonała wpłaty pokrywającej wyłącznie należność główną. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej łączne odczytanie art. 56a § 1 oraz art. 55 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę jest uiszczenie ich wraz z kwotą zaległości podatkowej. Wskazano również, że Naczelnik zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. zobligowany był zaliczyć wpłatę proporcjonalnie na należność główną i odsetki za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Skarżąca, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika wniosła skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej . Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia organu pierwszej instancji. Ponadto wniesiono o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o udostępnienie akt sprawy w systemie teleinformatycznym sądu.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:

1) dokonanie błędnej wykładni art. 56a § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że warunkiem uzyskania uprawnienia do zastosowania tzw. odsetek obniżonych jest wymóg zapłaty zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę, który to wymóg nie wynika z przepisu;

2) naruszenie art. 55 § 2 O.p. w zw. z art. 56a § 1 O.p. i art. 62 § 1 i 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p., 122 O.p. i 187 § 1 O.p. polegające na uznaniu, że jest prawidłowe zarachowanie wpłaty dokonanej w dniu 3 grudniu 2024 r. na poczet odsetek za zwłokę w kwocie 87.052 zł, w sytuacji, gdy na poczet odsetek organ podatkowy był uprawniony do zarachowania kwoty nie wyższej niż 43.665,00 zł.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje:

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów skarżąca nie spełniła warunków zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych z uwagi na fakt, że wpłata z 3 grudnia 2024 r. nie pokrywała w całości zaległości głównej jak i odsetek za zwłokę. Skarżąca kwestionując zaskarżone postanowienie podnosi, że art. 56a § 1 O.p. wskazuje na obowiązek zapłaty zaległości podatkowej nie odnosząc się do kwestii odsetek za zwłokę.

Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.

Istotne znaczenie w sprawie ma regulacja zawarta w art. 56a § 1 O.p.

Zgodnie z tym przepisem, obniżoną stawkę odsetek za zwłokę w wysokości 50% stawki odsetek za zwłokę stosuje się w przypadku spełnienia łącznie następujących warunków:

1) złożenia prawnie skutecznej korekty deklaracji, nie później niż w terminie 6 miesięcy od dnia upływu terminu do złożenia deklaracji;

2) zapłaty zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty.

Pomiędzy stronami nie ma sporu co do tego, że skarżąca spełniła warunek, o którym mowa w art. 56a § 1 pkt 1 O.p. Spór dotyczy tego, czy spełniono przesłankę, o której mowa w art. 56a § 1 pkt 2 powołanego aktu. Wykładnia językowa wskazanego ostatnio przepisu prowadzi do wniosku, że jednym z warunków zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę jest zapłacenie zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty. Dokonując wykładni wskazanej regulacji należy dostrzec, że formułuje ona warunek zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę, nie normując jednak w żadnej mierze kwestii wygaszania zaległości podatkowych. Z przepisu formułującego warunki zastosowania obniżonej stawki odsetek za zwłokę nie sposób wywieść logicznie uzasadnionego wniosku, że dokonanie wpłaty w kwocie odpowiadającej samej zaległości podatkowej każdorazowo skutkuje jej wygaśnięciem. Z postanowień art. 56a § 1 O.p. nie sposób wywieść w szczególności normy nakazującej niejako w pierwszej kolejności zaliczanie wpłat podatnika na poczet zaległości podatkowej.

Ocena tego czy doszło do wygaszenia zaległości podatkowej w drodze zapłaty musi uwzględniać ogół regulacji O.p. normujących wygaszanie zobowiązań podatkowych.

Stosownie do postanowień art. 51 § 1 O.p., zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności.

Zgodnie z kolei z art. 53 § 1 powołanego aktu, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 52 § 1 pkt 2 i art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę

Zgodnie z art. 55 § 1 O.p., odsetki za zwłokę wpłacane są bez wezwania organu podatkowego.

Jak stanowi przy tym art. 55 § 2 powołanego aktu, jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę.

Na gruncie przytoczonego ostatnio przepisu należy wskazać, że odsetki od zaległości podatkowej nie są samodzielnym, oderwanym od zaległości podatkowej, świadczeniem. Mają one charakter akcesoryjny w stosunku do należności głównej - zaległości podatkowej. Biorąc pod uwagę kontekst wynikający z treści art. 55 § 2 O.p., kwotę główną zaległości oraz odsetki za zwłokę od tej zaległości należy rozpatrywać łącznie, jako odnoszące się do tego samego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 62 § 1 O.p. Dyspozycja podatnika (art. 61 § 1 in fine O.p.) o zarachowaniu wpłaty na poczet skonkretyzowanego zobowiązania podatkowego musi zostać przez organ podatkowy uwzględniona, przy czym organ ten nie jest związany wskazywanymi przez podatnika proporcjami rozliczenia należności głównej i odsetek za zwłokę od tej należności. Wiążący dla organu jest sposób rozliczeń wskazany w art. 55 § 2 O.p. Zarówno zobowiązany do zapłacenia zaległości wraz z odsetkami, jak i organ podatkowy nie mogą zmieniać "proporcji" określonych w tym przepisie. W szczególności nie jest możliwe zaliczenie dokonanej przez podatnika wpłaty jedynie na poczet zaległości głównej albo też na poczet odsetek [tak: wyrok NSA z 11 lutego 2020 r., II FSK 1981/19].

Sąd podziela pogląd głoszący, że łączne odczytanie art. 56 § 1a i art. 55 § 1 O.p. prowadzi do wniosku, że warunkiem skorzystania z preferencyjnej stawki odsetek za zwłokę jest uiszczenie ich wraz z zaległością podatkową. Pierwszego ze wskazanych przepisów nie można bowiem odczytywać w oderwaniu od pozostałych przepisów Rozdziału 6, zatytułowanego "Odsetki za zwłokę i opłata prolongacyjna" [tak: wyrok NSA z 02 września 2016 r., II FSK 2097/14].

Z niekwestionowanych okoliczności stanu faktycznego wynika, że skarżąca 22 listopada 2024 r. złożyła deklarację VAT-7 za październik 2024 r., w której wykazano zwrot w kwocie 3.323.204,00 zł. Zwrot ten nie został zrealizowany. Następnie 03 grudnia 2024 r. złożono korektę wskazanej deklaracji, w której wykazano podatek do wpłaty w kwocie 27.478.531,00 zł. Wskazanego ostatnio dnia skarżąca dokonała wpłaty w kwocie 27.478.531,00 zł. Należy mieć przy tym na uwadze, że termin płatności VAT za październik 2024 r. upływał 25 listopada 2024 r. W konsekwencji powyższego z upływem wskazanego dnia zobowiązanie podatkowe uległo przekształceniu w zaległość podatkową, od której to zaległości należne były odsetki za zwłokę.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej trafnie wskazuje, że skarżąca w celu skorzystania z dobrodziejstwa art. 56a § 1 O.p. winna 03 grudnia 2024 r. wpłacić kwotę 27.522.196,00 zł stanowiącą sumę zaległości podatkowej (27.478.531,00 zł) oraz odsetek w obniżonej 50% wysokości (43.665,00 zł). Wpłacając wskazanego dnia kwotę 27.522.196,00 zł na poczet zaległości w VAT za październik 2024 r. uregulowano by bowiem w całości kwotę tej zaległości wraz z należnymi od niej odsetkami za zwłokę.

Tymczasem dokonana przez skarżącą 03 grudnia 2024 r. wpłata opiewała na kwotę 27.478.531,00 zł, która to odpowiadała kwocie samej tylko zaległości głównej. Wpłata ta musiała zostać rozliczona zgodnie z dyspozycją art. 55 § 2 O.p. Wpłacona przez skarżącą kwota podlegała proporcjonalnemu zaliczonemu na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty kwota zaległości podatkowej pozostawała w relacji do kwoty odsetek za zwłokę. W konsekwencji omawiana wpłata nie mogła skutkować wygaszeniem całości zaległości podatkowej.

Z uwagi na brak zapłacenia w całości zaległości podatkowej w ciągu 7 dni od dnia złożenia korekty trafnie za niespełnione uznano warunki zastosowania art. 56a § 1 O.p. W konsekwencji powyższego należy uznać, że wydając zapadłe w sprawie postanowienia prawidłowo zastosowano art. 56a § 1 O.p. uznając, że skarżąca nie spełniła warunków zastosowania obniżonych odsetek za zwłokę. Za bezzasadne należało uznać zarzuty skargi naruszenia art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. W sprawie poczyniono ustalenia faktyczne niezbędne dla dokonania prawidłowego zarachowania wpłaty skarżącej z 03 grudnia 2024 r. Z uwagi na powyższe jak i trafne zastosowanie regulacji prawa materialnego za bezzasadny należało uznać zarzut naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 O.p.).

Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak również poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026 r. poz. 143) należało orzec, jak w sentencji.