Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek /spr./, Sędzia WSA Małgorzata Niedobylska, Asesor WSA Jacek Boratyn, Protokolant ref. Sabina Długosz po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 października 2020 r. sprawy ze skargi P.M. na decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 rok z tytułu kapitałów pieniężnych oddala skargę.

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego (dalej: NUCS) po rozpoznaniu odwołania P. M.(dalej: podatniczka/skarżąca) od decyzji z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], określającej kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 522.500,00 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Z akt sprawy wynika, że wobec podatniczki wszczęto kontrolę celno-skarbową (przekształconą z dniem [...] listopada 2018 r. w postępowanie podatkowe) w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 i 2014 r. oraz zobowiązań podatkowych stanowiących dochód jednostek samorządu terytorialnego z wyjątkiem podatków i opłat lokalnych za 2013 i 2014 r. oraz kontrolę źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2013 i 2014 r.

W wyniku kontroli ustalono, że na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2013 r., podatniczka nabyła od M. M. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą [...] wierzytelności pieniężne przysługujące zbywcy w wysokości: 1.475.000,00 zł wobec "A" spółka z o.o. w [...], ul. [...], oraz 2.650.000,00 zł wobec "B" spółka z o.o. w [...], ul. [...]. Zgodnie z ww. umową, zbywca przeniósł na nabywcę wierzytelności na łączną kwotę 4.125.000,00 zł, zaś nabywca zobowiązał się dokonać zapłaty tej wierzytelności w terminie trzech miesięcy od zawarcia umowy. W dniu [...] października 2013 r. podatniczka wystawiła weksel własny na zlecenie M. M. na kwotę 4.125.000,00 zł. Ponadto ustalono, że podatniczka w dniu [...] października 2013 r. rozpoczęła wykonywanie działalności gospodarczej pod firmą [C] P. M. w [...]. (dalej:C).

Następnie w dniu [...] października 2013 r. zawarto umowę, zgodnie z którą podatniczka oświadczyła, że z tytułu zbycia wierzytelności z dnia [...] października 2013 r., M. M. ma roszczenie wobec niej o zapłatę należności - ceny zakupu, która wynosi 4.125.000,00 zł. Wobec czego strony postanowiły, że podatniczka w celu zwolnienia się z zobowiązania wobec M. M., spełni inne świadczenie, tj. wystawi na jego rzecz weksel zupełny na kwotę 4.125.000,00 zł. M. M. potwierdził, że weksel, który stanowi załącznik do umowy został mu wydany.

Następnie w dniu [...] października 2013 r. została zawarta umowa przelewu wierzytelności pomiędzy podatniczką, a Spółką "D" sp. z o.o. na mocy której podatniczka przeniosła przysługującą jej wierzytelność (na podstawie umowy zbycia wierzytelności zawartej w dniu [...] października 2013 r.) w wysokości 4.125.000,00 zł, na ww. spółkę za 55.000 udziałów w kapitale zakładowym tej spółki, o wartości nominalnej 50,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.750.000,00 zł. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "D" sp. z o.o. w dniu [...] października 2013 r., podjęło Uchwałę nr 2 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki o kwotę 2.750.000,00 zł, tj. z wysokości 5.000,00 zł do wysokości 2.755.000,00 zł. Podwyższenie kapitału nastąpiło poprzez utworzenie 55.000 nowych udziałów o wartości nominalnej po 50,00 zł każdy, o łącznej wartości nominalnej 2.750.000,00 zł, które objęła w całości podatniczka, pokrywając je wkładem niepieniężnym o wartości 4.125.000,00 - w postaci wierzytelności pieniężnej, którą nabyła w dniu [...] października 2013 r. za kwotę 4.125.000,00 zł od M. M. Różnicę pomiędzy ceną objęcia nowoutworzonych udziałów, a ich wartością nominalną, tj. wartość 1.375.000,00 zł przekazano na kapitał zapasowy spółki. Sąd Rejonowy XII Wydział Gospodarczy KRS postanowieniem z dnia 4 lutego 2014 r. wpisał w Krajowym Rejestrze Sądowym podwyższenie kapitału zakładowego ww. spółki z kwoty 5.000,00 zł do kwoty 2.755.000,00 zł.

W złożonym do Urzędu Skarbowego zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2014 (PIT-36) podatniczka wykazała m.in. przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 110,400,00 zł oraz koszty uzyskania przychodów z tej działalności w kwocie 28.946,34 zł.

W odpowiedzi na wezwanie organu I instancji do złożenia oświadczeń o uzyskanych dochodach (przychodach) i poniesionych wydatkach, m.in. w 2014 r. oraz o przedłożenie dowodów (dokumentów) potwierdzających wykazane dane, podatniczka przedłożyła:

- oświadczenie o wysokości i źródłach uzyskanych dochodów (przychodów) - w którym wskazano, że w 2014 r. podatniczka osiągnęła przychód w wysokości 110.400,00 zł, dochód w wysokości 81.453,66 zł z jednoosobowej działalności gospodarczej prowadzonej w , innych źródeł uzyskanych dochodów nie wskazano,

oświadczenie o poniesionych wydatkach w 2014 r. - w którym wykazano wydatki na wyżywienie - 500,00 zł, ubrania - 500,00 zł, utrzymanie mieszkania - 3.000,00 zł (w tym czynsz i koszty eksploatacji), podatek dochodowy należny - 12.690,00 zł kwota do zapłaty 509,00 zł,

uwierzytelnioną kserokopię zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT-36L za 2014 r. wraz z załącznikiem PIT-B, w którym wykazano dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości 81.453,66 zł.

Wobec odmowy stawienia się w charakterze strony celem złożenia zeznań w sprawie, podatniczka została wezwana do udzielenia pisemnych odpowiedzi na pytania organu I instancji. W odpowiedzi podatniczka oświadczyła, że wykazane przez nią w oświadczeniu ponoszone wydatki w 2014 r. są wydatkami podanymi w ujęciu miesięcznym; w 2014 r. nie uzyskiwała ona innych dochodów/przychodów niż wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej; uiszczenie ceny zakupu za wierzytelności pieniężne - na wartość 4.125.000,00 zł na podstawie umowy zawartej w dniu [...] października 2013 r. z M. M. - nastąpiło poprzez wystawienie przez podatniczkę w dniu [...] października 2013 r. weksla własnego zupełnego, który to weksel stanowił zapłatę zobowiązań podatniczki wobec M. M. jako zbywcy wierzytelności, z tytułu jej nabycia/zakupu.

Natomiast w piśmie z dnia [...] czerwca 2018 r. podatniczka wskazała, że faktycznie poniesionym kosztem związanym z objęciem udziałów w Spółce "D" sp. z o.o. jest nabyta od M. M. wierzytelność, za którą zapłata nastąpiła poprzez wystawienie weksla własnego zupełnego. Weksel ten stanowił zapłatę zobowiązań podatniczki jako zbywcy wierzytelności. Wykup weksla nastąpił w dniu [...] stycznia 2017 r., a zapłata nastąpiła na konto E. B.-M., albowiem M. M. darował jej wierzytelność z przedmiotowego weksla.

W odpowiedzi na wezwanie do udzielenia pisemnych odpowiedzi na pytania organu I instancji M. M. oświadczył, że:

- podatniczka wywiązała się z warunków umowy uiszczając cenę zakupu za nabytą wierzytelność poprzez wystawienie weksla własnego zupełnego. Weksel ten stanowił zapłatę zobowiązań córki wobec jego osoby jako zbywcy wierzytelności. Intencją wręczenia weksla było uregulowanie należności z umowy zbycia wierzytelności. Weksel pełni rolę płatniczą i stanowi bezwarunkową zapłatę za zakupione wierzytelności;

w dniu wystawienia weksla został on wręczony i przyjęty;

w latach 2013 - 2014 nie dokonywał na rzecz podatniczki darowizn ani nie udzielał pożyczek.

Organ I instancji uznał, że wystawiając weksel własny podatniczka nie zmniejszyła swoich aktywów, zobowiązała się natomiast do zapłaty sumy pieniężnej określonej w treści weksla. W ocenie tego organu taka czynność nie może być uznana za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie udziałów, co oznacza, że obejmując udziały w Spółce "D" sp. z o.o., podatniczka nie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 e pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2018 r. poz. 1509 z późn. zm. - dalej: u.p.d.o.f.). Wobec tego podatniczka obejmując 55.000 udziałów w kapitale zakładowym ww. spółki w zamian za wkład niepieniężny (wierzytelności) o wartości nominalnej 2.750.000,00 zł, uzyskała w 2014 r. dochód z kapitałów pieniężnych w kwocie 2.750.000,00 zł, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych według 19% stawki wynikającej z art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f.

Powyższe ustalenia legły u podstaw decyzji NUCS z dnia [...] grudnia 2017 r., nr [...], którą określono podatniczce kwotę podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. z tytułu kapitałów pieniężnych w wysokości 522.500,00 zł.

W odwoływaniu od decyzji organu I instancji podatniczka podniosła, że wystawienie weksla zupełnego na rzecz M. M. doprowadziło do wygaśnięcia zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności, a miało to miejsce w dniu [...] października 2013 r. i datę te należy traktować jako datę wypełnienia zobowiązania. Tym samym, skoro zobowiązanie zostało wypełnione, podatniczka poniosła z tego tytułu wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu.

Utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...], NUCS wyjaśnił, że zgodnie z art. 13 § 1 pkt 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t. Dz.U. z 2019 r., poz. 900, dalej: O.p.), organem podatkowym, stosownie do swojej właściwości, jest naczelnik urzędu celno-skarbowego jako organ odwoławczy w zakresie decyzji, o których mowa w art. 83 ust. 4 i 5 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r., poz. 508 - dalej: ustawa o KAS). Decyzja NUCS z dnia [...] grudnia 2018 r. jest decyzją o której mowa w art. 83 ust. 4 ustawy o KAS, stąd organem uprawnionym do rozpatrzenia odwołania od tej decyzji jest Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w.

Organ odwoławczy wskazał, że materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie stanowią przepisy u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 tej ustawy osoby fizyczne jeżeli mają miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Na podstawie art. 9 ust. 1 cyt. ustawy opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Źródłami przychodów, w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 cyt. ustawy, są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. przychody wymienione w art. 17 ust. 1 pkt 9, tj. nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni, objętych w zamian za wkład niepieniężny, zaś przychód określony w ust. 1 pkt 9 powstaje m.in. w dniu wpisu do rejestru podwyższenia kapitału zakładowego spółki (art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.f.).

Stosownie do art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce albo wkładów w spółdzielni w zamian za wkład niepieniężny w innej postaci niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część - na dzień objęcia tych udziałów (akcji), wkładów - ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 albo 9a, w wysokości faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie innych niż wymienione w pkt 1 i 2 składników majątku podatnika - jeżeli przedmiotem wkładu są te inne składniki. Zgodnie z przepisem art. 22 ust. 1i u.p.d.o.f. jeżeli podatnik w związku z obejmowaniem udziałów (akcji) w zamian za wkład niepieniężny poniósł wydatki związane z objęciem tych udziałów (akcji), to wydatki te powiększają koszty uzyskania przychodów, o których mowa w ust. 1e. Stosownie natomiast do art. 30b ust. 1 cyt. ustawy, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym zgodnie z art. 30b ust. 2 pkt 5 u.p.d.o.f., jest różnica pomiędzy przychodem określonym zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 9 albo 9a tej ustawy, a kosztami uzyskania przychodów określonymi na podstawie art. 22 ust. 1e ww. ustawy.

W ocenie organu odwoławczego prawidłowe jest stanowisko wyrażone w decyzji pierwszoinstancyjnej, że wystawienie weksla nie może być uznane za faktyczne poniesienie wydatków na nabycie udziałów, a zatem podatniczka obejmując udziały w Spółce "D" sp. z o.o. nie mogła rozpoznać kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

Uzasadniając swe stanowisko organ II instancji podniósł, że samo wystawienie weksla w związku z istnieniem pewnego zobowiązania nie modyfikuje podstawowego stosunku zobowiązaniowego, zatem nie skutkuje wygaśnięciem tego stosunku oraz zastąpieniem go zobowiązaniem wekslowym. Jeżeli dłużnik ogranicza się do wręczenia weksla, a wierzyciel przyjmuje dokument, to należy uznać, że zobowiązanie wekslowe powstaje obok dotychczasowego zobowiązania jako zobowiązanie samodzielne. Wierzycielowi przysługują dwa roszczenia, które jednak - ze względu na związek między nimi - nie mogą być realizowane jednocześnie. Jako pierwsze powinno być realizowane zobowiązanie wekslowe, ponieważ wierzyciel, przyjmując weksel, jest zobowiązany najpierw dochodzić wierzytelności. Jeżeli zaś dłużnik wręcza weksel, a wierzyciel go przyjmuje, ale strony postanawiają jednocześnie, że zobowiązanie z weksla zastępuje dotychczas istniejący stosunek zobowiązaniowy, wówczas następuje nowacja: dotychczasowe zobowiązanie wygasa, a na jego miejsce powstaje zobowiązanie abstrakcyjne z tytułu wystawionego weksla. Weksel pełni wówczas funkcję płatniczą w tym znaczeniu, że prowadzi do uregulowania zobowiązania w drodze wręczenia weksla zamiast zapłaty.

Organ odwoławczy wskazał, że w art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. posłużono się pojęciem "faktycznie poniesionych wydatków", za które wobec braku w tej ustawie definicji tego pojęcia, należy rozumieć wydatki poniesione przez podatnika, które spowodowały zmniejszenie jego majątku i zostały faktycznie zapłacone. Samo zaś wystawienie weksla, o ile może prowadzić do uregulowania zobowiązania, nie stanowi poniesienia wydatku w rozumieniu ustawy podatkowej. Zgodzić należy się jednak, że pełnienie przez weksel funkcji środka płatniczego, regulującego zobowiązanie jest powszechnie przyjmowane i aprobowane, jednak nie w kontekście art. 22 ust. le pkt 3 u.p.d.o.f., gdyż przepis ten nie daje podstaw do przyjęcia innego jego rozumienia, niż wynikające z literalnego brzmienia. Ustawodawca wyraźnie wskazał co może stanowić koszt uzyskania przychodu. Zdaniem organu, odróżnienia wymaga uregulowanie należności od dokonania faktycznego wydatku, bo uregulowanie należności, a więc zaspokojenie wierzyciela, może nastąpić poprzez inne czynności niż faktyczna zapłata, np. poprzez kompensatę czy wystawienie weksla, to użyte w art 22 ust le pkt 3 u.p.d.o.f. sformułowanie "faktycznie poniesione wydatki" wyklucza uznanie za koszt zaciągnięcia nowego zobowiązania z tytułu wystawienia weksla w miejsce lub obok zobowiązania z tytułu zakupu wierzytelności. Umorzenie (wygaśnięcie) pierwotnego zobowiązania w wyniku odnowienia (nowacji) nie jest spełnieniem świadczenia poprzez jego wykonanie, ale poprzez zaciągnięcie nowego zobowiązania. Nowacja doprowadziła do zmiany podstawy prawnej (tytułu zobowiązania) w ten sposób, że zobowiązany zamiast być dłużnikiem z tytułu zobowiązania "podstawowego" (np. z umowy zbycia wierzytelności) staje się dłużnikiem z tytułu zobowiązania wekslowego. W wyniku umorzenia jednego zobowiązania w to miejsce wchodzi inne zobowiązanie i w takim samym stopniu dłużnik będzie musiał zaangażować posiadane aktywa majątkowe w celu realizacji odnowionego zobowiązania. Zatem ani wygaśnięcie pierwotnego zobowiązania, ani wystawienie weksla w to miejsce w wyniku odnowienia, nie jest faktycznie poniesionym wydatkiem w rozumieniu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f.

NUCS podkreślił również, że do faktycznego wydatku związanego z wystawieniem weksla doszło w dniu wykupu weksla, czyli [...] stycznia 2017 r. Natomiast za koszt uzyskania przychodów uznaje się wydatki faktycznie poniesione na dzień objęcia udziałów (akcji). Przy czym za dzień objęcia udziałów (akcji) uznaje się dzień rejestracji podwyższenia kapitału zakładowego przez Sąd. Podatniczka objęła udziały w dniu [...] lutego 2014 r., co skutkuje tym, że znacznie późniejszy wydatek z dnia [...] stycznia 2017 r. nie może być uznany za koszt uzyskania przychodu. Zgromadzony w sprawie materiału dowodów nie wskazuje, aby podatniczka w chwili wystawienia weksla na kwotę 4.125.000,00 zł dysponowała środkami pieniężnymi potrzebnymi do wykupu weksla, co znajduje potwierdzenie w deklarowanych dochodach za lata 2013-2014. Zapłata wekslem własnym za zakupione wierzytelności pieniężne, następnie wniesione jako aport do spółki kapitałowej, nie może być traktowana jako faktyczne poniesienie wydatku, w konsekwencji niemożliwe jest zaliczenie wartości tej wierzytelności do kosztów uzyskania przychodu. Podatniczka nie wskazywała na poniesienie innych fatycznie poniesionych koszów, które należałoby uwzględnić przy ustalaniu podstawy opodatkowania, nie stwierdzono ich również z urzędu. Zatem podatniczka zobowiązana była do złożenia zeznania o wysokości dochodu osiągniętego w 2014 r. z kapitałów pieniężnych (art. 45 ust la pkt 1u.p.d.o.f.) i wykazania w nim zobowiązania z tego tytułu w kwocie 522.500,00 zł. W związku z niezłożeniem tego zeznania organ podatkowy zobowiązany był do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym z tego tytułu.

Odnosząc się do zarzutów odwołania organ II instancji podniósł, że powołane przez stronę wyroki i interpretacje nie odnoszą się wprost do wykładni art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. i sformułowania "faktycznie poniesione wydatki". Organ odwoławczy podzielił zawarte w nich poglądy, co do funkcji płatniczej weksla, zaznaczył jednak, że samo jego wystawienie nie może skutkować tym, że suma wekslowa staje się wydatkiem "faktycznie poniesionym" w rozumieniu ww. przepisu.

Za niezasadny uznano również zarzut naruszenia art. 2a O.p., gdyż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości co do treści znajdujących zastosowanie w sprawie przepisów prawa podatkowego. W ocenie organu interpretacja przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. nie budzi niedających się usunąć wątpliwości co do treści - przepis mówi jednoznacznie o wydatkach faktycznie poniesionych w określonym czasie, nie zaś np. o kwotach należnych, wartości zobowiązań, przyszłych płatnościach, czy wprost zobowiązań wynikających z weksla.

Na powyższą decyzję podatniczka reprezentowana przez pełnomocnika radcę prawnego, złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją rozstrzygnięcia organu I instancji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzucono:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1) art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez organ, że wystawienie weksla w miejsce pierwotnego zobowiązania nie modyfikuje podstawowego stosunku zobowiązaniowego i nie powoduje jego wygaśnięcia, a zatem nie może stanowić faktycznego poniesienia wydatku w rozumieniu przedmiotowego przepisu, a tym samym nie można rozpoznać go jako kosztu uzyskania przychodu, co skutkowało błędnym uznaniem, że zapłata wekslem własnym za zakupione wierzytelności pieniężne, które zostały następnie wniesione jako aport do spółki kapitałowej nie mogą być traktowane jako faktyczne poniesienie wydatku;

2) art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że przez faktycznie poniesione wydatki należy rozumieć koszty poniesione do dnia osiągnięcia przychodu (w momencie objęcia udziałów) zgodnie z metodą kasową, mimo że w u.p.d.o.f. nie znajduje się regulacja, która nakazywałaby rozpoznawanie kosztów z art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. według tej metody;

3) art. 22 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni polegającej na przyjęciu przez organ, że umorzenia zobowiązania wynikającego z umowy zbycia wierzytelności z dnia [...] października 2013 r. wskutek wystawienia weksla w dniu [...] października 2013 r. nie można uznać za koszt uzyskania przychodu z tytułu dochodów z kapitałów pieniężnych, gdyż koszt nie został zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu z tytułu objęcia udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport, mimo że wręczenie weksla wierzycielowi doprowadziło do umorzenia zobowiązania wynikającego z wcześniej zawartej umowy zbycia wierzytelności, co stanowi potwierdzenie, że skarżąca faktycznie poniosła wydatek na nabycie wierzytelności wniesionej aportem;

4) art. 45 ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 30b ust. 6 u.p.d.o.f. w zw. z art. 45 ust. 1 i ust. 1a u.p.d.o.f. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że w przedmiotowej sprawie zostały spełnione przesłanki do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych;

I. naruszenie przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 2a O.p. poprzez rozstrzygnięcie niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w tym w szczególności w zakresie kosztów uzyskania przychodu na niekorzyść skarżącej jako podatnika;

2) art. 212 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c w zw. z art. 59 § 1 pkt 1, a także w związku z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez doręczenie decyzji po wygaśnięciu zobowiązania podatkowego na skutek upływu terminu przedawnienia, a to w następstwie błędnego uznania przez organ, iż doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia w sytuacji, gdy wszczęte postępowanie karnoskarbowe stanowiło nadużycie prawa przez organ i tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia było nieskuteczne wobec skarżącej;

3) art. 120 w związku z art. 121 O.p poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych, tj. pomijanie i wartościowanie zebranych dowodów w sprawie, tak aby odpowiadały z góry przyjętemu przez organ rozstrzygnięciu, dodatkowo przyjmowanie rozstrzygania wątpliwości interpretacyjnych na niekorzyść skarżącej;

4) art. 187 w związku z art. 191 O.p. poprzez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego oraz poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla Skarżącej, tj. niedokonanie oceny na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego jakim jest pominięcie dowodu w postaci opinii prawnej sporządzonej przez specjalistę - adwokata, doradcę podatkowego, prof. dr hab. A. M., czy przytaczanego stanowiska prof. dra hab. H. D.;

5) art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez zastosowanie tego przepisu i utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji z dnia [...] grudnia 2018 r., pomimo istnienia podstaw do jej uchylenia.

W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że w zaskarżonej decyzji organ nieprawidłowo przyjął, że samo wystawienie weksla nie modyfikuje podstawowego stosunku zobowiązaniowego, zatem nie skutkuje wygaśnięciem tego stosunku oraz zastąpieniem go zobowiązaniem wekslowym, a w konsekwencji nie stanowi poniesienia wydatku w rozumieniu ustawy podatkowej. Zdaniem skarżącej czynność wręczenia wierzycielowi weksla własnego powoduje zaspokojenie wierzyciela i wygaśniecie roszczeń finansowych wobec dłużnika, a zatem stanowi uregulowanie należności, z takim samym skutkiem jakby dłużnik dokonał zapłaty na rzecz wierzyciela i skutkuje umorzeniem zobowiązania. Według skarżącej, wystawiając w dniu [...] października 2013 r. weksel własny na rzecz M. M. w tym dniu spełniła ciążące na niej zobowiązanie wynikające z umowy zbycia wierzytelności i poniosła z tego tytułu wydatki, które mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. W ocenie skarżącej organ błędnie uznał, że za moment poniesienia wydatku należy uznawać dopiero dzień wykupu weksla, który nastąpił w późniejszym czasie. Zdaniem skarżącej w momencie uznania przez wierzyciela wystawionego weksla jako zapłaty ceny ze wierzytelności następuje faktyczne poniesienie wydatków, które mogą być zaliczone od kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. Wydatek może mieć bowiem inną formę niż zapłata w pieniądzu. Wyrażenie "faktycznie poniesione wydatki" ma inne znaczenia niż zapłata, może zostać dokonane także w innej formie. Ustawodawca nie przesądził, że uszczerbek w majątku podatnika mógł zaistnieć tylko poprzez fatyczne wydatkowanie środków pieniężnych. Moment faktycznego wykupienia weksla nie ma znaczenia dla rzeczywistego wygaśnięcia zobowiązania. Na poparcie swego stanowiska skarżąca przedstawiła w toku postępowania opinię prawną sporządzoną przez prof. dr hab. A. M. (została załączona do stanowiska skarżącej z dnia [...] listopada 2018 r.). Wskazała, także że podobne stanowisko prezentuje prof. dr hab. H. D. (stanowisko wyrażone w opinii z dnia [...] września 2018 r.).

Skarżąca zarzuciła również, że organ nieprawidłowo uznał, iż w sprawie nie wystąpiły niedające się usunąć wątpliwości, gdyż zostały one rozstrzygnięte w drodze wykładni gramatycznej przepisu art. 22 ust. 1e pkt 3 u.p.d.o.f. W ocenie skarżącej przepis ten w praktyce nastręcza szereg trudności interpretacyjnych, których nie rozstrzyga wykładania gramatyczna, zatem wszelkie wątpliwości w tym zakresie powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 2a O.p.

Ponadto skarżąca zarzuciła, że postępowanie w niniejszej sprawie było prowadzone w sposób wadliwy. Postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu dokonania próby zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w dniu [...] października 2019 r., czyli jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ II instancji. Z kolei pominięcie przez organ opinii prawnej prof. dr hab. A. M. spowodowało w ocenie skarżącej niemożność prawidłowego ustalenia przez organ prawdy materialnej w niniejszej sprawie.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2019, poz. 2107 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2019, poz. 2325 – dalej: P.p.s.a.), ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 §1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że nie została ona wydana z naruszeniem przepisów prawa, a zatem nie istniały podstawy do jej uchylenia.

Spór pomiędzy stronami postępowania sprowadza się do jednej zasadniczej kwestii, która związana jest z wykładnią przepisu art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., a mianowicie ustaleniem znaczenia terminu "kosztów faktycznie poniesionych" w odniesieniu do rozpoznania kosztów podatkowych, które można przyporządkować w rachunku podatkowym do przychodu z kapitałów pieniężnych, w tym wypadku wskazanego w art. 17 § 1 pkt 9 u.p.d.o.f.. Strona przychodowa nie jest kwestionowana, gdyż skarżąca nie neguje ani faktu uzyskania przychodu z kapitałów pieniężnych, ani też jego wysokości, podnosi jedynie, że poniosła koszt uzyskania przychodu, co odpowiadający wysokości tego przychodu, dlatego też, w jej ocenie, brak jest podstaw do określania jej zobowiązania podatkowego z tego źródła przychodu. Do rozstrzygnięcia pozostaje więc, czy faktycznie skarżąca poniosła taki koszt, o którym mowa w art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., a więc kwestia interpretacji tego przepisu, a przede wszystkim znaczenia sformułowania kosztu faktycznie poniesionego.

Przed przystąpieniem do analizy tej zasadniczej kwestii spornej, Sąd odniesie się do zarzutu związanego z przedawnieniem przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Porządkując nieco przyjętą systematykę podniesionych w skardze zarzutów, godzi się zauważyć, że przedawnienie zobowiązania podatkowego jest terminem materialnoprawnym, i zarzut jego nieuwzględnienia przez organ, lokuje go w kręgu zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego, a konsekwencją już tylko jest naruszenie przepisów prawa procesowego. Przechodząc do porządku nad tą dygresją, stwierdzić przychodzi, że omawiany zarzut jest całkowicie chybiony, jako, że w badanej sprawie, przed wydaniem i doręczeniem pełnomocnikowi skarżącej zaskarżonej decyzji, nie upłynął termin podstawowy wynikający z art. 70 § 1 O.p..

Zgodnie z treścią art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tak więc w świetle powyższej zasady, termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 rok, płatnego do 30 kwietnia 2015 r. upływa dopiero z dniem 31 grudnia 2020 r., podczas gdy skarżona decyzja zapadła w dniu grudnia 2019 r. i została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] stycznia 2020 r.

Skarżąca powołuje się na instrumentalne wszczęcie wobec niej postępowania karnoskarbowego w celu li tylko osiągnięcia skutku wynikającego z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., to jest zawieszenia biegu przedawnienia. Taki zarzut jest, w obliczu tego co wyżej wywiedziono, bezprzedmiotowy, bowiem ewentualne zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, nie miało żadnego wpływu na rozpoznanie i rozstrzygnięcie przedmiotowej sprawy przez organ podatkowy przed terminem przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Przechodząc do istoty sprawy, a więc interpretacji treści art. 22 ust 1e pkt 3 u.p.d.o.f. wskazać należy, że bliźniaczą wręcz sprawę, w której organ podatkowy wydawał decyzje określającą zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z przychodem z kapitałów pieniężnych w analogicznym stanie faktycznym, przy tym samym stanie prawnym, rozpoznawał tut. Sąd w wyroku z dnia 9 października 2018 r. sygn. akt I SA/Rz 744/18. Sąd w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tym wyroku i w dalszej części w dużej mierze będzie odwoływał się do przytoczonej tam argumentacji.

I tak stwierdzić przychodzi, że na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym zasadą jest, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 (art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.). Zgodnie więc z tą ogólną zasadą, regułą pozwalającą zaliczyć określone koszty do kosztów uzyskania przychodów jest przypisanie ich do konkretnego źródła przychodów, mającego na celu ich osiągnięcie lub zabezpieczenie. Samo pojęcie kosztów poniesionych, w myśl zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., nie może być automatycznie utożsamiane z wydatkiem. Ustawodawca bowiem, chociażby w art. 22 ust. 5d u.p.d.o.f., jako koszt poniesiony, a także dzień poniesienia kosztu, traktuje dzień, w którym ujęto go w księgach rachunkowych. Świadczy to o tym, że rozpatrując poniesienie kosztu odwołuje się do tzw. metody memoriałowej.

Niemniej jednak, zasada wyrażona w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. ma charakter zasady ogólnej, od której ustawodawca przewidział wyjątki. Jednym z nich jest właśnie przepis art. 22 ust. 1 e pkt 3 u.p.d.o.f., który określa sposób ustalania kosztów uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych, precyzując jaki wydatek może zostać uznany za koszt uzyskania przychodów z kapitałów pieniężnych wskazanych w art. 17 ust 1 pkt 9 i 9a u.p.d.o.f. pod względem jego charakteru i czasu jego poniesienia. Jest to kompletna i kompleksowa regulacja w zakresie rozpoznania kosztu podatkowego, który można przyporządkować do przychodu z danego źródła i ma ona charakter lex specialis w stosunku do zasady wyrażonej w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Z tego względu to ta właśnie regulacja winna stanowić wyłączną podstawę prawną ustalania kosztów uzyskania przychodów w niniejszej sprawie. W odróżnieniu od reguł ogólnych przepis ten mówi nie o kosztach poniesionych, ale o kosztach faktycznie poniesionych. Zamieszczenie w treści przepisu dodatkowego, w stosunku do zasad ogólnych, warunku w postaci stwierdzenia "faktycznie poniesione" wskazuje, że kosztem w tym wypadku może być koszt poniesiony, a więc zrealizowany do dnia osiągnięcia przychodu, w tym wypadku wpisania do rejestru handlowego podwyższenia kapitału spółki i skutkujący rzeczywistym zmniejszeniem zasobów majątkowych podatnika.

Godzi się zauważyć, że wprawdzie żaden przepis komentowanej ustawy podatkowej nie precyzuje jak należy rozumieć zwrot faktycznie poniesiony, jednakże różnica znaczeniowa tego pojęcia, w odniesieniu do terminu kosztu poniesionego, jakim posługuje się art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., jest oczywista, i zdaniem Sądu nieprzypadkowa. Skoro bowiem w przypadku tego ostatniego przepisu, ustawodawca sugeruje stosowanie metody memoriałowej, to w art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym, zawierającym tego rodzaju modyfikację, zasadnym jest odwołanie się do metody kasowej. Znajduje to uzasadnienie w odwołaniu się do faktycznie poniesionych wydatków. W tym kontekście pojęcia "faktycznie" nie sposób jest utożsamiać jedynie z nieefektywnym sposobem realizacji wydatku, zwłaszcza, że określenie to pojawia się w innych przepisach ustawy o podatku dochodowym właśnie w tym przyjętym przez organ podatkowy kontekście znaczeniowym (art. 14 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym). Tego rodzaju argumentacja pojawia się w uzasadnieniu skarżonej decyzji, co świadczy o tym, że wyniki wykładni językowej, mającej przecież prymat w prawie podatkowym, prowadzące do racjonalnych i logicznych wniosków, doznają wsparcia czy też potwierdzenia w wykładni systemowej, opartej o treść tego samego aktu prawnego.

Skarżący, podważając zasadność stanowiska organów, powołuje się na cywilnoprawne aspekty nowacji zobowiązania oraz płatniczą w tym ujęciu funkcję weksla, czemu organ odwoławczy nie przeczy, jednakże te okoliczności, dotyczące funkcji jaka pełni weksel własny w obrocie gospodarczym, pozostają bez znaczenia na gruncie niniejszej sprawy. Sprowadza się ona bowiem do rozpoznania znaczenia terminu kosztów uzyskania przychodu na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym, którego regulacja jest niezależna od kwestii cywilnoprawnych i kompletna. Prawo podatkowe charakteryzuje się autonomia i odrębnością od innych dziedzin prawa i nie wymaga więc bezpośredniego odwołania się do regulacji cywilnoprawnych. Istotnym jest w tym wypadku, że termin "koszty uzyskania przychodów" nie jest pojęciem z zakresu prawa cywilnego, wobec tego nie sposób jest poszukiwać jego znaczenia na gruncie innych niż podatkowe regulacji, swoistych i diametralnie odmiennych w stosunku prawa publicznego, do którego zaliczają się przepisy podatkowe, cechujące się odmienną metoda regulacji.

Nie jest sporne, że weksel pełni w obrocie gospodarczym pięć podstawowych funkcji: kredytową, płatniczą, obiegową, gwarancyjną i refinansową. Funkcja płatnicza znajduje swój przejaw w spełnianiu świadczenia poprzez wręczenie weksla, zamiast zapłaty w formie pieniężnej, co prowadzi do umarzania zobowiązań. Weksel jest papierem wartościowym sporządzonym w ściśle określonej przepisami prawa wekslowego formie, zawierającym bezwarunkowe przyrzeczenie wystawcy zapłacenia określonej sumy pieniężnej we wskazanym miejscu i czasie określonej osobie. Na gruncie prawa podatkowego dopiero owa zapłata będzie stanowiła sytuację, którą ustawodawca określa jako "faktyczne poniesienie wydatku". Wręczenie go nie może być zatem uważane, na gruncie kontrolowanej sprawy, jako poniesienie kosztu podatkowego w rozumieniu komentowanego przepisu. Podobne stanowisko zajął WSA w Warszawie w wyroku z 7 marca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 972/18.

Argumentów za przyjęciem odmiennego stanowiska, co do znaczenia pojęcia faktycznie poniesionych wydatków, nie dostarcza również opinia prawna sporządzona przez prof. M. czy też H. D., gdyż zawarte w nich wywody mają charakter polemicznych z organem, teoretycznych rozważań, których tut. Sąd nie podziela. W szczególności argumentem przemawiającym za zasadnością stanowiska skarżącego nie może być fakt, że wydatek faktycznie poniesiony może być sfinansowany z kredytu lub pożyczki, gdyż w tym wypadku mamy do czynienia z uszczupleniem majątku skarżącego, poprzez powiększenie jego pasywów, a także faktycznym zrealizowaniem wydatku, związanego ze źródłem przychodów. W niniejszej zaś sprawie doszło jedynie do nowacji zobowiązania, która w praktyce skutkuje zastąpieniem jednego zobowiązania drugim, co choć łączy się z zmianą podstawy prawnej (tytułu) jego istnienia, nie pociąga za sobą skutków w odniesieniu do zasobów majątkowych zobowiązanego, w ujęciu ekonomicznym.

Podkreślenia wymaga, że organy podatkowe nie miały obowiązku traktowania w/w opinii jako opinii biegłych, a tym samym szczególnego ich potraktowania i omawiania w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Prywatna opinia, sporządzona na zlecenie strony, nie może być traktowana jako opinia biegłego, gdyż stanowi dokument prywatny, będący wyrazem oświadczenia wyrażonego przez osobę, która taki dokument podpisała. W niniejszym przypadku prywatna opinia przedłożona przez skarżącego, jako że zwiera oświadczenie - stanowisko osoby trzeciej, wyrażone w kwestii prawnej, nie może być przydatna do wyjaśnienia okoliczności sprawy. Stanowi ona li tylko uzupełnienie czy poszerzenie argumentacji strony, i tylko w takim charakterze może być traktowana w postępowaniu podatkowym czy sądowym.

Na uwzględnienie nie zasługuje też zarzut naruszenia art. 2 a O.p., w myśl którego, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Przepis ten mówi o niedających się usunąć wątpliwościach co do prawa, tymczasem na gruncie niniejszej sprawy, rozstrzygające je organy dokonały wykładni spornego przepisu, odwołując się w znacznej mierze do zasad wykładni gramatycznej i w tym zakresie ustaliły znaczenie normy prawnej, uzasadniając swoje stanowisko w sposób logiczny i przekonujący. Trudno więc w tej sytuacji mówić o niedających się usunąć wątpliwościach, które wymagałyby przychylenia się do stanowiska skarżącego, na podstawie reguły wyrażonej w art. 2a O.p.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.