Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym w dniu 18 sierpnia 2020 r. sprawy ze skargi A z/s we W. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia części nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące: VI, VII, VIII i IX 2016 r. oddala skargę w całości

Przedmiotem skargi A S.A. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r., nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2019 r., nr [...] w sprawie zaliczenia części nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 3.115.988,50 zł wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty w wysokości 215.505,06 zł na poczet:

- podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. na należność główną kwotę 1.111.401,20 zł (z nadpłaty zaliczono kwotę 1.046.058,40 zł, z oprocentowania zaliczono kwotę 65 342,80 zł). Zaliczenia dokonano z dniem 25.07.2016 r., tj. z dniem, w którym podatek od towarów i usług za czerwiec 2016 r. stał się wymagalny,

- podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. na należność główną kwotę 1.221.496,36 zł (z nadpłaty zaliczono kwotę 1.142.375,30 zł, z oprocentowania zaliczono kwotę 79.121,06 zł). Zaliczenia dokonano z dniem 25.08.2016 r., tj. z dniem, w którym podatek od towarów i usług za lipiec 2016 r. stał się wymagalny,

- podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. na należność główną kwotę 948.721,00 zł (z nadpłaty zaliczono kwotę 881.486,28 zł, z oprocentowania zaliczono kwotę 67 234,72 zł). Zaliczenia dokonano z dniem 26.09.2016 r., tj. z dniem, w którym podatek od towarów i usług za sierpień 2016 r. stał się wymagalny,

- podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. na należność główną kwotę 49.875,00 zł (z nadpłaty zaliczono kwotę 46 068,52 zł, z oprocentowania zaliczono kwotę 3.806,48 zł). Zaliczenia dokonano z dniem 25.10.2016 r., tj. z dniem, w którym podatek od towarów i usług za wrzesień 2016 r. stał się wymagalny.

Przebieg postępowania podatkowego:

W dniu 25.03.2013 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja VAT za luty 2013 r., z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 60 dni) w wysokości 9.197.245,00 zł. W dniu 29.03.2013 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT za luty 2013 r. z której wynikała kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 9.197,245,00 zł. W dniu 2.04.2013 r. wpłynęła druga korekta deklaracji VAT za luty 2013 r. z której wynikała kwota do zwrotu na rachunek bankowy (w terminie 60 dni) w wysokości 9.197.245,00 zł.

Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. w dniu 31.05.2013 r. dokonał zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2013 r. na rachunek bankowy Strony w wysokości 9.197.245,00 zł.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął w dniu 25.06.2013 r. postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. przez Spółkę.

Naczelnik DUS we W. decyzją z dnia [...] 2014 r., nr [...] określił Stronie przybliżoną kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r.; przybliżoną kwotę należnych odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług na dzień wydania decyzji za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r. oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika na poczet wykonania: zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013r., luty 2013 r. oraz odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług liczonych na dzień wydania decyzji za miesiące: grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r. Łącznie podlegająca zabezpieczeniu kwota należności głównej wynosi 22.597.688,00 zł, a kwota odsetek za zwłokę wynosi 2.496.878,00 zł.

Wskazana decyzja z [...] 2014 r. została utrzymana w mocy przez Dyrektora IS decyzją z [...] 2014 r., nr [...], a następnie ww. rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14.

W dniu 28.04.2014 r. organ egzekucyjny dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności-Naczelnika DUS we W. z tytułu zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2014 r. w wysokości 13.440.543,00 zł.

W dniu 10.06.2014 r. Naczelnik DUS we W. złożył w Sądzie Rejonowym dla W. IV Wydziału Ksiąg Wieczystych wnioski z dnia 9.06.2014 r. o dokonanie wpisu w księdze wieczystej hipoteki przymusowej z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz za luty 2013 r.

W dniu 30.06.2014 r. organ egzekucyjny zawiadomieniem z dnia 30.06.2014 r., nr [...] dokonał zabezpieczającego zajęcia prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności – Naczelnika DUS z tytułu nadpłaty w CIT za 2013 r. (15.280 zł) oraz zawiadomieniem z dnia 30.06.2014 r., nr [...] dokonał zajecie zabezpieczającego prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną u dłużnika zajętej wierzytelności Naczelnika DUS z tyt. zwrotu VAT za luty 2014 r. (11.638.743 zł).

W związku z powyższym Naczelnik DUS we W. zabezpieczył w pełni kwotę objętą zarządzeniami zabezpieczenia - łącznie 25.094.566,00 zł.

Naczelnik DUS postanowieniem z dnia 1.09.2014 r., nr [...] w oparciu o wniosek zobowiązanego o zmianę zastosowania środka zabezpieczającego na majątku A w ramach dokonanych zajęć zabezpieczających na obciążenie nieruchomości stanowiącej własność A hipoteką przymusową zmienił sposób zabezpieczenia w części, tj. w kwocie 14.310.495 zł objętej zarządzeniem zabezpieczającym [...] na zabezpieczenia poprzez dokonanie wpisu w dziale IV księgi wieczystej urządzonej dla nieruchomości położonej we W. ul. [...] stanowiącej własność A, hipoteki przymusowej w wysokości 14.310.495 zł.

Naczelnik DUS postanowieniem z dnia 14.11.2014 r., nr [...] w związku z wnioskiem A z dnia 4.11.2014 r. o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej w VAT za luty 2013 r. w kwocie 14.310.495 zł postanowił przyjąć kaucje na zabezpieczenie należności pieniężnej w VAT za luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28.04.2014 r., nr [...]. W dniu 2.01.2015 r. A wpłacił kaucję na zabezpieczenie w wysokości 14.310.495 zł

W dniu 31.03.2015 r. organ egzekucyjny w związku z wyrokiem WSA z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/WR 2285/14 dokonał zwrotu zabezpieczonej kwoty w łącznej wysokości 25.094.566 zł wraz z oprocentowaniem, tj. łącznie 25.171.453,77 zł.

Naczelnik DUS we W. postanowieniem z dnia 31.03.2015 r., nr [...] na wniosek Spółki przyjął do dnia 26.10.2015 r. zabezpieczenie wykonania przyszłych zobowiązań podatkowych A S.A. w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę w przybliżonej wysokości 25.094.566,00 zł łącznie, wynikających z decyzji z dnia [...] 2014 r., nr [...] w formie gwarancji bankowej nr [...] z dnia 26.03.2015 r.

Pismem z dnia 2.06.2015 r. Spółka powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14 wniosła o zwrot złożonej gwarancji bankowej.

Naczelnik DUS decyzją z dnia [...] 2015 r., nr [...] określił przybliżoną kwoty zobowiązania podatkowego w VAT za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r. należnych odsetek oraz orzekł o zabezpieczeniu na majątku podatnika A S.A. na poczet wykonania powyższych zobowiązań wraz z odsetkami za zwłokę. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora IS z [...] 2015 r., nr [...] ze względy na bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia [...] 2015 r., nr [...]. Skarga Spółki na te decyzje została oddalona przez WSA we Wrocławiu wyrokiem z 26.07.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/15.

Pismem z dnia 29.07.2015 r. Strona złożyła w DUS we Wrocławiu wniosek o przyjęcie kaucji w kwocie 27.554.353,00 zł na zabezpieczenie należności pieniężnej określonej decyzją Naczelnika DUS we W. nr [...] w łącznej kwocie 27.554.353,00 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.

Naczelnik DUS we W. postanowieniem z dnia 30.07.2015 r., nr [...] przyjął kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29.07.2015 r., nr [...] oraz określił wysokość kaucji w kwocie 27.554.353,00 zł. Kaucję wpłacono na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r.

Po wydaniu przez Dyrektora UKS w O. decyzji z 15.09.2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie w VAT za miesiące od grudnia 2012 do kwietnia 2013 r. oraz należny podatek podlegający wpłacie na rachunek urzędu skarbowego z tytułu wystawienia faktur, o którym mowa w art 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. - na poczet zobowiązania w podatku VAT za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 14.10.2015 r., nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 3.304.595,00 zł (należność główna 705.161,00 zł odsetki 599.434,00 zł) oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym z dnia 14.10.2015 r., nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 11.046.773,20 zł (należność główna 9.197 245,00 zł odsetki 1.849.528,20 zł).

Dyrektor Izby Skarbowej we W. decyzją z dnia [...] sierpnia 2016 r., nr [...] utrzymał w mocy ww. decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia 15 września 2015 r., nr [...]. Wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 uchylono powyższe decyzje organów I i II instancji. Skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17.

Organ I instancji wskazał, że w związku z powyższym w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. powstała nadpłata w kwocie 14.351.368,20 zł.

W dniu 14.07.2016 r. do DUS we W. wpłynęła deklaracja VAT za czerwiec 2016 r. z kwotą podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 7.689.003,00 zł. Strona nie dokonała wpłaty ww. kwoty. Na ww. zaległość Naczelnik DUS we W. wystawił w dniu 29.08.2016 r. tytuł wykonawczy nr [...].

Organ I instancji z urzędu wskazanym na wstępie postanowieniem z dnia [...] września 2019 r. z uwagi na fakt, iż na dzień dokonania zwrotu przedmiotowej nadpłaty za luty 2013 r., tj. na dzień stwierdzenia zasadności nadpłaty podatnik posiadał wymagalne zobowiązanie z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług za czerwiec 2016 r. w kwocie 1.111.401,20 zł, wymagalne zobowiązanie z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. w kwocie 1.221.496,36 zł, wymagalne zobowiązanie z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2016 r. w kwocie 948.721 zł, wymagalne zobowiązanie z tytułu złożonej przez podatnika deklaracji dla podatku od towarów i usług za wrzesień 2016 r. w kwocie 49.875 zł - dokonał zaliczenia nadpłaty podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 3.115.988,50 zł wraz z należnym oprocentowaniem w wysokości 215.505,06 zł.

Wskazał również, że nadpłata z tytułu podatku od towarów i usług za luty 2013r. w kwocie 11.235.379,70 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 3.442,643 zł została przekazana na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej nr [...] z dnia 22.07.2019 r. wystawione przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. Oprocentowanie zostało naliczone od dnia powstania nadpłaty, tj. od dnia 15.10.2015 r. do dnia przekazania jej na wyżej wymienione zajęcie, tj. do dnia 12.08.2019 r.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Strona zarzuciła naruszenie art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. i wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia kwestionując sposób naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty podatku VAT za luty 2013 r. oraz błędnie pod względem rachunkowym rozliczenie podatek VAT za lipiec 2016 r. Zdaniem Strony organ przyjął błędny dzień powstania nadpłaty, "uznając, iż powstała ona w dniu 15.10.2015 r. to jest w dniu przekazania posiadanych przez DUS środków pieniężnych podatnika na poczet wszczętej egzekucji na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 15.09.2015 r." Wskazała Strona, że w dniu 14.11.2014 r. dokonała wpłaty kaucji w kwocie 14.310.495,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w ramach wszczętego postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], która wyrokiem Sądu zostało uchylone. Zarzuciła organowi, że nie dokonał zwrotu wpłaconych pieniędzy tylko "dokonał przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne." W opinii Strony "za dzień powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. należy przyjąć dzień, w którym środki te zostały faktycznie wpłacone (tj.: 14.11.2014 r.), a nie dzień zaliczenia wpłaconych wcześniej środków w ramach postępowania zabezpieczającego na poczet postępowania egzekucyjnego (tj.: 15.10.2015 r.)". Ponadto zdaniem Strony na dzień zaliczenia nadpłaty zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie podatkowe A S.A. w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wynosiło 624.759,00 zł (tj. 3.094 227,00 – 2.469 468,00 zł) i "nie było możliwe zaliczenie z nadpłaty na ten podatek kwoty wyższej niż wysokość istniejącego na ten dzień zobowiązania".

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] grudnia 2019 r., po rozpoznaniu zażalenia Spółki, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] września 2019 r.

Odnosząc się do zarzutu Strony naruszenia przepisów art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. w związku z przyjęciem błędnego dnia powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. "uznając, iż powstała ona w dniu 15.10.2015 r. to jest w dniu przekazania posiadanych przez DUS środków pieniężnych podatnika na poczet wszczętej egzekucji na podstawie decyzji Dyrektora UKS w O. z dnia 15.09.2015 r. a nie w dniu 14.11.2014 r. wpłaty kaucji w kwocie 14 310 495,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r.", Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu stwierdził, że z akt sprawy wynika, że Naczelnik DUS we W. wydał [...] 2014 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. oraz luty 2013 r. - decyzja została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2014r. nr [...], a następnie ww. rozstrzygnięcia zostały uchylone wyrokiem WSA we Wrocławiu z 5 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14; Naczelnik DUS we Wrocławiu postanowieniem z dnia 1.09.2014 r., nr [...] w oparciu o wniosek Zobowiązanego o zmianę zastosowanego środka zabezpieczającego na majątku A S.A. w ramach dokonanych zajęć zabezpieczających na obciążenie nieruchomości stanowiącej własność A S.A. hipoteką przymusową - zmienił sposób zabezpieczenia w części, tj. w kwocie 14.310.495,00 zł objętej zarządzeniem zabezpieczenia [...] na zabezpieczenie poprzez dokonanie wpisu w dziale IV księgi wieczystej nr [...] urządzonej dla nieruchomości położonej przy ul. [...] we W., stanowiącej własność Strony, hipoteki przymusowej w wysokości 14.310.495,00 zł Naczelnik DUS we W. postanowieniem z dnia 14.11.2014 r., nr [...] w związku z wnioskiem Strony z dnia 4.11.2014 r. o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 14.310.495,00 zł - postanowił przyjąć kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28.04.2014 r., nr [...]. W dniu 2.01.2015 r. podatnik dokonał wpłaty kaucji na zabezpieczenie w wysokości 14.310.495,00 zł. W dniu 31.03.2015 r. organ egzekucyjny, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14 dokonał zwrotu zabezpieczonej kwoty w łącznej wysokości 25.094.566,00 zł wraz z oprocentowaniem co łącznie stanowiło kwotę 25.171.453,77 zł.

Zatem zabezpieczona kwota (w tym wpłacona w dniu 2.01.2015 r. kaucja) nie została bezprawnie zatrzymana, jak zarzuca Strona, lecz zwrócona na rachunek bankowy A S.A. w dniu 31.03.2015 r. Zabezpieczonej kwoty nie przekazano na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r.

Dlatego, w ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut Strony, że kaucja w kwocie 14.310.495,00 zł wpłacona w dniu 14.11.2014 r. na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w ramach wszczętego postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji Naczelnika DUS we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], która wyrokiem Sądu została uchylona - nie została zwrócona Spółce tylko dokonano przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne.

Naczelnik DUS we W. wydał [...] 2015 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r., nr [...] ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] 2015 r., nr [...]. Skarga Strony na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/15.

Pismem z dnia 29.07.2015 r. Strona złożyła w D. Urzędzie Skarbowym we W. wniosek o przyjęcie kaucji w kwocie 27.554.353,00 zł na zabezpieczenie należności pieniężnej określonej decyzją Naczelnika DUS we W. nr [...] w łącznej kwocie 27.554.353,00 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę.

Naczelnik DUS we Wrocławiu postanowieniem z dnia 30.07.2015 r. przyjął kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29.07.2015 r., nr [...] oraz określił wysokość kaucji w kwocie 27.554.353,00 zł. Kaucję w kwocie 27.554.749,00 zł. wpłacono na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r.

Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z 15 września 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 3.304.595,00 zł (należność główna 2.705.161,00 zł % 599 434,00 zł) oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym nr SM [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 11.046.773,20 zł (należność główna 9.197.245,00 zł % 1.849.528,20 zł).

Po uchyleniu ww. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. organ podatkowy I instancji rozpatrując sprawę dotyczącą nadpłaty uznał, że w okresie trwania zabezpieczenia, tj. od przekazania na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r. do dnia zaliczenia w dniu 15.10.2015 r. na poczet należności wynikającej z decyzji, kwota wpłaconej kaucji nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 O.p. i nie naliczane jest od niej za ten okres oprocentowania jak dla nadpłaty.

Organ II instancji wskazał, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalił się pogląd, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p, ponieważ nadpłatę mogą stanowić kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Natomiast kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Wynika to z art. 154 u.p.e.a., który stanowi w § 1, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi zatem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku. Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. (zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3) i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 184/12).

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. w okresie trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p., od której należne byłoby oprocentowanie.

Zabezpieczoną kwotę przekazano na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objęte tytułem wykonawczym w dniu 15.10.2015 r. W wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 decyzji organu I i II instancji (skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r., sygn. akt I FSK 1860/17) powstała z dniem 15.10.2015 r. nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. i od tego dnia naliczono oprocentowanie.

Nieuzasadniony jest więc zarzut naruszenia art. 78 § 1, § 3 i § 4 O.p. Natomiast przepis art. 73 § 1 pkt 1 O.p. nie ma w niniejszej sprawie zastosowania.

Odnosząc się do stwierdzenia Strony, że na dzień zaliczenia nadpłaty zaskarżonym postanowieniem zobowiązanie podatkowe Spółki w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. wynosiło 624 759,00 zł (tj. 3 094 227,00 - 2 469 468,00 zł) i "nie było możliwe zaliczenie z nadpłaty na ten podatek kwoty wyższej niż wysokość istniejącego na ten dzień zobowiązania" organ II instancji zauważył, że jak wynika z akt zgromadzonych w sprawie - w dniu 25.08.2016 r. do D. Urzędu Skarbowego we W. wpłynęła deklaracja dla podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r., z której wynikała kwota podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w wysokości 3.094.227,00 zł, kwota ta nie została wpłacona przez A S.A. Na powyższą zaległość Naczelnik DUS we W. wystawił tytuł wykonawczy nr [...]. W dniu 27.02.2019 r. do DUS we W. wpłynęło zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej z dnia 27.02.2019 r., nr [...] wydane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] obejmującego zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. Naczelnik DUS we W. przekazał na rachunek bankowy wskazany w ww. zajęciu w dniu 1.03.2019 r. kwotę 2.411.301,02 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. rozliczył kwotę 2.411.301,02 zł na należność główną 1.821.805,42 zł, odsetki za zwłokę 366.557,20 zł, koszty egzekucyjne 222.926,80 zł, koszty upomnienia 11,60 zł, a następnie przekazał w dniu 5.03.2019 r. kwotę 2.188.374,22 zł na rachunek DUS we W. (pomniejszoną o kwotę kosztów egzekucyjnych). W związku z powyższym zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. zmniejszyła się do kwoty 1.272.421,58 zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 29.03.2019 r. przekazał na rachunek bankowy D. Urzędu Skarbowego we W. kwotę 3.367,52 zł na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. objętą tytułem wykonawczym nr [...] rozliczając ją na należność główną 2.791,22 zł i na odsetki za zwłokę 576,30 zł. W związku z powyższym zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. zmniejszyła się do kwoty 1.269.630,36zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego W. w dniu 8.04.2019 r. przekazał na rachunek bankowy D. Urzędu Skarbowego we W. kwotę 58 167,00 zł na zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016 r. objętą tytułem wykonawczym nr [...] rozliczając ją na należność główną 48.134,00 zł i na odsetki za zwłokę 10.033,00 zł.

W związku z powyższym zaległość w podatku od towarów i usług za lipiec 2016r. zmniejszyła się do kwoty 1.221.496,36 zł., a nie jak wskazał pełnomocnik Strony zaległość w podatku wynosiła 624.759,00 zł (tj. 3.094.227,00 – 2.469.468,00 zł).

Na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 217 § 1 i 2, art. 121 i 124 O.p. oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej poprzez nie zawarcie w zaskarżonym postanowieniu ustaleń faktycznych co do wyliczenia oprocentowania od nadpłaty podatku jak również niepoinformowania podatnika o sposobie rozliczenia pozostałej części nadpłaty z tytułu podatku VAT za miesiące od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. powstałej na skutek egzekucji przeprowadzonej na podstawie uchylonej przez Sąd decyzji podatkowej.

2. art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasad legalizmu i demokratycznego państwa prawnego, art. 21 i art. 64 Konstytucji RP, tj. naruszenie zasady ochrony własności oraz art. 72 Konstytucji RP, tj. naruszenie prawa do odszkodowania za niezgodne z prawem działanie władzy publicznej poprzez nieprzyznanie podatnikowi rekompensaty z tytułu szkód poniesionych na skutek wydania niezgodnej z prawem decyzji o zabezpieczeniu oraz decyzji podatkowej.

3. art. 72, art. 73 § 1 pkt 1 i art. 78 § 1, 3 i 4 O.p. poprzez uznanie, że podczas trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty, od której należne byłoby oprocentowanie wg stopy procentowej odsetek budżetowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we W. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie i podtrzymał w całości swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy podkreślić, iż zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 2107 z późn. zm.), stanowiąc w art. 1 § 1 i § 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd stosuje środki przewidziane w art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a). Powyższe oznacza, że zaskarżony akt administracyjny może zostać wzruszony przez sąd tylko wówczas, gdy narusza prawo w sposób określony w powołanej ustawie; w przeciwnym razie skarga podlega oddaleniu. Sąd uchyla zaskarżoną decyzję, jeśli stwierdzi, że wydano ją z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy lub z naruszeniem prawa procesowego, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy – art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) p.p.s.a.

Należy również podkreślić, iż zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Skarga jest nieuzasadniona albowiem w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa procesowego ani przepisów prawa materialnego skutkujących uchyleniem zaskarżonego postanowienia.

Przedmiotem zaskarżenia jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia [...] grudnia 2019 r. utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...].09.2019 r. w sprawie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. wraz z należnym oprocentowaniem przedmiotowej nadpłaty na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2016 r.

Jak stanowi art. 76 § 1 O.p., nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Zgodnie natomiast z art. 76a § 1 O.p w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Podkreślić przy tym należy, że zgodnie z poglądami wyrażanymi w orzecznictwie na gruncie powyższych przepisów, w sytuacji gdy art. 76 O.p. obliguje organ podatkowy do "zaliczenia z urzędu" nadpłaty lub zwrotu podatku na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych organ podatkowy jest zobowiązany we własnym zakresie podjąć inicjatywę rozpatrzenia danej sprawy "zaliczenia" i wydania postanowienia w trybie art. 76a O.p. Treść art. 76a § 1 O.p. jest jednoznaczna i zawiera nakaz zaliczenia z urzędu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej. Oznacza to, że organ nie ma w tym zakresie żadnego wyboru i musi takiego zaliczenia dokonać. (zob. wyrok NSA z 5.07.2018 r., sygn. akt I FSK 1281/16).

Skarżąca nie kwestionuje co do zasady prawa organów podatkowych do dokonania takiego sposobu rozliczenia nadpłaty jak w zaskarżonym postanowieniu. Skarżąca nie kwestionuje również istnienia jej zobowiązań w podatku VAT za miesiące od czerwca do września 2016 r.

W ocenie Skarżącej organy błędnie natomiast uznały, że podczas trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty od której należne byłoby oprocentowanie wg stopy procentowej odsetek budżetowych. Błędne również uznały, że za dzień powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. należy przyjąć dzień 15.10.2015 r. (dzień zaliczenia wpłaconych wcześniej środków w ramach postępowania zabezpieczającego na poczet postępowania egzekucyjnego). Zdaniem Strony kwota ta podczas trwania zajęcia zabezpieczającego była nadpłatą, która powinna podlegać oprocentowaniu właściwemu dla nadpłat podatku od podanej przez nią daty, tj. 14 listopada 2014 r.

Sąd stanowiska Strony nie podziela. W stanie faktycznym rozpoznanej sprawy określone przez Skarżącą żądanie, w świetle zarzucanych w skardze przepisów, nie jest zasadne, co prawidłowo wyjaśniły i rozstrzygnęły organy podatkowe.

Odnośnie oprocentowania "nadpłaty" od dnia 14 listopada 2014 r. to datę tę Skarżąca wskazała jako dzień dokonania wpłaty kaucji w kwocie 14.310.495,00 zł na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w ramach wszczętego postępowania zabezpieczającego na podstawie decyzji Naczelnika D. Urzędu Skarbowego we W. z dnia [...] 2014 r., nr [...], która wyrokiem Sądu zostało uchylone. Zarzuciła organowi, że nie dokonał zwrotu wpłaconych pieniędzy tylko "dokonał przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne."

Z akt sprawy wynika, że Naczelnik DUS we W. postanowieniem z dnia 14.11.2014 r., nr [...] w związku z wnioskiem Strony z dnia 4.11.2014r. o przyjęcie kaucji na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w kwocie 14.310.495,00 zł - postanowił przyjąć kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28.04.2014 r., nr [...]. W dniu 2.01.2015 r. podatnik dokonał wpłaty kaucji na zabezpieczenie w wysokości 14.310.495,00 zł. W dniu 31.03.2015 r. organ egzekucyjny, w związku z wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5.03.2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2285/14 dokonał zwrotu zabezpieczonej kwoty w łącznej wysokości 25.094.566,00 zł wraz z oprocentowaniem co łącznie stanowiło kwotę 25.171.453,77 zł.

Z powyższego wynika, że zabezpieczona kwota (w tym wpłacona w dniu 2.01.2015 r. kaucja) nie została zatrzymana, jak zarzuca Strona, lecz zwrócona na jej rachunek bankowy w dniu 31.03.2015 r. Zabezpieczonej kwoty nie przekazano na poczet podatku od towarów i usług za luty 2013 r. Zatem wskazana przez Stronę data, niezależnie od zasadności lub niezasadności żądania, nie mogła być w żadnej mierze miarodajna dla wyznaczenia ewentualnego początkowego terminu naliczania oprocentowania od "nadpłaty".

Odnosząc się do podniesionej w sprawie kwestii tzw. zajęcia zabezpieczającego to z akt sprawy wynika, że Naczelnik D. Urzędu Skarbowego we W. wydał [...] 2015 r. decyzję nr [...] o zabezpieczeniu przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. z 28 lipca 2015 r. Postępowanie odwoławcze zostało umorzone decyzją Dyrektora Izby Skarbowej we W. z [...] 2015 r. nr [...] ze względu na jego bezprzedmiotowość w związku z wygaśnięciem decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji wymiarowej, tj. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. z dnia [...] 2015 r. nr [...]. Skarga Strony na powyższe rozstrzygnięcie została oddalona wyrokiem WSA we Wrocławiu z 26 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Wr 1945/15. Pismem z dnia 29.07.2015 r. Strona złożyła wniosek o przyjęcie kaucji w kwocie 27 554 353,00 zł na zabezpieczenie należności pieniężnej określonej ww. decyzją Naczelnika DUS we W. nr [...] w łącznej kwocie 27.554.353,00 zł z tytułu przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku VAT za okres od grudnia 2012 r. do lutego 2013 r. wraz z przybliżoną kwotą odsetek za zwłokę. Naczelnik DUS we W. postanowieniem z dnia 30.07.2015 r. przyjął kaucję na zabezpieczenie należności pieniężnej w podatku od towarów i usług za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r. i luty 2013 r. w prowadzonym postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia 29.07.2015 r,. nr [...] oraz określił wysokość kaucji w kwocie 27.554.353,00 zł. Kaucję w kwocie 27.554.749,00 zł wpłacono na konto depozytowe w dniu 31.07.2015 r. Po wydaniu przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. decyzji z 15 września 2015 r., nr [...] określającej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług: za grudzień 2012 r., styczeń 2013 r., luty 2013 r., marzec 2013 r., kwiecień 2013 r. na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 3.304.595,00 zł (NG 2 705 161,00 zł % 599 434,00 zł) oraz na poczet zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. objętego tytułem wykonawczym nr [...] przekazano w dniu 15.10.2015 r. zabezpieczoną kwotę w wysokości 11.046.773,20 zł (NG 9 197 245,00 zł % 1 849 528,20 zł).

Organy podatkowe I i II instancji rozpatrując sprawę dotyczącą nadpłaty, uznały, że w okresie trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i nie liczyły od niej za ten okres oprocentowania jak dla nadpłaty.

Sąd zgadza się ze stanowiskiem przedstawionym przez organy podatkowe, że kwoty zabezpieczone na poczet należności podatkowych nie są tożsame z nadpłatą podatku, o której mowa w art. 72 O.p., ponieważ nadpłatę mogą stanowić kwoty zapłaconego podatku (świadczenia podatkowe) nadpłacone oraz nienależnie uiszczone. Natomiast kwoty zabezpieczone nie mają charakteru świadczeń podatkowych. Wynika to z art. 154 u.p.e.a., który stanowi w § 1, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej lub wykonania obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi zatem do wykonania przez zobowiązanego obowiązku (zapłaty podatku), a jedynie stwarza prawne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania obowiązku. Kwoty zabezpieczone w trybie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie tracą zatem swojego charakteru i podlegają zwrotowi również jako kwoty zabezpieczone, a nie jako nadpłaty podatku. Oprocentowanie dla kwot zabezpieczonych przewiduje art. 165 § 2 u.p.e.a. (zajęte pieniądze w celu zabezpieczenia wpłaca się na wydzielony oprocentowany rachunek bankowy organu egzekucyjnego z oprocentowaniem udzielonym przez bank dla wkładów wypłacanych na każde żądanie, z zastrzeżeniem § 3.) i z takim też oprocentowaniem podlegają one zwrotowi.

Pogląd powyższy potwierdzany jest w orzecznictwie sądów administracyjnych, por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. sygn. akt III SA/Wa 457/04, wyrok WSA w Krakowie z dnia 9 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Kr 707/11 (wyroki dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: CBOSA).

Dlatego w ocenie Sądu w okresie trwania zajęcia zabezpieczającego kwota zabezpieczona nie stanowiła nadpłaty, o jakiej mowa w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. Skoro zatem należności zabezpieczonych w postępowaniu zabezpieczającym nie można uznać za nadpłatę, to tym bardziej niemożliwe jest przyznanie od takich należności odsetek na podstawie art. 78 O.p. Zabezpieczoną kwotę przekazano na zobowiązanie w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. w dniu 15.10.2015 r. i z tym dniem dokonano zapłaty podatku. Dopiero w wyniku uchylenia wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 czerwca 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 1341/16 decyzji organów I i II instancji (skarga kasacyjna została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 1860/17) powstała z dniem 15.10.2015 r. nadpłata w podatku od towarów i usług za luty 2013 r. o której mowa w art. 72 § pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. i od tego dnia naliczono oprocentowanie.

Wobec tego, odnoszące się do owych regulacji Ordynacji podatkowej zarzuty skargi uznać należy za pozbawione podstaw.

Podobnie bezpodstawne są zarzuty odnoszące się do naruszenia przepisów postępowania, albowiem dokonując ogólnej oceny postanowienia Sąd nie dopatrzył się zarzucanego w skardze uchybienia zasadom postępowania podatkowego, gdyż organy działały na podstawie obowiązujących przepisów prawa i podjęły niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów, zaś przyjęty punkt widzenia został przedstawiony w sposób przekonujący.

W konsekwencji Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a, skargę oddalił.