Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Mirella Łent, , po rozpoznaniu w dniu 18 sierpnia 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej G.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 listopada 2018 r. sygn. akt I SA/Kr 590/18 w sprawie ze skargi G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 marca 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz G.W. kwotę 650 (słownie: sześćset pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 6 listopada 2018 r., I SA/Kr 590/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę G.W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 marca 2018 r. w przedmiocie podatku od spadków i darowizn.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne.

Zgodnie z postanowieniem Sądu Rejonowego w J. z 20 kwietnia 2011 r., [...] nabył 1/6 część spadku po zmarłej E.K. Dnia 3 listopada 2011 r. złożył do organu pierwszej instancji zeznanie podatkowe na druku SD-3/A, wykazując nabycie 1/6 części spadku po zmarłej. Następnie 1 marca 2012 r. do organu pierwszej instancji wpłynęła korekta zeznania podatkowego, w którym podatnik, wskazał nową wartość masy spadkowej i wartość nabytego udziału w spadku.

Organ pierwszej instancji postanowieniem z 30 marca 2012r. zawiesił postępowanie podatkowe z powodu toczącego się przed sądem rejonowym postępowania o stwierdzenia nabycia spadku. Po jego zakończeniu postanowieniem z 12 listopada 2015 r., podjął przedmiotowe zawieszone postępowanie podatkowe.

Po przeprowadzeniu postępowania w sprawie, Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 7 kwietnia 2017r., ustalił przedmiotowe zobowiązanie podatkowe w kwocie 4.771 zł.

W wyniku rozpatrzenia odwołania od tej decyzji, organ drugiej instancji decyzją z 9 sierpnia 2017r., uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.

W toku ponownie prowadzonego postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego K. decyzją z 15 listopada 2017r., ustalił podatnikowi wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia praw do spadku po zmarłej w wysokości 4.632,00 zł.

Od powyższej decyzji podatnik złożył odwołanie.

Po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 marca 2018 r., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 15 listopada 2017 r. W uzasadnieniu wskazał, że odwołujący złożył zeznanie podatkowe na druku SD-3/A 3 listopada 2011 r., a więc z uchybieniem terminu wskazanego w art. 17a ust. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2017 r., poz. 833 ze zm., dalej: u.p.s.d.). Odnosząc się do zarzutu dotyczącego wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ odwoławczy podał, że organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie podatkowe 30 marca 2012 r., które następnie zostało podjęte 12 listopada 2015 r. Bieg terminu przedawnienia został zawieszony, gdyż wydanie decyzji było uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez sąd (tj. ustalenia ewentualnie innych spadkobierców zmarłej). Ponieważ skarżący nie złożył deklaracji w terminie, przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, jak również organ pierwszej instancji zawiesił postępowanie, możliwe było w przedmiotowej sprawie ustalenie zobowiązania podatkowego po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy z powodu uwzględnienia dyspozycji wynikającej z art. 68 § 5 o.p., a więc z doliczeniem do 5 lat okresu dwóch lat zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W związku z powyższym, organ odwoławczy stwierdził, że termin przedawnienia przedmiotowej sprawy, upływa z końcem 2018 r., natomiast decyzję wydaną przez organ pierwszej instancji, doręczono podatnikowi 21 listopada 2017 r., stąd zarzut podniesiony w odwołaniu dotyczący wydania decyzji w warunkach przedawnienia zobowiązania podatkowego uznał za niezasadny.

W ocenie organu odwoławczego, wbrew zarzutom odwołania, zaskarżona decyzja wydana została zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa materialnego i procesowego, rozpatrzono zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i na jego podstawie dokonano ustaleń, stanowiących podstawę rozstrzygnięcia, stąd też zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz procesowego były niezasadne.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie.

Oddalając skargę WSA w Krakowie odniósł się w pierwszej kolejności do najdalej posuniętego zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podał, że otwarcie spadku nastąpiło 21 czerwca 2010 r., a postanowienie sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r. Tę drugą datę należało przyjąć za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do art. 6 ust. 4 u.p.s.d., a to z tego względu, że skarżący nie złożył zeznania podatkowego w terminie, wynikającym z art. 17a u.p.s.d. Zgodnie z ustaleniami organów, których skarżący nie kwestionował, zeznanie na druki SD-3 złożył on 3 listopada 2011 r. Możliwość wydania decyzji przez organ podatkowy w niniejszej sprawie była zatem ograniczona terminem pięcio-, a nie trzyletnim.

Bieg przedawnienia rozpoczął się od 11 maja 2011 r., co oznacza, że skoro skarżący nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego, zobowiązanie podatkowe zgodnie z art. 68 § 2 ust. 1 o.p. uległoby przedawnieniu z upływem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak postępowanie podatkowe zostało zawieszone 30 marca 2012 r. z uwago na toczące się przed sądem powszechnym postępowanie, którego wynik mógł mieć wpływ na ustalenie kręgu spadkobierców oraz przypadających im udziałów w spadku. Postępowanie podatkowe podjęto postanowieniem z dnia 12 listopada 2015r. Stosownie do art. 68 § 5 o.p. z ponad trzyipółletniego okresu zawieszenia postępowania podatkowego dwa lata należy uwzględnić jako okres zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. Stąd też przedawnienie zobowiązania podatkowego nastąpiłoby dopiero z upływem 31 grudnia 2018 r.

W odniesieniu do zarzutów skargi, sformułowanych w tym zakresie sąd pierwszej instancji wskazał, że powołany w niej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (II FSK 2366/15) dotyczy wykluczenia zastosowania art. 68 § 2 o.p. w sytuacji, gdyby z uwagi na "odżycie" zobowiązania podatkowego w warunkach, określonych w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. podatnik musiałby ponownie złożyć zeznanie podatkowe – Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie wypowiedział się przeciw obciążaniu podatnika takim obowiązkiem po raz wtóry. Natomiast w niniejszej sprawie podatnik nie złożył zeznania we właściwym terminie, niezależnie czy liczyć go od momentu przyjęcia spadku z mocy prawa, czy też od daty uprawomocnienia się postanowienia sądu powszechnego o stwierdzeniu nabycia spadku – uczynił to dopiero po niemal pół roku od nabycia przez orzeczenie sądu waloru prawomocności.

Zaskarżona decyzja została zatem wydana i doręczona przed upływem przedawnienia.

WSA w Krakowie uznał, że w przypadku ustalania wartości nieruchomości na cele wymiaru podatku od spadków i darowizn art. 156 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2018 r., poz. 121 ze zm., dalej: u.g.n.) nie może mieć ze swej istoty zastosowania. Nawet jednak, gdyby odczytywać ten przepis wyłącznie literalnie, bez uwzględnienia celowościowej i systemowej wykładni, ewentualne uchybienie w postaci oparcia ustaleń faktycznych na operacie, sporządzonym dawniej niż 12 miesięcy przed momentem orzekania nigdy nie mogłoby mieć wpływu na wynik sprawy, w której ustalono wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Zdaniem sądu pierwszej instancji organy podatkowe właściwie oceniły wartość dowodową spornego operatu szacunkowego. Poddały go analizie pod kątem spełnienia wymogów, wynikających z przepisów u.g.n. oraz rozporządzenia wykonawczego, oceniły, czy biegły wybrał właściwe podejście i metodę wyceny. Operat uznany został za kompletny logicznie uzasadniony i zgodny z wymogami prawa. Ocenę tę sąd w całości podzielił. Słusznie też, zdaniem sądu, organy przyjęły, że nie mogą wnikać w sferę wiadomości specjalnych, które posiada tylko biegły, albowiem stosownie do art. 157 ust. 1 u.g.n. oceny prawidłowości sporządzenia operatu szacunkowego dokonuje organizacja zawodowa rzeczoznawców majątkowych.

Odnosząc się do zarzutu skarżącego, że operat szacunkowy nie zawierał dokładnego wyjaśnienia w kwestii powierzchni spornego budynku. WSA w Krakowie podkreślił, że skarżący zawiadomiony o wyznaczonym terminie oględzin nieruchomości nie stawił się, a biegły – między innymi wskutek tego – nie miał dostępu do wnętrza obiektu. Nadto mimo wystąpień organu podatkowego skarżący nie przedstawił żadnych danych w tym zakresie. Biegły określił zatem powierzchnię budynku na podstawie powierzchni jego zabudowy, liczby kondygnacji oraz współczynnika redukującego powierzchnię zabudowy do powierzchni użytkowej. Zostało to szczegółowo omówione w operacie, przy czym zaznaczył, że biegły ustalił współczynnik redukujący na najniższym możliwym poziomie.

Według sądu pierwszej instancji z akt sprawy wynika, że skarżący w żaden sposób nie przyczynił się do ustalenia powierzchni użytkowej budynku, nie przedstawił na tę okoliczność żadnych dokumentów czy nawet wyliczeń. Co charakterystyczne, nawet skarga w tym zakresie ogranicza się wyłącznie do prób podważenia operatu szacunkowego i przyjętych w nim parametrów, natomiast nie zawiera nawet twierdzeń co do wielkości powierzchni użytkowej. Trudno zaakceptować pogląd, jakoby w sytuacji, gdy biegły nie mając dostępu do wnętrza budynku powinien odstąpić od sporządzania operatu szacunkowego, a w konsekwencji – organ podatkowy powinien zaniechać określenia wysokości zobowiązania podatkowego, nie dysponując podstawowym dowodem.

Zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2017 r., poz. 2101 ze zm., dalej: p.g.k.). WSA w Krakowie ocenił jako bezpodstawny. W przypadku podatku od spadków i darowizn to nie powierzchnia nieruchomości czy budynku jest podstawą opodatkowania i w konsekwencji podstawą wymiaru podatku (określenia wysokości zobowiązania), ale ustalona w postępowaniu wyjaśniającym wartość nabytych rzeczy, skorygowana zgodnie z art. 7 ust. 1 u.p.s.d. Dane, zawarte w ewidencji gruntów i budynków mogą stanowić co najwyżej w takim wypadku podstawę działania biegłego, a art. 21 ust. 1 p.g.k. nie zawiera żadnego odniesienia do wyceny nieruchomości. Ani przepisy u.g.n., ani rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 21 września 2004 r. w sprawie wyceny nieruchomości i sporządzania operatu szacunkowego (Dz. U. Nr 207, poz. 2109 ze zm.) nie nakładają na biegłego obowiązku wykorzystania danych z ewidencji gruntów i budynków w takim sensie, że byłby on jej zapisami związany. Co więcej, art. 155 ust. 1 u.g.n. wskazuje, że przy szacowaniu nieruchomości wykorzystuje się wszelkie, niezbędne i dostępne dane o nieruchomościach, niemniej w przykładowym wyliczeniu, zawartym w tym przepisie, ewidencja gruntów i budynków nie została wskazana. Treść operatu szacunkowego wskazuje, że sporządzający go biegły w pewnym zakresie wykorzystał dane z tej ewidencji. Nie był natomiast związany jej zapisami, albowiem art. 21 ust. 1 p.g.k. nie ma zastosowania do wyceny nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w działaniu organów podatkowych żadnych uchybień w zakresie przepisów postępowania, zarówno w zakresie poruszanym w skardze, jak i badając sprawę poza jej granicami. Ustalony stan faktyczny sąd przyjął zatem za własny i ocenił, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego.

W skardze kasacyjnej skarżący zarzucił:

I. na postawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

A. art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w zw. z art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, polegającą na przyjęciu, że przepis art. 68 § 2 pkt 1 o.p. ma zastosowanie w mniejszej sprawie, co powoduje ustalenie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, mimo, że właściwym jest okres 3-letni,

B. art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że przy odnowieniu obowiązku podatkowego zastosowanie mają zasady odnoszące się do sytuacji składania zeznania podatkowego,

C. art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że uprawnione jest oparcie decyzji podatkowej na operacie szacunkowym, który utracił ważność przed wydaniem decyzji podatkowej,

D. naruszenie art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że dla celów wymiaru podatku od spadków nie ma on zastosowania,

II. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa procesowego, mających istotny wpływ na wynik sprawy:

E. naruszenie art. 135, art. 141 § 4 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 o.p., poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów o.p. oraz poprzez oparcie nieprawidłowo ustalonym stanie faktycznym, a także poprzez rozstrzygnięcia na niepoddanie w ramach sądowej kontroli decyzji wnikliwej analizie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, a szczególnie poprzez pominięcie istotnych dla sprawy okoliczności wynikających z materiału dowodowego, a dotyczących błędnej wyceny nieruchomości w mniejszej sprawie,

F. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 68 § 2 pkt 1, art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 art. 191 o.p., art. 6 ust. 1 i 4 u.p.s.d., art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n i art. 21 ust. 1 p.g.k. poprzez oddalenie skargi, pomimo naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów prawa materialnego i postępowania.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organu zarówno drugiej, jak i pierwszej instancji i umorzenie postępowania, a także o zasądzenie na rzecz skarżącego wszystkich kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

Zarządzeniem z 4 lipca 2022 r. Przewodniczący Wydziału III Izby Finansowej NSA na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 w zw. z ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 1842 ze zm.), z uwagi na konieczność rozpatrzenia sprawy bez zbędnej zwłoki po długim okresie oczekiwania spowodowanym ograniczeniami związanymi z sytuacją pandemiczną (skarga kasacyjna z dnia 14 lutego 2019 r.) oraz brak możliwości technicznych przeprowadzenia w krótkim terminie rozprawy na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku, skierował sprawę na posiedzenie niejawne.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wyrokiem tego Sądu z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21, wydanym w niemalże identycznym stanie faktycznym i prawnym (dotyczącym dziedziczenia po tym samym spadkodawcy), jak w sprawie niniejszej, NSA uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu sądowi do ponownego rozpoznania. W ocenie składu orzekającego w sprawie niniejszej należało treść rozstrzygnięcia jak i jego uzasadnienie podzielić i uznać jako własne, zważywszy, że w obu sprawach zarzuty skargi kasacyjnej są identyczne, co w konsekwencji pozwoli sądowi pierwszej instancji, ponownie rozpoznającemu sprawę, w sposób jednolity odnieść się do wszystkich zarzutów spadkobierców (podatników) dziedziczących po tym samym spadkodawcy i w tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych.

Przechodząc do kwestii merytorycznych za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 68 § 2 pkt 1 o.p. w związku z art. 6 ust. 4 u.p.s.d. Podzielić bowiem należy prezentowany w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że odnowienie niezgłoszonego do opodatkowania obowiązku podatkowego z tytułu nabycia spadku, w rozumieniu art. 6 ust. 4 u.p.s.d., nie implikuje po stronie spadkobiercy obowiązku złożenia zeznania podatkowego. W konsekwencji w sytuacji prawnej określonej w art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma zastosowania termin 5 letni przedawnienia, o którym mowa w art. 68 § 2 pkt 1 i 2 o.p. (zob. wyroki NSA z: 18 kwietnia 2014 r., II FSK 1182/12; 17 lipca 2015 r., II FSK 1485/13; 1 grudnia 2016 r., II FSK 3296/14; 19 września 2017 r., II FSK 2120/17; 6 października 2017 r., II FSK 2366/15, 19 września 2017 r., II FSK 2120/15; 8 grudnia 2020 r., II FSK 2173/18; z 5 maja 2021 r., III FSK 1811/21; 16 listopada 2021 r., III FSK 360/21 i III FSK 323/21 - publ.: orzeczenia.nsa.gov.pl - CBOSA). Odnotować warto, że podobne stanowisko prezentowane jest w piśmiennictwie prawniczym (zob. G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadków i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 265 i powołane tam orzecznictwo).

Zgodnie z art. 68 § 1 i § 2 o.p. przekształcenie obowiązku podatkowego w konkretne zobowiązanie podatkowe może nastąpić tylko w określonym ustawą czasie. Termin przedawnienia uprawnienia organu podatkowego do wydania decyzji ustalającej rozpoczyna swój bieg z chwilą powstania obowiązku podatkowego. Według postanowień art. 68 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w art. 21 § 1 pkt 2, nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 3 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. W myśl art. 68 § 2 o.p., jeżeli podatnik nie złożył deklaracji w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (pkt 1) lub w złożonej deklaracji podatkowej nie ujawnił wszystkich danych niezbędnych do ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego (pkt 2), zobowiązanie podatkowe, o którym mowa w § 1, nie powstaje pod warunkiem, że decyzja ustalająca wysokość tego zobowiązania została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Przyjęcie właściwego okresu przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego - 3 lata, bądź 5 lat, powinno być zatem konsekwencją ustalenia, czy w analizowanym przypadku występował obowiązek złożenia zeznania podatkowego.

W ustawie o podatku od spadków i darowizn zdarzeniem wywołującym obowiązek podatkowy jest nabycie własności rzeczy lub praw majątkowych (art. 1 ust. 1 pkt 1-6 i ust. 2 u.p.s.d.), m.in. z tytułu dziedziczenia. Na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. obowiązek podatkowy powstaje - przy nabyciu w drodze dziedziczenia - z chwilą przyjęcia spadku. W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. Z kolei, jak stanowi art. 6 ust. 4 u.p.s.d., jeżeli nabycie niezgłoszone do opodatkowania stwierdzono następnie pismem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą sporządzenia pisma; jeżeli pismem takim jest orzeczenie sądu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą uprawomocnienia się orzeczenia. W przypadku gdy nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym na fakt nabycia.

Przepis art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie ma charakteru samoistnego, nie kreuje całościowej i odrębnej od innych regulacji czasu powstania obowiązku podatkowego w podatku od spadków. Mamy tu bowiem do czynienia z tym samym podatnikiem i tym samym przedmiotem opodatkowania, tym samym obowiązkiem podatkowym. Przepis ten określa odnowiony, czy też ponowny moment powstania obowiązku podatkowego. Nie jest to więc ani "całościowa", ani "odrębna" regulacja prawna powstania obowiązku podatkowego. Wynikające z omawianego przepisu odnowienie obowiązku podatkowego polega na tym, że powinność świadczenia pieniężnego, o której mowa w art. 4 o.p., powstaje wskutek zaistnienia innego zdarzenia, określonego w przepisach, niż zdarzenie, które wcześniej taki obowiązek kreowało. Tym samym odnowienie obowiązku podatkowego na podstawie art. 6 ust. 4 u.p.s.d. nie powoduje powstania obowiązku złożenia zeznania podatkowego na podstawie art. 17a u.p.s.d. Analiza przepisu art. 6 ust. 4 u.p.s.d. wskazuje, że aby powstał (odnowiony) obowiązek podatkowy, a zatem by doszło w zasadzie do zmiany zdarzenia, z jakim ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego (art. 4 o.p.), konieczne jest zaistnienie dwóch przesłanek: niezgłoszenie nabycia do opodatkowania oraz stwierdzenie pismem (w przypadku dziedziczenia może to być sądowe stwierdzenie nabycia spadku, albo notarialny akt poświadczenia dziedziczenia). Stwierdzenie pismem nabycia podlegającego opodatkowaniu w istocie zastępuje zeznanie podatkowe. W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 84 § 1 o.p. sądy, komornicy sądowi oraz notariusze są obowiązani sporządzać i przekazywać właściwym organom podatkowym informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego. Uszczegóławia ten zapis rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 czerwca 2004 r. w sprawie określenia rodzajów i zakresu informacji przekazywanych organom podatkowym przez sądy, komorników sądowych i notariuszy oraz terminu, formy, z uwzględnieniem formy wypisu aktu i sposobu ich przekazywania, które w § 2 pkt 1 stanowi, że sądy przekazują organowi podatkowemu właściwemu miejscowo według ich siedziby, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca, następujące informacje wynikające ze zdarzeń prawnych, które mogą spowodować powstanie zobowiązania podatkowego, min. odpisy postanowień o stwierdzeniu nabycia spadku (art. 669, art. 677, art. 681 i art. 690 § 2 kpc). Wobec czego organ podatkowy może w terminie trzech lat podjąć działania celem wydania decyzji w przedmiocie opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn.

W rozpoznanej sprawie otwarcie spadku miało miejsce 21 czerwca 2010 r., natomiast postanowienie sądu o nabyciu spadku uprawomocniło się z dniem 11 maja 2011 r.

Nie ustalono natomiast w sposób bezsporny, z uwagi na możliwość pewnych odmienności stanu faktycznego w sprawie niniejszej, kiedy powstał obowiązek podatkowy na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. NSA w wyroku z 5 lipca 2022 r., III FSK 634/21przyjął, za organami podatkowymi, że przyjęcie spadku nastąpiło w dacie jego otwarcia, a więc w przypadku badania terminu przedawnienia, w wersji najkorzystniejszej dla podatnika, co w tamtym postępowaniu ma charakter przesądzający. Tym niemniej zauważyć należy, że spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku (art. 925 i art. 924 k.c.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d. podatkowi od spadków i darowizn podlega nabycie tytułem dziedziczenia. Według tego przepisu już samo nabycie podlega opodatkowaniu. Przy czym, ustawodawca zdecydował, że spadkobierca staje się podatnikiem podatku od spadków i darowizn z dniem przyjęcia spadku. Moment powstania obowiązku podatkowego reguluje bowiem art. 6 u.p.s.d. Przepis ten w istotnym dla sprawy zakresie stanowi (pkt 1), że obowiązek podatkowy przy nabyciu w drodze dziedziczenia powstaje z chwilą przyjęcia spadku, to znaczy później niż w chwili nabycia rzeczy lub praw. Oświadczenie o przyjęciu lub odrzuceniu spadku powinno być złożone przed sądem lub notariuszem w ciągu 6 miesięcy od dnia, w którym spadkobierca dowiedział się o dziedziczeniu. W razie braku stosownego oświadczenia spadkobiercy przepisy stanowią (art. 1015 § 2 k.c.), że przyjęcie spadku nastąpiło z dobrodziejstwem inwentarza z upływem wspomnianego terminu. Tak więc data skutecznego złożenia oświadczenia lub upływ terminu 6 miesięcy decyduje o powstaniu obowiązku podatkowego (zob. także G. Liszewski w: S. Bogucki, G. Liszewski, P. Smoleń, J. Szczygieł, K. Winiarski, Podatek od spadkow i darowizn, Komentarz, Warszawa 2021, str. 246).

Odrzucenie spadku przez spadkobiercę oznacza, że go nie nabył i tym samym nie ma obowiązku podatkowego. Jak przyjmuje się w piśmiennictwie skutki prawne nabycia spadku z chwilą jego otwarcia mogą zostać zniweczone bądź z woli spadkobiercy – w razie odrzucenia spadku (art. 1020 k.c.), bądź też z mocy orzeczenia sądu – w razie uznania go za niegodnego dziedziczenia (art. 928 k.c.) albo wyłączenia małżonka od dziedziczenia (art. 940 k.c.).

W myśl art. 17a ust. 1 u.p.s.d. podatnicy podatku są obowiązani, z zastrzeżeniem ust. 2 złożyć, w terminie miesiąca od dnia powstania obowiązku podatkowego, właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego zeznanie podatkowe o nabyciu rzeczy lub praw majątkowych według ustalonego wzoru. Do zeznania podatkowego dołącza się dokumenty mające wpływ na określenie podstawy opodatkowania. W przypadku sporządzenia oświadczenia o przyjęciu spadku lub jego braku termin miesięczny biegnie od dnia złożenia oświadczenia lub od dnia upływu terminu 6 miesięcy od otwarcia spadku (nabycia spadku) w przypadku braku oświadczenia o przyjęciu. Innymi słowy obowiązek podatkowy nie powstaje tu w momencie śmierci zmarłego (otwarcia spadku), która - w sensie prawa cywilnego - skutkuje nabyciem spadku przez spadkobierców. Zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., w takiej sytuacji obowiązek podatkowy został wyznaczony na chwilę przyjęcia spadku. Ta okoliczność, jak również to czy na spadkobiercy spoczywał obowiązek złożenia zeznania podatkowego w związku z powstaniem pierwotnego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 17a ust. 1 u.p.s.d.) wymaga ustalenia w ponownie przeprowadzonym postępowaniu.

Nie budzi natomiast wątpliwości, że odnowienie obowiązku podatkowego nastąpiło z dniem 11 maja 2011 r., którą to datę sąd pierwszej instancji przyjął za dzień powstania obowiązku podatkowego, stosownie do postanowień art. 6 ust. 4 u.p.s.d., przy czym błędnie uznał, że termin do wydania decyzji wynosił pięć lat, a nie trzy lata, co nie oznacza, że w przy ustaleniu terminu przedawnienia prawa do wydania decyzji nie mają wpływu okoliczności związane z datą przyjęcia spadku na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 1 u.p.s.d., skoro obowiązek podatkowy powstały w tej dacie nie wygasł.

Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Pierwszy z tych przepisów stanowi, że operat szacunkowy może być wykorzystywany do celu, dla którego został sporządzony, przez okres 12 miesięcy od daty jego sporządzenia (z zastrzeżeniem, które pozostaje bez znaczenia w tej sprawie), drugi zaś, że operat szacunkowy może być wykorzystywany po upływie okresu, o którym mowa w ust. 3, po potwierdzeniu jego aktualności przez rzeczoznawcę majątkowego. Z przepisów tych skarżący wywiódł, iż skoro operat szacunkowy, który stanowił dowód w niniejszej sprawie, miał ponad rok i nie został zaktualizowany, to nie mógł znaleźć w niej zastosowania.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego dla zdewaluowania ważności tego operatu szacunkowego, do czego zmierza skarżący, nie wystarczy wskazanie na regulacje z art. 156 ust. 3 i 4 u.g.n. Należy mieć na uwadze, że zgodnie z art. 156 ust. 5 tej ustawy, przepisy ust. 3 i 4 nie naruszają uregulowań wynikających z przepisów odrębnych. W postępowaniu podatkowym takim przepisem odrębnym jest art. 7 ust. 1 u.p.s.d., który stanowi, że podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Z przepisu tego wynika, że dla potrzeb ustalenia podstawy opodatkowania istotna jest wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych według cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wobec tego nie ma znaczenia aktualność operatu szacunkowego, czyli w rzeczy samej aktualność dokonanej w nim wyceny nabytych rzeczy (praw majątkowych), lecz istotne jest, czy wycena została wykonana na dzień powstania obowiązku podatkowego. Skarżący nie wykazał, aby tego warunku nie spełnił operat uwzględniony przez organy podatkowe.

Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej uchylają spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, gdyż nie zostały uzasadnione. Przypomnieć trzeba, że z art. 176 p.p.s.a. wynika, iż wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek nie tylko przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej, ale też szczegółowo je uzasadnić. Zatem autor skargi kasacyjnej nie może ograniczyć się tylko do powołania przepisów prawa, które w jego ocenie zostały naruszone, lecz ma obowiązek uzasadnić w czym upatruje uchybienia tym przepisom. W przypadku zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. wniesionego na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., konieczne jest wskazanie na czym polegała ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Natomiast w przypadku wniesienia zarzutu na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Dla spełnienia tego wymogu nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Prawidłowe sformułowanie podstaw kasacyjnych i ich należyte uzasadnienie ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy, gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, mocą art. 183 § 1 p.p.s.a., jest związany granicami skargi kasacyjnej, co oznacza, iż zakres kontroli wyznacza autor skargi kasacyjnej wskazując, które normy prawa i w jaki sposób zostały naruszone. Ponieważ skarga kasacyjna jest wysoce sformalizowanym i profesjonalnym środkiem prawnym zaskarżenia wyroków wojewódzkich sądów administracyjnych, ustanowiono obowiązek sporządzania skargi kasacyjnej przez osoby mające odpowiednie przygotowanie zawodowe. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia.

We wniesionej w rozpoznanej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie wielu przepisów postępowania, ale nie podano w jaki sposób zdaniem skarżącego każdy z nich został naruszony, ani nie wykazano wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Z kolei odnośnie do zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 p.g.k. stwierdzić należy, że skarżący nie wskazał, które konkretnie dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków nie zostały uwzględnione przez organy podatkowe i jaki wpływ na wynik sprawy miało ich nieuwzględnienie, co było o tyle koniecznie, że jak słusznie zauważył sąd pierwszej instancji, podstawą opodatkowania w przypadku podatku od spadku nie jest powierzchnia nieruchomości, lecz wartość dziedziczonej nieruchomości, a tę określił w operacie szacunkowym biegły.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., postanowił jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie 203 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 3 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

sędzia NSA Jolanta Sokołowska sędzia NSA Bogusław Dauter sędzia del. WSA Mirella Łent