Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 15 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Z. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/18 w sprawie ze skargi Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018 r. nr 1401-IOV-5.4103.19.2018.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Z. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 5400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 czerwca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2234/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Z. C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018 r. o nr 1401-IOV-5.4103.19.2018.KB w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od sierpnia 2013 r. do grudnia 2014 r.

Z uzasadnienia powyższego orzeczenia wynika, że skarżąca w badanym

okresie świadczyła usługi na rzecz firmy M., w zakresie budowy kanalizacji sanitarnej i deszczowej, kanalizacji tłoczonej, demontażu starych wodociągów oraz napraw i usuwania awarii wodociągowych. Sąd I instancji uznał, że organy podatkowe zasadnie pozbawiły skarżącą na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 z

późn. zm.) prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmy K. i K1., którym skarżąca rzekomo podzleciła wykonanie powyższych usług. Zebrany materiał dowodowy, w tym ostateczne decyzje podatkowe wydane w stosunku do powyższych podmiotów wykazał, że firmy te nie wykonały zafakturowanych usług. W obu przypadkach skarżąca odsprzedała zakupione usługi za znacznie niższą cenę, niż wartość poniesionych kosztów. Zarówno K. O., jak i jego rzekomy

dalszy podwykonawca, M1. (który oświadczył, że jego cała dokumentacja podatkowa została skradziona), nie przedłożyli żadnej

dokumentacji związanej z transakcjami ze skarżącą w postaci umów, protokołów odbioru robót, kalkulacji cen, czy dowodów zapłaty, nie dysponowali również żadnym zapleczem technicznym do świadczenia prac wymienionych w fakturach, ani jakąkolwiek wiedzą na temat wykonanych prac. W decyzji wydanej wobec K. O. stwierdzono, że korzystał on świadomie z usług niezarejestrowanych podwykonawców, a kontrahent, który wystawił dla niego faktury VAT służył jedynie do legalizacji tych transakcji, firmując działalność osób trzecich. Z kolei I. D. wskazany przez K. O. jako ten, który miał wykonywać usługi na rzecz strony w lipcu i wrześniu 2014 r. nie potwierdził tej okoliczności. Sąd I instancji wskazał ponadto na gotówkową formę płatności, na uregulowanie której skarżąca nie posiadała wystarczających środków, brak chronologii faktur VAT wystawianych przez K. O., na sprzeczności w zeznaniach skarżącej i K. O. oraz niezgodność wyjaśnień strony dotyczących zakresu i miejsca wykonywanych prac z treścią faktur VAT wystawionych przez K. O. i z jego zeznaniami.

P. G. z kolei nie był w ogóle czynnym i zarejestrowanym podatnikiem, a w toku postępowania nie udało się z nim nawiązać jakiegokolwiek kontaktu. Skarżąca nie przedłożyła natomiast żadnych umów handlowych zawartych z firmą K1., nie posiadała zamówień, dowodów dokonania płatności, protokołów

wykonania prac.

W aspekcie powyższych ustaleń Sąd zaaprobował ocenę, że usługi zostały wykonane, jednakże nie przez opisanych powyższej kontrahentów. Skarżąca z kolei nie interesowała się zupełnie kto te usługi wykonał, podjęła współpracę z nieznanymi podmiotami, których w żaden sposób nie zweryfikowała, nie zawarła umów pisemnych, a płatności dokonała rzekomo gotówką. Powyższe elementy świadczą zdaniem Sądu

o niezachowaniu należytej staranności w doborze kontrahentów.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku i opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I i II instancji została wydana z naruszeniem art. 210 § 1 i § 4 oraz art. 124 w zw. z art. 120, art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 z późn. zm.), poprzez zaniechanie przeprowadzenia własnej analizy prawnej i oparcie rozstrzygnięcia

sprawy o nierelewantnie ustalony stan faktyczny oraz poprzez odwrócenie reguły dowodowej, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy,

b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I i II instancji została wydana z naruszeniem art. 120 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. art. 7 i art. 87 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez fakt oparcia zaskarżonej decyzji oraz decyzji I instancji na podstawie ustalonego w sposób jednostronny stanu faktycznego, bez właściwego uzasadnienia konieczności udowodnienia przez skarżącą wykonania robót podwykonawczych przez podmiot K.,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I i II instancji została wydana z naruszeniem art. 180 w zw. z art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez bezkrytyczne i bezrefleksyjne włączenie do niniejszego postępowania dowodów uzyskanych od innych instytucji publicznych dotyczących przeprowadzonej kontroli w podmiocie K. bez przeprowadzenia własnego postępowania dowodowego, z pominięciem zasady zaufania do organu oraz zasady dochodzenia do prawdy obiektywnej,

d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I i II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, niepełne zebranie materiału dowodowego oraz błędną jego ocenę, z uwagi na to, że organ podatkowy uznał, że usługi podwykonawcze świadczone przez podmiot K. nie były wykonywane na rzecz skarżącej, ale były realizowane środkami skarżącej, podczas gdy materiał dowodowy zebrany w trakcie postępowania nie daje podstaw ku takiemu twierdzeniu,

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 141 § 4 zdanie pierwsze, a także w zw. z art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przez oddalenie przez WSA w Warszawie skargi, pomimo że decyzja I oraz II instancji zostały wydane z naruszeniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 168 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r. z późn. zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie do błędnie ustalonego lub błędnie ocenianego stanu faktycznego sprawy, co doprowadziło do zakwestionowania prawa strony do odliczenia podatku VAT z tytułu faktur VAT ujętych w rejestrze zakupu VAT skarżącej w I kwartale 2014 r. wystawionej przez K. poprzez błędne uznanie, iż faktury te nie odzwierciedlają czynności, które zostały faktycznie dokonane, tj. iż w tej sprawie zaistniała przesłanka art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, uniemożliwiająca spółce odliczenie podatku naliczonego.

W związku z tak sformułowanymi zarzutami wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Warszawie lub alternatywnie rozpoznanie skargi oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Odpowiedź na skargę kasacyjną nie została złożona, jednakże na rozprawie przed NSA w dniu 15 grudnia 2023 r. pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego.

W takiej sytuacji jako zasadę przyjmuje się rozpoznanie w pierwszym rzędzie zarzutów o charakterze proceduralnym, dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez ów Sąd przepisu prawa materialnego.

Przyjmując powyższe założenie co do kolejności badania zasadności podstaw kasacyjnych w rozpoznawanej sprawie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że nie zasługują na uwzględnienie podniesione w rozpoznawanym środku zaskarżenia zarzuty naruszenia przepisów postępowania.

Spór w niniejszej sprawie – również na etapie postępowania kasacyjnego – dotyczy tego, czy skarżącej przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących usługi podwykonawstwa, wystawionych na rzecz podatniczki przez firmy K. i K1. Wskazać przy tym trzeba, że rozpoznawany środek zaskarżenia, mimo że dość obszerny, nie zawiera w istocie żadnych konkretnych argumentów, czy przywołania okoliczności, w oparciu o które możliwe byłoby podważenie stanowiska organów, zaakceptowanego przez Sąd I instancji, odnośnie do braku rzetelności spornych faktur. Oprócz przywołania treści przepisów i ich omówienia w świetle przytaczanych szeroko tez orzeczniczych, wywody pełnomocnika skarżącej są na tyle ogólnikowe i gołosłowne, bo nie poparte odwołaniem się do adekwatnego materiału dowodowego, że nie pozwalają na zmianę optyki przyjętej w kontrolowanym wyroku.

Przede wszystkim odnotować należy, że wbrew zarzutom kasatora, treść uzasadnienia decyzji DIAS w Warszawie odpowiada wymogom z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. Obejmuje bowiem nie tylko przytoczenie ustaleń faktycznych zmierzających do wykazania stanu faktycznego przyjętego przez organ do swoich rozważań, ale także ocenę poczynionych ustaleń z punktu widzenia przepisów regulujących postępowanie przed tym organem. Zawiera także powołanie i wyjaśnienie materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia. Na gruncie niniejszej

sprawy organy dokonały analizy skrupulatnie zgromadzonego materiału dowodowego w sposób wszechstronny, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu konkretnych środków dowodowych, oceniły dowody we wzajemnej łączności, a wysnute wnioski są logiczne i zgodne z zasadami doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej). Przy czym miały w pełni prawo oprzeć się na materiałach pochodzących z postępowań prowadzonych względem kontrahentów skarżącej, o czym przesądza treść art. 180 § 1 w zw. z art. 181 Ordynacji podatkowej, w szczególności na stanowiących dokumenty urzędowe w rozumieniu art. 194 § 1 cyt. ustawy decyzjach podatkowych wydanych wobec firmy K., które stanowiły wyłącznie jeden z dowodów w sprawie, oceniony w zgodzie z zasadą swobodnej oceny dowodów.

Podnosząc natomiast w skardze kasacyjnej, że organy nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, jej autor niezasadnie oczekuje od organów, że będą w nieskończoność prowadzić postępowanie dowodowe i samodzielnie poszukiwać dowodów potwierdzających wykonanie przez kontrahentów skarżącej zafakturowanych na jej rzecz usług. Postępowanie dowodowe nie stanowi celu samego w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego. Nie jest zatem tak, że należy je prowadzić, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów tylko w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego (art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Oznacza to, że jeżeli na podstawie dowodów zebranych w toku postępowania organ może dokonać ustalenia stanu faktycznego niebudzącego wątpliwości, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne. To na podatniczce spoczywał ciężar wykazania, że doszło do wykonania przedmiotowych usług w sytuacji, gdy organy ustaliły, a ustalenia tego nie zdołano skutecznie podważyć, że zarówno K., jak i K1., nie były tymi podmiotami, które mogły wykonać zafakturowane na rzecz skarżącej usługi. Podatniczka oprócz faktur nie posiadała żadnych dowodów na rzeczywiste przeprowadzenie transakcji z podmiotami w nich widniejącymi. Tymczasem, wbrew oczekiwaniom kasatora, sama faktura nie stanowi wystarczającego dowodu na wykonanie usług, nie świadczy o tym również fakt terminowego zrealizowania robót na rzecz spółki M. Możliwość odliczenia podatku naliczonego istnieje wtedy, gdy podatnik posiada prawidłową pod względem formalnym fakturę zakupu towaru lub usług, a nadto faktura ta odzwierciedla pod względem przedmiotowym i podmiotowym rzeczywiście przeprowadzoną transakcję. Aby móc skorzystać z prawa do odliczenia nie wystarczy więc, że towar zostanie dostarczony lub usługa wykonana przez kogokolwiek, musi powyższe być dokonane przez dostawcę opisanego na fakturze. W postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada współdziałania, na co zasadnie zwracał Sąd I instancji uwagę w zaskarżonym wyroku. Jeżeli więc podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na nim ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu, czego w niniejszej sprawie zabrakło.

Przekonujących argumentów w tym zakresie nie dostarcza również skarga kasacyjna, która jak zaznaczono wyżej, jest ogólnikowa i ma charakter wyłącznie polemiczny. W szczególności, odnosząc się do twierdzeń kasatora, zauważyć trzeba, że organy nie tyle kwestionowały gotówkową formę zapłaty na rzecz kontrahentów, ale brak dowodów na dokonanie takiej zapłaty w ogóle. Organy wykazały bowiem, że skarżąca nie miała wystarczających środków finansowych, alby takiej zapłaty w gotówce, czy za pośrednictwem rachunku bankowego dokonać.

Również powoływanie się na to, że K. O. mógł zatrudniać pracowników "na czarno" jest wyłącznie gołosłownym twierdzeniem pełnomocnika skarżącej, zwłaszcza w sytuacji, gdy sam kontrahent podatniczki nie potrafił wskazać osób, które miały u niego rzekomo pracować.

Organ nie zakwestionował też ważności umowy podwykonawczej, a już na pewno nie z tego powodu, że skarżąca nie zgłosiła faktu podwykonawstwa głównemu inwestorowi. Był to natomiast uprawniony argument przemawiający za nierzetelnością faktur wystawionych przez rzekomych kontrahentów.

Sąd kasacyjny nie dopatrzył się nadto naruszenia zasady zaufania, o której mowa w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. O naruszeniu tego przepisu i zawartej w nim normy nakazującej organom prowadzenie postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, nie może stanowić podjęcie przez organ podatkowy rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez podatnika. Strona ma bowiem prawo do własnego subiektywnego przekonania o zasadności jej zarzutów, jednakże przekonanie to nie musi mieć odzwierciedlenia w obowiązujących przepisach prawnych i ich wykładni (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 20 października 2022 r., sygn. akt III FSK 1014/21, czy z dnia 26 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 2014/21).

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia również wymogi i standardy, o których stanowi art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co czyni zarzut naruszenia tego przepisu chybionym. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w dostateczny sposób wyjaśnił ponadto motywy podjętego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd I instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną, nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej.

W sytuacji natomiast, gdy Sąd I instancji prawidłowo nie dopatrzył się zarzucanych skargą naruszeń zarówno w zakresie przepisów postępowania, jak i

prawa materialnego, nieskuteczny pozostaje zarzut uchybienia przepisom art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c oraz art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zresztą w rozpoznanej sprawie Sąd I instancji nie stosował art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c cyt. ustawy. Podstawą prawną zaskarżonego wyroku był wyłącznie art. 151 tej ustawy, zgodnie z którym w razie nieuwzględniania skargi sąd skargę oddala. Okoliczność oddalenia skargi nie mogła więc stanowić bezpośrednio argumentu mającego świadczyć o naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Brak podważenia stanu faktycznego w sprawie skutkować musi z kolei uznaniem za niezasadne zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego podniesionych w skardze kasacyjnej, tj. niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, a także art. 168 dyrektywy 112. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego, gdy skarżący nie podważa skutecznie okoliczności faktycznych sprawy i ich oceny dokonanej przez Sąd I instancji, jak miało miejsce na gruncie niniejszej sprawy, zarzuty niewłaściwego zastosowania prawa materialnego są zarzutami bezpodstawnymi. Na marginesie jedynie należy przypomnieć, że kwestie związane z dobrą wiarą i należytą starannością podatnika w relacjach handlowych z kontrahentami mieszczą się w sferze ustaleń faktycznych, dlatego próba ich podważenia przez fachowego pełnomocnika w ramach zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego musiała zostać uznana za nieskuteczną.

Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając zarzuty w niej zawarte za nieuzasadnione.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a i w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.).