Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Pindel, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 października 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w T. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę.

1. Pełnomocnik spółki A Sp. z o.o. w T. (dalej: spółka) wniósł skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 851 ze zm. – dalej: u.p.d.o.p.), wydaną przez działającego z upoważnienia Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K.

2. Stan sprawy przedstawia się następująco.

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji spółka opisała zdarzenie przyszłe, w którym podała, że jest członkiem międzynarodowej grupy kapitałowej X składającej się ze spółek zlokalizowanych w różnych krajach (dalej: grupa). Spółka rozważa uczestnictwo w centralnym systemie cash-poolingu (dalej: struktura) w ramach grupy. W tym celu planuje przystąpić do umowy struktury cash-pooling (dalej: umowa struktury) zawartej przez inną spółkę z grupy z siedzibą w Polsce, pełniącą funkcję lidera w strukturze (dalej: lider), z bankiem (dalej: bank). Spółka będzie pełnić funkcję uczestnika w strukturze. Do struktury włączone zostaną także inne podmioty z grupy z siedzibą w Polsce (dalej: uczestnicy).

Lider oraz pozostali uczestnicy są powiązani kapitałowo ze sobą w sposób pośredni w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Każdy z uczestników będzie funkcjonować w strukturze w oparciu o odrębne rachunki uczestnika, prowadzone w PLN przez bank. Potencjalnie umowa przewiduje też możliwość posiadania przez uczestników rachunków zagranicznych, jednak na ten moment nie są one prowadzone.

Zgodnie z umową struktury, celem struktury jest optymalizacja kosztów i pożytków uczestników związanych z zarządzaniem ich bieżącą płynnością finansową. Struktura cash-poolingu polegać będzie na bilansowaniu (zerowaniu) sald na rachunkach uczestników, w tym na rachunku spółki jako uczestnika, z wykorzystaniem rachunku lidera. Zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie: a) w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika na rachunek lidera oraz b) w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika.

W sytuacji w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych w punkcie a) i b) powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu.

Odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych (dalej: dział treasury). Odsetki naliczane będą od sald dodatnich i ujemnych na podstawie comiesięcznych zestawień od sald dodatnich i ujemnych i będą w ramach tych zestawień automatycznie doliczane do salda poszczególnych uczestników. W związku z tym nie będzie to miało formy klasycznego przelewu - odsetki nie będą w żaden sposób wypłacane, przekazywane, pobierane, itp. Odsetki te powiększać będą należność albo zobowiązanie lidera wobec danego uczestnika. W związku z odsetkami nie będzie wystawiany żaden dodatkowy dokument, poza wspomnianym zestawieniem. Odsetki naliczane będą przez dział treasury co miesiąc od dziennego salda rozliczeń pomiędzy uczestnikiem a liderem, wynikającego z zestawienia od grupy (nie od salda na rachunku bankowym uczestnika). W przypadku, gdy w danym okresie uczestnik wykazuje saldo dodatnie/ujemne, od którego naliczane są odsetki, odsetki te widnieją jako "ulokowane" w strukturze w następnym okresie i w przypadku ujemnego/dodatniego salda w kolejnym okresie, podlegają rozliczeniu z odsetkami naliczonymi od tego ujemnego/dodatniego salda.

Stopa procentowa stosowana przez dział treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników będzie miała charakter rynkowy. Odsetki naliczane będą od sald ujemnych i dodatnich. Dział treasury będzie posiadał podgląd do rachunków uczestników, a po naliczeniu odsetek będzie przesyłał zestawienia liderowi. Na podstawie tych zestawień lider księgowo będzie dopisywał odsetki każdemu uczestnikowi w ten sposób, że saldo z dnia poprzedniego (wraz z odsetkami) będzie korygowane o obroty w dniu następnym (tj. bilans zamknięcia danego dnia jest bilansem otwarcia dla dnia następnego). Spółka jako uczestnik będzie dokonywać księgowań odsetek naliczanych przez dział treasury, a dopisywanych przez lidera, na koncie rozrachunkowym z liderem we własnej ewidencji księgowej.

Jeśli uczestnik nie zapłaci bankowi jakiejkolwiek kwoty przypadającej do zapłaty przez niego w ramach struktury (innej niż zalegle odsetki), będzie zobowiązany zapłacić bankowi odsetki za opóźnienie od zaległej kwoty za okres od daty wymagalności do dnia faktycznej zapłaty. Odsetki za opóźnienie będą płatne w dacie określonej przez bank, tj. będą pobierane bezpośrednio przez bank odpowiednio z rachunku lidera, w tym również w ciężar dostępnego kredytu lub z rachunku uczestnika. Uczestnicy mają udostępnione debety techniczne w rachunku uczestnika z przeznaczeniem na realizację swoich dyspozycji związanych ze swoimi bieżącymi potrzebami korporacyjnymi, w wysokości określonej dla uczestnika lub lidera, pod warunkiem wcześniejszego podpisania oświadczenia o poddaniu się egzekucji. Kwoty wykorzystane w ramach debetu technicznego nie są oprocentowane. Wartość każdej dyspozycji wykonanej w ciężar debetu technicznego pomniejsza kwotę debetu technicznego dostępną dla uczestnika. W przypadku niespłacenia debetu technicznego w dacie jego wymagalności (tj. w dacie transferu, w której został wykorzystany) bank może pobrać kwotę niezbędną do jego spłaty z każdego innego rachunku uczestnika w banku, bez jego odrębnej dyspozycji. Od niespłaconego debetu technicznego naliczane są odsetki.

Zgodnie z umową struktury, uczestnicy zrzekną się prawa do potrąceń i roszczeń wzajemnych i wszystkie płatności dokonywane przez uczestnika z tytułu umowy struktury, umowy przystąpienia, umowy kredytu, umowy rachunku bankowego i pozostałych dokumentów związanych ze strukturą, będą obliczane i dokonywane bez potrąceń i roszczeń wzajemnych oraz odliczeń na ich poczet.

Zgodnie z umową struktury relacje pomiędzy uczestnikami w ramach struktury będą miały charakter rynkowy.

Spółka, jako uczestnik, będzie ponosić koszty opłat bankowych związanych z prowadzeniem rachunków uczestnika.

Ponadto zostanie zawarta umowa pomiędzy uczestnikami i liderem, na podstawie której na rzecz lidera będzie płacone wynagrodzenie za usługi wykonywane w ramach umowy struktury. Wynagrodzenie płacone będzie w okresach kwartalnych.

2.2. Wobec powyższego zadano pytanie: czy w związku z uczestnictwem w opisanej strukturze na wnioskodawcy będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. wyłącznie w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez wnioskodawcę wobec lidera za usługi wykonywane w ramach struktury, o ile zostaną przekroczone progi ustawowe wyrażone w art. 9a ust. 2 pkt 2 u.p.d.o.p. w związku z zapłatą wynagrodzenia z tytułu świadczenia tych usług?

2.3. Przedstawiając własne stanowisko spółka stwierdziła, że przedmiotowy obowiązek dokumentacyjny będzie ciążył na spółce tylko w odniesieniu do wynagrodzenia płaconego przez wnioskodawcę na rzecz lidera – o ile zostaną spełnione pozostałe przesłanki z art. 9a u.p.d.o.p.

Ten obowiązek nie będzie dotyczył relacji z bankiem, ponieważ bank nie jest podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p.

Obowiązek dokumentacyjny nie będzie także dotyczył relacji z pozostałymi uczestnikami grupy, ponieważ pomiędzy spółką a tymi podmiotami nie dochodzi do zawierania transakcji – o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., ponieważ uczestnicy grupy nie zawierają między sobą żadnych umów dotyczących kupna lub sprzedaży towarów lub usług.

Spółka powołała się na kilka interpretacji wydanych w innych sprawach oraz na orzeczenia Wojewódzkich Sądów Administracyjnych.

2.4. W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z dnia [...]., nr [...], organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ przedstawił istotę umowy cash-poolingu, powołał się na treść art. 9a ust. 1 i 2 oraz art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Wskazał, że przepływy środków finansowych występujące w ramach umowy cash-poolingu wypełniają przesłanki umowy pożyczki z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a zatem stanowią transakcję w rozumieniu art. 9a tej ustawy.

W dalszej kolejności organ przytoczył treść art. 11 ust. 1 i 4 oraz ust. 5a i 5b u.p.d.o.p. Stwierdził, że z opisu stanu faktycznego we wniosku wynika, iż uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. Zatem, spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. jeśli nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

Ponadto organ wskazał, że miał na uwadze, wskazane we wniosku inne interpretacje podatkowe oraz orzeczenia sądów, lecz w zgodzie z zasadą praworządności, nie mogły one spowodować wydania interpretacji sprzecznej z przepisami prawa.

2.5. Organ podtrzymał swoje stanowisko także po wezwaniu przez spółkę do usunięcia naruszenia prawa.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

a) przepisów prawa materialnego polegające na niewłaściwym zastosowaniu oraz błędnej wykładni przepisu art. 9a u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, iż w zdarzeniu przyszłym przedstawionym przez skarżącą, w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu, na spółce będzie spoczywał obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p. jeśli transakcje pomiędzy uczestnikami systemu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a u.p.d.o.p.;

b) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej: o.p.) w związku z art. 14h o.p., nakazującej organowi prowadzenie postępowania na podstawie przepisów prawa;

c) niezastosowanie zasady wyrażonej w art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. nakazującej organowi prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

Wskazując na powyższe, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi akcentowano, że pomiędzy uczestnikami grupy nie dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. W związku z tym, zakwestionowano stanowisko organu, że umowa cash-poolingu jest rodzajem pożyczki, pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w systemie, a tym samym dochodzi pomiędzy nimi do transakcji.

3.2. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie.

3.3. Na rozprawie pełnomocnik spółki podniósł nadto, że od 2017 r. zmianie ulegnie art. 9a u.p.d.o.p. (nowelizacja została już uchwalona przez Sejm – nr druku 3267) poprzez rozszerzenie obowiązku dokumentacyjnego na transakcje będące wynikiem porozumień typu cash-poolingu. W konsekwencji, jak zauważył, skoro dotychczasowe przepisy nie przewidywały takiego obowiązku, to jego wprowadzenie wymagało zmian legislacyjnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona interpretacja indywidualna nie narusza prawa, a zatem skarga na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) podlega oddaleniu.

5. Na wstępie należy zauważyć, że spór dotyczy umowy cash-poolingu, a więc tzw. umowy nienazwanej, która stanowi formę efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Sprowadza się ona do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. Pozwala to na kompensowanie przejściowych nadwyżek, wykazywanych przez jedne z podmiotów, z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Dzięki temu dochodzi do minimalizowania kosztów kredytowania działalności podmiotów z grupy, poprzez kredytowanie się przy wykorzystaniu środków własnych grupy.

W ramach porozumienia cash-poolingu uczestnicy wskazują podmiot organizujący cash-pooling i zarządzający systemem, tzw. pool-leadera (agenta), którym może być wyspecjalizowany bank, jak również jednostka z grupy. Zarządzający systemem w ramach umowy zapewnia dla wszystkich uczestników systemu środki finansowe na pokrycie sald ujemnych, a w przypadku wystąpienia sald dodatnich na rachunkach uczestników, to na jego rachunek trafiają środki finansowe.

6. W dalszej kolejności należy wskazać, że sporna jest kwestia tego, czy spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. z tytułu transakcji dokonywanych z podmiotami powiązanymi. Z tym zagadnieniem ściśle wiąże się inny problem, tj. czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Zagadnienie to było przedmiotem analizy Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 30 września 2015 r., sygnatura II FSK 3137/14 (publ. CBOSA). Argumenty przedstawione przez NSA w uzasadnieniu wyroku Sąd orzekający w pełni aprobuje i przedstawi je także jako własne w niniejszym uzasadnieniu.

7. Przechodząc do analizy stanowisk stron, Sąd najpierw rozstrzygnie: czy przepływy środków w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą zostać uznane za pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.? Odpowiedź na to pytanie wpływa bowiem na rozstrzygnięcie sporu czy w tym przypadku można mówić o dokonywaniu "transakcji" w rozumieniu art. art. 9a u.p.d.o.p.

W tym miejscu Sąd zauważa, że w sprawach o sygnaturach I SA/Gl 483/15 oraz I SA/Gl 500/15 na gruncie analogicznego stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) oddalił skargę m.in. tej samej spółki, przyjmując że w tej sytuacji wystąpi umowa pożyczki, a w konsekwencji, jeśli spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy wartości w nich wymienione, to w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w systemie cash-poolingu znajdą zastosowanie ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji.

Sąd wskazuje bowiem, że zgodnie z art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiującym umowę pożyczki na użytek ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w stanie prawnym obowiązującym w dniu wpływu wniosku o wydanie interpretacji, przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę.

W tym miejscu należy szczególnie podkreślić, że powołany art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki szerzej niż wynika to z definicji zawartej w Kodeksie cywilnym. Polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych. Tym niemniej cechą takiej umowy jest to, że jeden z podmiotów (uczestnik umowy) przekazuje własne środki finansowe innemu podmiotowi (innemu uczestnikowi umowy), celem pokrycia przez ten inny podmiot zobowiązań pieniężnych. Otrzymane przez podmiot środki finansowe podlegają zwrotowi wraz z wynagrodzeniem za korzystanie z tych środków, określonym w formie odsetek.

Sąd zauważa, że powyższe nie pozostaje w sprzeczności z opisanym we wniosku stanem faktycznym gdzie wskazano, że zgodnie z umową struktury, na koniec dnia w dacie transferu bank będzie w pierwszej kolejności dokonywać transferów każdej kwoty salda dodatniego z rachunku uczestnika oraz w drugiej kolejności dokonywać transferów każdej wartości kwoty salda ujemnego z rachunku lidera na rachunek uczestnika. W sytuacji w której w dacie transferu po dokonaniu transferów wszystkich kwot sald dodatnich suma: a) środków zgromadzonych na rachunku lidera, oraz b) kwoty dostępnego kredytu - będzie niższa od sumy sald kwot ujemnych, które powinny być przedmiotem transferu w tej dacie transferu, bank jest uprawniony do dokonania, bez dodatkowych dyspozycji uczestników, transferów sald kwot ujemnych w zakresie możliwym do wykonania, biorąc pod uwagę łączną wysokość środków określonych powyżej, przy czym bank będzie mógł według swojego swobodnego uznania określić, na które rachunki uczestników zostaną dokonane te transfery i w jakiej kwocie. Oznacza to, że salda kredytowe na rachunkach uczestników na koniec dnia będą transferowane na rachunek lidera, natomiast salda debetowe będą uzupełniane środkami z rachunku lidera.

W opisie stanu faktycznego wskazano także na sposób rozliczania odsetek. W każdej dacie transferu po dokonaniu wszystkich transferów bank naliczy odsetki kapitałowe ustalone zgodnie z "Parametrami Struktury", stanowiącymi załącznik do umowy struktury. Jeśli saldo na wszystkich rachunkach uczestników będzie równe zero, zaś: a) saldo na rachunku lidera będzie dodatnie, wówczas bank zapłaci liderowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty środków zgromadzonych na rachunku lidera; b) saldo na rachunku lidera będzie ujemne, wówczas lider zapłaci bankowi odsetki kapitałowe naliczone od kwoty niespłaconego kredytu. W dalszej kolejności, odsetki będą rozliczane na uczestników przez działającą na zlecenie lidera grupową jednostkę operacji finansowych.

Wobec powyższego, zdaniem Sądu, opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki, zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W przedmiotowej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego.

Przy czym podkreślić należy, że brak sporządzonych umów pożyczek pomiędzy uczestnikami struktury nie przekreśla możliwości uznania określonych czynności jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Przepis ten wprowadza bowiem własną definicję wskazanej umowy na potrzeby przepisów dotyczących tzw. cienkiej kapitalizacji. Należy także zwrócić uwagę, że usługa cash-poolingu stanowi kompleksową usługę finansową, oferowaną przez bank i obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy, optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie.

Bez znaczenia pozostaje ponadto sama forma przeprowadzania umowy cash- poolingu, skoro jej celem jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek.

Należy także podkreślić, że specyfika systemu cash-poolingu nie oznacza, że cash-pooling nie może zostać uznany za realizujący znamiona pożyczki w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek, co wynika z zasad funkcjonowania przedstawionego systemu. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę i umowa zawarta przez skarżącą je spełnia.

Bez znaczenia jest także i to, że uczestnicy literalnie zobowiązują się do konsolidowania swoich środków ze środkami innych podmiotów uczestniczących w systemie, a nie do pożyczenia ich konkretnemu uczestnikowi, w wysokości z góry ustalonej, na rzecz określonego podmiotu. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca) posiada na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet, a inny uczestnik posiadający saldo dodatnie poprzez automatyczne przelewy dokona spłaty tego debetu i otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Tym samym skarżąca, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu) korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego; zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy. Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni skarżąca, że transfery środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Korzystanie przez skarżącą z salda debetowego (ujemnego) spełnia więc warunki do uznania za pożyczkę w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p.

Oceny przedstawionego we wniosku stanu faktycznego nie mogą zmienić także argumenty dotyczące: a) braku zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, b) niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, c) braku skonkretyzowania drugiej strony transakcji, d) braku wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Sąd stwierdza, że zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została przecież wyrażona poprzez to, że w umowie podano sposób wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w umowie kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych.

Skarżąca nie zwróciła uwagi, że w myśl art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. przez pożyczkę rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Zgoda na zobowiązanie się, jak i zgoda na zwrot wcale nie muszą być wyrażone wprost. Wystarczy, że można je będzie ustalić na podstawie każdego zachowania się uczestników, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Takie rozumienie wynika z wykładni użytego w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. określenia "każdą umowę".

Wreszcie należy zauważyć, do analogicznego wniosku należy dojść na gruncie art. 16 ust. 7b w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2015 r., ponieważ wprowadzona zmiana nie zawęża pojęcia pożyczki w sposób, który miałby znaczenie dla tej sprawy; tego zagadnienia dotyczą wyroki tutejszego Sądu z dnia 6 listopada 2015 r., sygnatura I SA/Gl 483/15 i I SA/Gl 500/15.

8.1. Wobec powyższego należy stwierdzić, że jeśli pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. - to trafnie organ interpretacyjny przyjął, że pomiędzy tymi podmiotami dochodzi do "transakcji" w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p.

Sąd zauważa, że choć art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje pojęcie pożyczki na użytek wymienionych w nim ust. 1 pkt 60 i 61 oraz ust. 7, to jednak nie może budzić wątpliwości, że wskazana definicja powinna mieć zastosowanie także w analizowanym kontekście. Nie do przyjęcia byłoby stwierdzenie, że przepływy finansowe pomiędzy uczestnikami struktury cash-poolingu stanowią pożyczkę na gruncie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., zaś nie stanowią już pożyczki na gruncie art. 9a tej samej ustawy.

8.2. Przechodząc do dalej idącej analizy art. 9a u.p.d.o.p.: zgodnie z ust. 1 tego artykułu podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu. Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: a) 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo b) 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo c) 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach.

Zatem konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki:

1) dochodzi do transakcji,

2) transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz;

3) łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p.

8.3. W tym miejscu można przypomnieć, że w sprawie budzi spór interpretacja pierwszej z przesłanek, tj. czy operacje finansowe dokonywane pomiędzy uczestnikami struktury można zaliczyć do pojęcia "transakcja".

W ramach mającej znaczenie priorytetowe wykładni językowej w pierwszym rzędzie należy ustalić, czy dane pojęcie posiada ustalone znaczenie w języku prawnym. Dopiero brak definicji legalnej otwiera interpretatorowi możliwość oparcia się na znaczeniu, jakie ma ono w języku prawniczym (doktrynie i orzecznictwie) lub gdy należy do terminów specjalistycznych określonej dziedziny nauki, techniki lub praktyki – na jego znaczeniu specjalnym, a dopiero gdy takiego znaczenia nie da się ustalić, danemu pojęciu należy nadać takie znaczenie, jakie ma ono w języku potocznym (M. Zieliński, Wykładnia prawa. Zasady, reguły, wskazówki, Warszawa 2010, s. 329–335; L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 97–124; A. Bielska-Brodziak, Interpretacja tekstu prawnego na podstawie orzecznictwa podatkowego, Warszawa 2009, s. 66).

Termin "transakcja" nie ma na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych definicji legalnej. Występuje jednak na gruncie innych aktów normatywnych oraz jest przedmiotem analiz w wykładni doktrynalnej i operatywnej.

W odniesieniu do art. 9a u.p.d.o.p. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 25 lipca 2012 r., III SA/Wa 2659/11 (Lex nr 1213403) przyjął, że użyte w tym przepisie pojęcie "transakcja" jest tożsame z pojęciem "umowa". Stanowisko to zostało zaaprobowane przez NSA w wyroku z dnia 17 grudnia 2014 r., II FSK 2849/12 (Lex nr 1620604).

W odniesieniu do innych aktów normatywnych należy zauważyć, że w art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 584 ze zm.) wskazuje się, że dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, m.in. gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca. Na gruncie tej regulacji przyjmuje się, że pojęcie "transakcja" należy ściśle łączyć z klasycznym stosunkiem zobowiązaniowym, do którego każdorazowo w pierwszej kolejności znajdą zastosowanie przepisy księgi trzeciej Kodeksu cywilnego, w szczególności wyrażona w art. 3531 Kodeksu cywilnego - zasada swobody umów (K. Trzciński, Komentarz do art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej, LEX, teza 1).

Art. 4 ustawy z dnia 4 marca 2013 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych stanowi, że transakcją handlową jest umowa, której przedmiotem jest m.in. odpłatna dostawa towaru, jeżeli strony zawierają ją w związku z wykonywaną działalnością. Komentator wskazuje, że tym przypadku "towarem" może być każda rzecz (ruchoma lub nieruchoma), energia, jak również inne dobra niematerialne, np. prawa (P. Bieżuński, Komentarz do art. 4 ustawy o terminach zapłaty w transakcjach handlowych, LEX, teza 11).

Stosownie do art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 16 listopada 2010 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (Dz.U. z 2014 r., poz. 455 ze zm.) przez transakcję rozumie się dokonywane we własnym, jak i w cudzym imieniu, na własny, jak i na cudzy rachunek: a) wpłaty i wypłaty w formie gotówkowej lub bezgotówkowej, w tym przekazy pieniężne w rozumieniu art. 2 pkt 7 rozporządzenia nr 1781/2006, zlecone zarówno na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, jak i poza nim, b) kupno i sprzedaż wartości dewizowych, c) przeniesienie własności lub posiadania wartości majątkowych, w tym oddanie w komis lub pod zastaw takich wartości, oraz przeniesienie wartości majątkowych pomiędzy rachunkami należącymi do tego samego klienta, d) zamianę wierzytelności na akcje lub udziały.

Ustawa z dnia 19 sierpnia 2011 r. o usługach płatniczych (t.j. Dz.U. z 2014, poz. 873) w art. 2 pkt 29 stanowi, że transakcja płatnicza to zainicjowana przez płatnika lub odbiorcę wpłata, transfer lub wypłatę środków pieniężnych.

Zdaniem Sądu na gruncie art. 9a u.p.d.o.p. pojęcie "transakcji" nie może więc ograniczać się tylko do umów sprzedaży w rozumieniu art. 535 i nast. Kodeksu cywilnego, jak to sugeruje spółka. Brak bowiem podstaw do takiej zawężającej wykładni. Jest to pojęcie znacznie szersze, obejmujące także "pożyczkę" realizowaną pomiędzy podmiotami powiązanymi, będącymi uczestnikami struktury cash-poolingu. Gdyby ustawodawca chciał przez pojęcie "transakcja" w art. 9a u.p.d.o.p. ograniczyć zakres zastosowania tego przepisu tylko do operacji polegających na sprzedaży lub kupnie towarów lub usług, powinien to wyraźnie wskazać.

8.4. Powyższy wniosek potwierdzają rezultaty wykładni pozajęzykowej, tj. systemowej oraz funkcjonalnej.

Umowa cash-poolingu jest bowiem formą efektywnego zarządzania środkami finansowymi, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób.

Art. 9a u.p.d.o.p. dotyczący obowiązku dokumentowania transakcji z podmiotami powiązanymi należy odczytywać łącznie z art. 11 tej ustawy; wskazuje na to wyraźnie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. odsyłając do art. 11 ust. 1 i 4.

Regulacje art. 11 u.p.d.o.p. (podobnie jak art. 25 u.p.d.o.f.) zostały wprowadzone w celu ograniczenia transferu zysków między podmiotami gospodarczymi. Przerzucanie przychodów i kosztów odbywa się przez zawyżanie lub zaniżanie wartości transakcji w stosunku do wartości rynkowych. To sztuczne zawyżenie lub zaniżenie powoduje, że pewna wartość transakcji służy tylko podwyższeniu kosztów działania drugiego podmiotu lub zaniżeniu przychodu u świadczeniodawcy. Transfer zysków najczęściej ma miejsce w przypadku podmiotów powiązanych, dlatego też kraje Unii Europejskiej (i nie tylko) stosują wiele obostrzeń utrudniających tego rodzaju praktykę. Przykładowo ustanawiają, tak jak to ma miejsce w przepisach polskich w art. 9a u.p.d.o.p., konieczność sporządzania dokumentacji transakcji.

Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. jeżeli w wyniku wskazanych w tym przepisie powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

Dochody, o których mowa w ust. 1, określa się w drodze oszacowania (art. 11 ust. 2 u.p.d.o.p.), a jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p.).

Ponadto zgodnie z art. 9a ust. 4 u.p.d.o.p. na żądanie organów podatkowych lub organów kontroli skarbowej, podatnicy są obowiązani do przedłożenia dokumentacji, o której mowa w ust. 1-3, w terminie 7 dni od dnia doręczenia żądania tej dokumentacji przez te organy.

W świetle tych regulacji należy zatem spostrzec, że w każdym indywidualnym przypadku wymaga oceny to, czy stopień korzyści w postaci oszczędności związanych z uczestniczeniem przez podmioty powiązane w rozumieniu art. 11 u.p.d.o.p. w umowie cash-poolingu jest adekwatny do angażowanych przez podmioty środków finansowych. Jednakże – co wymaga podkreślenia - ocenę tę można zrealizować tylko w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym. Z tym związany jest art. 11 ust. 4 u.p.d.o.p. - kreujący obowiązek podatnika przedłożenia dokumentacji obrazującej transakcje z pomiotami powiązanymi.

Niezależnie bowiem od sytuacji, czy liderem jest bank czy też podmiot powiązany, transfery środków dokonywane są pomiędzy uczestnikami systemu, są oni ich odbiorcami oraz odbiorcami należnych odsetek. Nawet zatem w sytuacji, gdy warunki umowy, np. wysokość oprocentowania odsetek ustala niepowiązany z uczestnikami systemu bank, transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Przez warunki podlegające badaniu należy rozumieć m.in. wysokość odsetek, jak i poziom zadłużenia.

Skarżąca podaje w opisie stanu faktycznego, że stopa procentowa stosowana przez dział treasury w celu naliczania wysokości odsetek dla poszczególnych uczestników, będzie miała charakter rynkowy oraz że relacje pomiędzy uczestnikami w ramach struktury będą miały charakter rynkowy. Niemniej należy zaakcentować, że analiza tych warunków i ich obiektywna ocena (a nie subiektywna, dokonana przez podatnika) będzie możliwa dopiero w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym, a do jej rzetelnego przeprowadzenia wymagana będzie dokumentacja, zawierająca dane o których mowa w art. 9a ust. 1 pkt 1-6 u.p.d.o.p. Transfery dokonywane w ramach cash-poolingu pomiędzy uczestnikami systemu mogą obiektywnie nie odzwierciedlać warunków rynkowych. O tym czy tak jest, czy nie, nie może wyłącznie decydować spółka. Stwierdzenie czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać w konkretnym przypadku porównania treści swobodnie zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. W szczególności prawdopodobieństwo, że umowne uregulowania mogą odbiegać od rynkowych istnieje, kiedy administratorem rozliczeń (liderem) staje się podmiot z grupy, natomiast konstrukcja i warunki funkcjonowania cash-poolingu zostają określone w umowie zawartej przez podmioty przystępujące do tego porozumienia i będące podmiotami powiązanymi. Warunki ustalania wynagrodzenia dla uczestnika umowy (podmiotu powiązanego z wnioskodawcą) pełniącego jednocześnie funkcję lidera także powinny odzwierciedlać warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a u.p.d.o.p.

8.5. Reasumując: w analizowanym stanie faktycznym pomiędzy uczestnikami grupy dochodzi do relacji wypełniającej znamiona pożyczki w rozumieniu art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., a tym samym dochodzi do transakcji w rozumieniu art. 9a u.p.d.o.p. Zatem trafnie stwierdził organ interpretacyjny, że jeśli: a) uczestnicy systemu zarządzania środkami finansowymi są podmiotami powiązanymi w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p. oraz b) zostanie przekroczenia roczna wartość świadczeń, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. - to spółka będzie zobowiązana do sporządzenia dokumentacji, o której mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

8.6. Powyższego stanowiska nie zmienia podniesiony w toku rozprawy przez pełnomocnika spółki argument o zmianie treści art. 9a u.p.d.o.p., począwszy od roku 2017. Istotnie, ustawą z dnia 9 października 2015 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3697) ustawodawca postanowił zmienić treść art. 9a u.p.d.o.p. Sąd zauważa jednak, że przepis w nowym brzmieniu nie wypowiada się literalnie co do umów cash-poolingu. Jednocześnie pełnomocnik nie wskazał konkretnych pojęć, których użycie przez ustawodawcę mogłoby stanowić powód do wysuwanych przez stronę skarżącą bardzo daleko idących wniosków, tj. do odrzucenia wszystkich innych argumentów, wyżej zaprezentowanych a stojących w sprzeczności ze stanowiskiem strony skarżącej. Poza tym, pełnomocnik w ogóle nie odniósł się do zagadnienia, że nie każda zmiana przepisu prawa jest zmianą o charakterze prawotwórczym (normatywnym), ponieważ nowelizacja danego przepisu prawa może mieć także charakter redakcyjny i porządkujący (na temat zmiany tekstu prawnego jako argumentu w dyskursie interpretacyjnym zob. uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 19 listopada 2012 r., II FPS 1/12; uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 14 listopada 2014 r., II FSK 3/14; T. Grzybowski, Wpływ zmian prawa na jego wykładnię, Warszawa 2013 r., s. 163 – 177). W tym stanie rzeczy, Sąd nie znajduje podstaw do stwierdzenia, że powołany w sposób ogólnikowy argument ma wpływ na rozstrzygnięcie tej sprawy.

9. Sąd stwierdza, że organ nie naruszył także art. 120 i 121 § 1 o.p. w związku z art. 14h o.p. Postępowanie prowadzone było zgodnie z procedurą przewidzianą w Rozdziale 1a Ordynacji podatkowej dotyczącym "Interpretacji przepisów prawa podatkowego". Wydana przez działającego w imieniu Ministra Finansów - Dyrektora Izby Skarbowej w K., interpretacja indywidualna spełnia wymogi określone w art. 14c o.p., gdyż zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym, pouczenie o prawie jej zaskarżenia. Przy wydawaniu zaskarżonej interpretacji nie naruszono więc przepisów proceduralnych, ujętych w Rozdziale 1a Działu II Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że wbrew zarzutowi skarżącej nie naruszono ogólnych zasad wynikających z art. 120 i 121 § 1 o.p. Fakt, że organ nie zaakceptował stanowiska skarżącej nie uprawnia do przyjęcia, że doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Zauważyć również należy, że postępowanie w sprawie wydania interpretacji indywidualnej jest postępowaniem szczególnym, mającym charakter uproszczony, odrębny od postępowania podatkowego, uregulowanego w dziale IV Ordynacji podatkowej. W jego wyniku, organ wydając interpretację, przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do sytuacji indywidualnej wskazanej przez wnioskodawcę. Powołane przez skarżącą interpretacje indywidualne i wyroki zostały przez organ potraktowane jako element stanowiska w sprawie, którego ze względów wskazanych w interpretacji organ nie podzielił. Sąd akcentuje przy tym, że stanowisko wyrażone przez organ interpretacyjny jest zgodne z prawem.

Wreszcie Sąd podnosi, że przedmiotem oceny pod względem legalności, jest wydana przez organ interpretacja, a nie odpowiedź na wezwanie do usunięcia prawa. Odpowiedź udzielona na wezwanie do usunięcia prawa nie stanowi kolejnej interpretacji czy też aktu wydanego w toku instancji w postępowaniu interpretacyjnym. Wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, gdy organ uzna zasadność podniesionych w nim argumentów, może doprowadzić do zmiany interpretacji z urzędu (art.14e § 1 o.p.), ale przede wszystkim stanowi spełnienie wymogu formalnego, od którego zależy dopuszczalność wniesienia skargi do sądu administracyjnego na interpretację (art. 52 § 3 p.p.s.a.). Organ nie ma nawet obowiązku odpowiedzieć na to wezwanie (art. 53 § 2 p.p.s.a.), udzielona odpowiedź nie stanowi nowej interpretacji (organ może się w niej ograniczyć jedynie do odmowy zmiany swojego stanowiska), a zastosowanie się do niej nie wywołuje skutków określonych w art. 14k - art.14m o.p., nie jest ona także aktem podlegającym zaskarżeniu do sądu administracyjnego (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Nieodniesienie się do zarzutów, zawartych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa nie może w związku tym stanowić podstawy do uchylenia interpretacji (wyrok NSA z dnia 29 maja 2012 r., II FSK 2259/10, CBOSA).

10. Z tych wszystkich względów na podstawie art. 151 p.p.s.a. skarga została oddalona.