Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer, WSA Monika Kazubińska-Kręcisz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 19 marca 2021 r. sprawy ze skargi "A" w L. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości - oddala skargę.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze, dalej: "Samorządowe Kolegium Odwoławcze", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu zażalenia "A" w [...] utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...], dalej: "Prezydent Miasta", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] sierpnia 2020 r. nr [...] w sprawie zaliczenia z urzędu wpłaty.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia i akt sprawy wynika, iż od dnia 31 stycznia 2020 r. do dnia 15 stycznia 2020 r. "A" w [...], dalej: "strona", "skarżąca", dokonało pięciu wpłat na rachunek Urzędu Miasta [...] w kwotach po [...] zł każda, z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r.

Postanowieniem z dnia [...] maja 2020 r. organ pierwszej instancji wskazując na art. 62 § 1, art. § 1a, § 3 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r., poz. 1325), dalej: "o.p.", zaliczył jedną z powyższych wpłat, tj. wpłatę nr [...] z dnia 15 maja 2020 r. w wysokości [...] zł uiszczoną tytułem "Pod. Od nieruch.V" na poczet zaległości.

Po rozpatrzeniu zażalenia strony Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] lipca 2020 r. uchyliło w całości postanowienie organu pierwszej instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazało, że uzasadnienie stanowiska organu nie znalazło stosownego uzasadnienia, odpowiadającego wymogom z art. 210 § 4 o.p.

Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2020 r. wskazując na art. 62 § 1, art. § 1a, § 3 i § 4 o.p. organ pierwszej instancji zaliczył wpłatę [...] zł. nr 1651463/26726 na poczet zaległości podatkowych. W uzasadnieniu wskazał, że zaległości na koncie podatkowym strony na dzień 12 sierpnia 2020 r. wyniosły [...] zł oraz odsetki - [...] zł. Wskazał następnie, iż w dniu 6 lutego 2020 r. strona złożyła deklarację na podatek od nieruchomości. Z ewidencji gruntów i budynków wynika, że jest ona współużytkownikiem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (nr dz. [...]), w udziale 26926/180160. Z deklaracji podatkowej wynika, że wymiar podatku na 2020 r. wynosi [...] zł.

Organ pierwszej instancji wskazał, że w dniu 15 maja 2020 r., strona dokonała wpłaty na rachunek bankowy, tytułem "Pod. od nieruch. V", natomiast na dzień wpłaty na koncie podatkowym, figurowała zaległość IV raty za 2020 r. w kwocie [...] zł. Dlatego w oparciu o art. 62 § 1 o.p. organ zaliczył wskazaną wpłatę w pierwszej kolejności na zaległość IV raty 2020 r. w kwocie [...] zł.

Na postanowienie Prezydenta Miasta strona wniosła zażalenia zarzucając naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 62 § 1, § 1a, § 3 i § 4 w związku z art. 55 § 2, art. 216 i art. 217 o.p., poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, polegające na zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości w podatku od nieruchomości, w związku z przyjęciem błędnej interpretacji, że strona jako współużytkownik części nieruchomości ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe pozostałych współużytkowników oraz art. 122 w związku z art. 210 § 4 i art. 217 o.p. Podkreśliła, że zaległość podatkowa wynika z zaprzestania począwszy od marca 2020 r. regulowania podatku od nieruchomości, przez "A" w [...], a zatem podmiot odrębny od podatnika w sprawie.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze po rozpatrzeniu powyższego zażalenia utrzymało zaskarżone postanowienie w mocy. W uzasadnieniu, w oparciu o treść art. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 1170 ze zm.), dalej: "u.p.o.l." wskazało na krąg podatników podatku od nieruchomości. Podkreśliło, że warunkiem wynikającym z powyższej regulacji jest aby posiadanie wynikało z umowy zawartej z właścicielem, Agencją Własności Rolnej Skarbu Państwa lub z innego tytułu prawnego. Zatem podatnikiem będzie podmiot, któremu właściciel przekazał nieruchomość w posiadanie na podstawie umowy, a nie podmiot, który obejmuje w posiadanie nieruchomość publiczną (np. Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego) w sposób wtórny, tzn. nie od właściciela, ale posiadacza dysponującego tytułem prawnym do nieruchomości na podstawie określonego stosunku prawnego. Nadto podatnikiem może być również osoba, której posiadanie wynika "z innego tytułu prawnego".

Organ odwoławczy wskazał, że aktem notarialnym rep. A Nr [...] z dnia 22 września 2008 r. Prezydent Miasta, działający jako przedstawiciel Skarbu Państwa, ustanowił na rzecz strony nieodpłatne prawo użytkowania udziału wynoszącego 26926/177600 w zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...], w obrębie nr [...], stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 5288 m2 ( § 5 umowy) na czas nieokreślony (§ 6 ust. 1 umowy). "A" w [...] zobowiązany jest do ponoszenia opłat i kosztów związanych z przedmiotem użytkowania (§ 6 ust. 5 umowy).

Wyjaśnił także organ odwoławczy, że stosownie do art. 62 § 1-4 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika. Jeżeli na podatniku ciążą koszty doręczonego upomnienia, dokonaną wpłatę zalicza się w pierwszej kolejności na poczet tych kosztów.

Organ wskazał następnie, że obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości wynika z u.p.o.l. i ciąży na podmiotach wskazanych w art. 3 ust. 1 tej ustawy. Podatnikiem nie zawsze jest właściciel nieruchomości, ustawodawca podatkowy określił szczególne reguły dotyczące statusu podatnika w przypadku nieruchomości oraz obiektów budowlanych będących we współwłasności. Otóż, zgodnie z art. 3 ust. 4 u.p.o.l. jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach.

Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, nie oceniał prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej poprzedzającej wydanie postanowienia w przedmiocie zaliczenia wpłaty. Postanowienie wydane na podstawie art. 62 § 1 o.p. ma charakter deklaratoryjny, co oznacza, że dokonana wpłata podlega zaliczeniu na poczet zaległości podatkowej z dniem jej dokonania, a wydane postanowienie jedynie odzwierciedla i potwierdza dokonanie czynności materialno-technicznej polegającej na rozliczeniu dokonanej przez podatnika wpłaty na poczet zaległości podatkowych według zasad określonych w o.p. Postanowienie to jest aktem formalnym, informującym o fakcie dokonania wpłaty i sposobie jej rozliczenia, natomiast nie przesądza o istnieniu zobowiązania podatkowego.

W skardze skarżąca domagała się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji. Zarzuciła błędną interpretację, że jako użytkownik części nieruchomości ponosi odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe użytkowników pozostałych części, bowiem korzysta z części nieruchomości w oparciu o odrębny tytuł prawny jako posiadacz samoistny, a nie jako współwłaściciel lub współposiadacz. W dalszej części uzasadnienia podtrzymała stanowisko zawarte w zażaleniu.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie. Podtrzymało stanowisko i argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie rozważył, co następuje:

Skarga podlega oddaleniu, bowiem zaskarżone postanowienie prawa nie narusza.

Przedmiotem skargi jest postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które utrzymało w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie zaliczenia wpłaty dokonanej przez stronę na poczet zaległości podatkowych.

Wyjaśnić zatem należy, iż zgodnie z art. 62 § 1 o.p., jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku zgodnie ze wskazaniem podatnika, a w przypadku braku takiego wskazania - na poczet zobowiązania podatkowego o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zobowiązań podatkowych podatnika. W przypadku gdy na podatniku ciążą zobowiązania podatkowe, których termin płatności upłynął, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności we wskazanym przez podatnika podatku, a w przypadku braku takiego wskazania lub braku zaległości podatkowej we wskazanym podatku - na poczet zaległości podatkowej o najwcześniejszym terminie płatności spośród wszystkich zaległości podatkowych podatnika.

Z akt sprawy wynika, że aktem notarialnym z dnia 22 września 2008 r. Prezydent Miasta, działający jako przedstawiciel Skarbu Państwa, ustanowił na rzecz strony nieodpłatne prawo użytkowania udziału wynoszącego [...] w zabudowanej nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] w obrębie nr 5, stanowiącej działkę nr [...] o powierzchni 5288 m na czas nieokreślony. Stosownie do treści aktu strona jest zobowiązana do ponoszenia opłat i kosztów związanych z przedmiotem użytkowania.

W dniu 6 lutego 2020 r. strona złożyła deklarację na podatek od ww. nieruchomości na 2020 r., zgodnie z którą wymiar podatku wyniósł [...] zł. Zgodnie z ewidencją gruntów i budynków strona jest współużytkownikiem nieruchomości położonej w [...] przy ul. [...] (nr dz. [...]), w udziale [...]. Następnie w dniu 9 czerwca 2020 r. strona złożyła korektę deklaracji.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l., osoby prawne obowiązana są wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości bez wezwania za poszczególne miesiące w terminie do 15 każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Skoro zatem strona w dniu 15 maja 2020 r., dokonała wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Miasta [...], kwoty [...] zł tytułem - "Pod. od nieruch. V", podczas gdy na dzień wpłaty na koncie podatkowym, figurowała zaległość IV raty 2020 r. w kwocie [...] zł, organ podatkowy prawidłowo w pierwszej kolejności zarachował wskazaną kwotę na poczet na zaległości - IV raty 2020 r.

Skarżąca zarzuca organowi błędną interpretację, iż jako użytkownik części nieruchomości ponosi ona odpowiedzialność solidarną za zobowiązania podatkowe użytkowników pozostałych części. Podnosi, że korzysta z części nieruchomości w oparciu o odrębny tytuł prawny jako posiadacz samoistny, a nie jako współwłaściciel lub współposiadacz.

Należy więc zauważyć, że zgodnie z art. 3 § 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych, z zastrzeżeniem ust. 3 (pkt 1); posiadaczami samoistnymi nieruchomości lub obiektów budowlanych (pkt 2); użytkownikami wieczystymi gruntów (pkt 3); posiadaczami nieruchomości lub ich części albo obiektów budowlanych lub ich części, stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostki samorządu terytorialnego, jeżeli posiadanie: wynika z umowy zawartej z właścicielem, Krajowym Ośrodkiem Wsparcia Rolnictwa lub z innego tytułu prawnego, z wyjątkiem posiadania przez osoby fizyczne lokali mieszkalnych niestanowiących odrębnych nieruchomości (pkt 4 lit a), jest bez tytułu prawnego, z zastrzeżeniem ust. 2 (pkt 4 lit. b). Obowiązek podatkowy dotyczący przedmiotów opodatkowania wchodzących w skład Zasobu Własności Rolnej Skarbu Państwa lub będących w zarządzie Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe - ciąży odpowiednio na jednostkach organizacyjnych Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa i jednostkach organizacyjnych Lasów Państwowych, faktycznie władających nieruchomościami lub obiektami budowlanymi (§ 2). Jeżeli przedmiot opodatkowania znajduje się w posiadaniu samoistnym, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości ciąży na posiadaczu samoistnym (§ 3). Jeżeli nieruchomość lub obiekt budowlany stanowi współwłasność lub znajduje się w posiadaniu dwóch lub więcej podmiotów, to stanowi odrębny przedmiot opodatkowania, a obowiązek podatkowy od nieruchomości lub obiektu budowlanego ciąży solidarnie na wszystkich współwłaścicielach lub posiadaczach, z zastrzeżeniem ust. 4a-6 (§ 4). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się przy współwłasności w częściach ułamkowych lokalu użytkowego - garażu wielostanowiskowego w budynku mieszkalnym wraz z gruntem stanowiących odrębny przedmiot własności. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży na współwłaścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w prawie własności. Przepisu art. 6 ust. 11 nie stosuje się (§ 4a). Jeżeli wyodrębniono własność lokali, obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od gruntu oraz od części budynku stanowiących nieruchomość wspólną w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2019 r. poz. 737) ciąży na właścicielach w zakresie odpowiadającym ich udziałowi w nieruchomości wspólnej (§ 5). Zasady odpowiedzialności solidarnej za zobowiązanie podatkowe, o której mowa w ust. 4, nie stosuje się, jeżeli jeden lub kilku współwłaścicieli lub posiadaczy jest zwolnionych od podatku od nieruchomości albo nie podlega temu podatkowi. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na współwłaścicielach lub posiadaczach, którzy podlegają podatkowi od nieruchomości oraz nie są zwolnieni od tego podatku, w zakresie odpowiadającym ich łącznemu udziałowi w prawie własności lub posiadaniu (§ 6).

Stosownie do art. 91 o.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 92 § 1 o.p. jeżeli, zgodnie z ustawami podatkowymi, podatnicy ponoszą solidarną odpowiedzialność za zobowiązania podatkowe, a zobowiązania te powstają w sposób przewidziany w art. 21 § 1 pkt 2, odpowiedzialnymi solidarnie są podatnicy, którym doręczono decyzję ustalającą wysokość zobowiązania podatkowego.

W tym miejscu należy podkreślić, iż sąd podziela pogląd prezentowany w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego oraz zgodny ze stanowiskiem organu w sprawie niniejszej, iż postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty, stosownie do regulacji zawartej w przytoczonym wyżej art. 62 § 1 o.p. Nie kreuje ono nowego stanu faktycznego i prawnego, a jedynie potwierdza wykonanie przez organ czynności o charakterze rachunkowo - technicznym. Dokonując zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych, organ podatkowy w tym postępowaniu nie jest uprawniony do weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięć określających wysokość zobowiązań podatkowych. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego. Ani zatem organ podatkowy, ani sąd administracyjny nie są uprawnieni do ustalania wysokości kwoty podlegającej zaliczeniu. Organ podatkowy, dokonując zaliczenia wpłaty na zaległości podatkowe, ani sąd administracyjny kontrolując postanowienie w sprawie zaliczenia wpłaty, nie ocenia więc prawidłowości rozstrzygnięć zapadłych w sprawie wymiarowej, poprzedzającej wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia wpłaty (por. wyroki: z dnia 11 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 738/15; z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1252/15; z dnia 28 lutego 2018 r., sygn. akt II FSK 3278/15).

Natomiast do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że zaległość ta istnieje. W niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo w uzasadnieniu zaskarżonych postanowień wskazały kiedy zaległość ta powstała, zatem, że w dacie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości, na koncie podatkowym ona istniała.

Zgodnie z art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w § 1 pkt 1, podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, z zastrzeżeniem § 3 (§ 2). Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego (§ 3).

Analiza uzasadnienia zaskarżonego postanowienia nie pozostawia wątpliwości, że deklaracja złożona przez stronę w dniu 6 lutego 2020 r. odnosiła się do gruntów należących do skarżącej (w rozumieniu użytkowania), a tym samym należy uznać, iż skarżąca mogła być stroną postępowania w sprawie zaliczenia jej wpłaty na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2020 r.

Końcowo należy wskazać, iż kontrolowane postanowienie jest aktem formalnym (nie przesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej skarżącej dotyczącej danej nieruchomości), a jedynie informującym o sposobie zaliczenia wpłaty. Jeżeli zatem skarżąca nie zgadza się ze sposobem zaliczenia wpłaty może w odrębnym postępowaniu podnosić stosowną argumentację, kwestionującą postępowanie organu podatkowego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przez sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.) skargę oddalił.