Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 20 kwietnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej sprawy ze skargi kasacyjnej P. I. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 479/18 w sprawie ze skargi P. I. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku z dnia 21 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P.I. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 10 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bk 479/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę P. I. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Podatnika, Strony lub Skarżącego) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Białymstoku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 21 maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r.

Zagadnieniem spornym, jakie zaistniało w sprawie było określenie Stronie wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wskazane wcześniej okresy rozliczeniowe. Było ono związane z zakwestionowaniem prawidłowości deklaracji podatkowych Podatnika. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS) podał bowiem w wątpliwość kwoty podatku należnego, wykazywane przez Stronę. Stało się tak przez wzgląd na stosowanie przez nią niewłaściwej stawki podatkowej (8% zamiast 23 %) oraz z uwagi na niewykazanie w deklaracjach podatkowych całego obrotu podmiotu obowiązanego z tytułu podatku.

Materia stosowania niewłaściwej stawki podatkowej została wyjaśniona na trakcie postępowania podatkowego i w późniejszym czasie nie stanowiła już zagadnienia spornego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego. W trakcie postępowania sądowoadministracyjnego niezgodność stanowisk Podatnika oraz administracji podatkowej dotyczyła natomiast zaniżenia kwot należnego podatku od towarów i usług, spowodowanego niewykazaniem w deklaracjach podatkowych całego obrotu podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Organ I instancji stwierdził bowiem u Skarżącego różnice pomiędzy ilością nabytych materiałów budowlanych (kostki brukowej, krawężników, palisad, obrzeży i płyt chodnikowych), wynikającą z faktur zakupu, a ilością tych materiałów, zużytą podczas wykonywania usług układania kostki brukowej, ustaloną na podstawie wystawionych faktur sprzedaży.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej orzekający w sprawie w drugiej instancji częściowo utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUS za styczeń 2015 r., luty 2015 r., wrzesień 2015 r. i styczeń 2016 r. Z kolei za pozostałe okresy rozliczeniowe wspomniany podmiot orzekł reformatoryjnie, tzn. uchylił zaskarżoną decyzję i na podstawie art. 233 § 1 lit. a) Ordynacji podatkowej określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług.

Uzasadniając swoje racje, Organ odwoławczy wskazał, że jedynie przykładowe są metody szacowania podstawy opodatkowania, określone w art. 23 § 1 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p.). W myśl art. 23 § 5 tej samej ustawy, określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zaś zmierzać do jej określenia w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Jak podniesiono w dalszej części wywodu, w przedmiotowej sprawie za miarodajną uznano metodę polegającą na przyjęciu do opodatkowania nadwyżki ilości zakupionej kostki brukowej nad ilością kostki brukowej zużytej podczas wykonywanych i zadeklarowanych do opodatkowania usług brukarskich, przy uwzględnieniu strat w wysokości 10%. Do opodatkowania przyjęto przy tym cenę netto w wysokości 90 zł za 1 m².

Jak podniósł Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, przedstawione dane zostały dostarczone administracji podatkowej przez samego Skarżącego. W zastrzeżeniach do protokołu kontroli sam wskazał on bowiem, że (1) na fakturach widnieje powierzchnia, która jest pokrywana kostką, (2) ułożenie kostki brukowej powinno być traktowane całościowo od początku do końca jako usługa brukarska, (3) cena 90 zł za metr kwadratowy obejmuje kompleksowe ułożenie kostki brukowej, (4) cena usług świadczonych przez Skarżącego nie odbiegała od cen innych podmiotów świadczących usługi brukarskie.

Organ II instancji wskazał też, że cena ułożenia 1m² w wysokości 90 zł netto znajduje potwierdzenie w cenniku przedłożonym przez Skarżącego, odnoszącym się do usług świadczonych przez firmę O., konkurencyjną względem Podatnika. Jeżeli zaś chodzi o wielkość ubytków uwzględnioną podczas szacowania, wzięto pod uwagę wysokość strat wskazanych przez samą Stronę, kształtującą się na poziomie 10% materiału.

Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zapatrywanie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i oddalił skargę.

W skardze kasacyjnej na tej judykat Strona wniosła o:

1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi lub o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji,

2) rozpoznanie sprawy na rozprawie,

3) zasądzenie od Organu odwoławczego na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Jednocześnie, wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zarzucono:

1. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. obrazę:

1) art. 151 w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 z późn. zm. – zwanej dalej P.p.s.a.) - poprzez oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe zarówno pierwszej jak i drugiej instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 23 § 3 i § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej określanej jako O.p.) poprzez:

• błędne określenie podstaw opodatkowania i przyjęcie niewłaściwej metody oszacowania w istotnym stopniu zniekształcającej obraz obrotów osiągniętych przez Skarżącego z tytułu wykonywanych usług i sprzedanych towarów i nie zmierzającej do określenia podstaw opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistych możliwych do uzyskania obrotów;

• niezastosowanie żadnej z metod oszacowania, określonych w art. 23 § 3 O.p., mimo posiadania odpowiednich danych wynikających z dokumentów Podatnika,

• niepodjęcie współpracy ze Skarżącym w trakcie postępowania w celu określenia podstawy opodatkowania w wysokości zbliżonej do rzeczywistej;

• nieuwzględnianie okoliczności korzystnych dla Podatnika, tj. różnic w cenie świadczonych usług i ich uzależnienia od kosztów materiałów czy złożoności wykonywanych robót, a przede wszystkim średnich cen stosowanych przez Skarżącego, a wynikających z dokumentów księgowych;

b) art. 180 § 1 O.p., art. 181 O.p., art. 188 O.p., 191 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 187 § 1 O.p. i określonej w tych przepisach zasady dążenia do prawdy obiektywnej oraz zupełności postępowania podatkowego. W przekonaniu Strony nastąpiło to poprzez dokonanie przez Organ II instancji w jego decyzji ustaleń i ocen w zakresie wysokości obrotów Skarżącego za okres od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r. bez wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i rozpatrzenia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy, przedstawionych w odwołaniu od decyzji oraz nieprzeprowadzenie wnioskowanych przez Skarżącego dowodów, przez co zniekształcono wielkość oszacowanego obrotu;

c) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 127 i w zw. z art. 229 O.p. - poprzez niewłaściwe i nieprawidłowe rozpoznanie sprawy przez Organ odwoławczy, polegające na akceptacji błędnych ustaleń NUS, w tym w szczególności:

• nieuwzględnienie istotnych dla prawidłowego rozstrzygnięcia wniosków dowodowych, podnoszonych przez Skarżącego w postępowaniu odwoławczym i nieprzeprowadzenie postępowania uzupełniającego w tym zakresie,

• brak zrozumienia dla podniesionego w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 29a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej określanej jako u.p.t.u.). Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez błędne określenie wielkości niezaewidencjonowanego obrotu i podatku należnego, a w konsekwencji pozbawienie Skarżącego prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy;

d) art. 199 w zw. z art. 155 § 1 O.p. - poprzez zastąpienie zeznań Skarżącego lub jego pisemnych wyjaśnień, złożonych w trybie art. 155 § 1 O.p. wyjaśnieniami złożonymi w toku kontroli podatkowej w treści podyktowanej przez pracowników organu podatkowego. Jak podkreślono, wyjaśnienia te zostały uzyskane wbrew procedurze przewidzianej w Ordynacji podatkowej i wykorzystane przeciwko Skarżącemu do wydania negatywnej wobec niego decyzji podatkowej, w której określono zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości;

2) art. 141 § 4 w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. - poprzez sporządzenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny lakonicznego uzasadnienia zaskarżonego wyroku. Jak podkreślono, uniemożliwia ono sprawdzenie, czy Sąd dokonał kontroli legalności działalności administracji publicznej i wydanych przez nią rozstrzygnięć, którą miał obowiązek przeprowadzić. To zaś mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż w praktyce uniemożliwia Skarżącemu ocenę i kontrolę toku rozumowania Sądu, a co tym idzie, pozbawia go możliwości polemizowania z jego oceną stanu faktycznego i prawnego sprawy, uniemożliwiając również kontrolę instancyjną wydanego rozstrzygnięcia, a w szczególności:

a) brak w treści uzasadnienia zaskarżonego wyroku rozpatrzenia zarzutu naruszenia art. 199 O.p. w zw. z art. 155 § 1 tej ustawy, co czyni niemożliwą jakąkolwiek polemikę i prawidłowe sformułowanie zarzutu;

b) pobieżne, lakoniczne, ograniczone tylko i wyłącznie do przywołania treści art. 29a u.p.t.u. ustosunkowanie się do podnoszonego zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, a w efekcie utrzymanie w mocy decyzji podatkowych określających wobec Skarżącego zawyżone zobowiązanie podatkowe.

2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 29a u.p.t.u. w zw. z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 3 ust. 2 ustawy z dnia 9 maja 2014 r., o informowaniu o cenach towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1830 ze zm., dalej określanej jako ustawa o cenach). Zdaniem Podatnika doszło do tego poprzez ich błędną wykładnię, w tym nieuwzględnienie, iż cena umówiona z kontrahentem w świetle ustawy o cenach nie może ulec zmianie, co w efekcie spowodowało zawyżenie oszacowanych należności w podatku od towarów i usług z tytułu niezaewidencjonowanego obrotu;

2) art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L 347/1 ze zm., dalej określanej jako Dyrektywa 112). Jak podkreślono, zgodnie z tym przepisem podstawę opodatkowania z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług stanowi wynagrodzenie rzeczywiście otrzymane z tego tytułu. Tymczasem Organ II instancji określił podstawy opodatkowania przyjmując jednakową wartość usług bez uwzględnienia kosztów materiałów, które były różne w zależności od rodzaju kostki brukowej, a także nie biorąc pod uwagę złożoności wykonywanych robót.

W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej, a także o zasądzenie od Skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka została oddalona. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie było to, czy prawidłowa była ostateczna decyzja podatkowa Organu odwoławczego, w której dokonano wymiaru podatku w nawiązaniu do podstawy opodatkowania określonej w drodze szacowania. Podatkowy stan faktyczny, w oparciu o który była kształtowana powinność podatkowa Skarżącego obejmował okresy od marca 2014 r. do kwietnia 2016 r. Z kolei Wojewódzki Sąd Administracyjny, jako materialnoprawny (z zakresu ogólnego prawa podatkowego) punkt odniesienia dla swojego rozstrzygnięcia przyjął Ordynację podatkową w jej brzmieniu obowiązującym w dniu orzekania przez Organ odwoławczy. Do tego samego źródła ogólnego materialnego prawa podatkowego w decyzji ostatecznej odwoływał się Dyrektor Izby Administracji Skarbowej. Także Strona w swojej argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej oparła się na tekście Ordynacji podatkowej, opublikowanym w Dz.U. z 2018 r., poz. 800). Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę na tę okoliczność przez wzgląd na dyspozycję art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 – zwanej dalej P.p.s.a.).

Szacowanie podstawy opodatkowania jest ostatecznym środkiem prawnym, służącym określeniu tego elementu konstrukcji podatku. Jak bowiem wynika z art. 23 § 1 O.p. wspomniany mechanizm jest wykorzystywany, jeżeli brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do określenia podstawy opodatkowania, dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie tego elementu konstrukcji podatku lub podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Jednocześnie, organ podatkowy nie sięga do szacowania podstawy opodatkowania, jeżeli w postępowaniu podatkowym jest w stanie ustalić prawdę obiektywną. Ustawodawca stanowi o tym w art. 23 § 2 O.p. Z przepisu tego wynika, że od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania odstępuje się, jeżeli pomimo braku ksiąg podatkowych dowody uzyskane w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania albo gdy dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania.

W tym kontekście normatywnym nie sposób zgodzić się z zarzutami Strony, artykułującej uchybienia w postępowaniu dowodowym, mającym na celu oszacowanie podstawy opodatkowania, w tym nieprzeprowadzenie dowodu z opinii biegłego w celu ustalenia zużycia materiałów do wykonania usług brukarskich. Te działania są bowiem właściwe ustalaniu rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania, które – gdyby było możliwe – wyklucza szacowanie podstawy wymiaru podatku.

Z kolei, jeżeli dojdzie do szacowania, bo organ podatkowy wywiązując się z ciążącej na nim prawnej powinności ustalenia prawdy obiektywnej nie był w stanie określić rzeczywistej podstawy opodatkowania, w stanie prawnym na który zgodnie powołują się obydwie strony postępowania sądowoadmnistracyjnego należy przestrzegać wytycznych, wynikających z art. 23 § 3 i § 5 O.p. Wynika z nich przede wszystkim to, że metody szacowania wskazane w art. 23 § 3 O.p. mają jedynie przykładowy charakter. Jest tak, ponieważ wskazując na nie, ustawodawca posługuje się zwrotem "w szczególności". Z kolei, w myśl art. 23 § 5 O.p. określenie podstawy opodatkowania w drodze oszacowania powinno zmierzać do określenia jej w wysokości zbliżonej do rzeczywistej podstawy opodatkowania. Organ podatkowy, wyznaczając w ten sposób podstawę wymiaru podatku obowiązany jest zaś uzasadnić wybór przyjętej przez siebie metody szacowania.

W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, w realiach przedmiotowej sprawy tak właśnie się stało. Organ odwoławczy w przekonujący sposób wskazał bowiem na przyjętą przez siebie metodę ustalenie, ile kostki brukowej mógł ułożyć Skarżący i jaka jest w związku z tym wartość jego podstawy opodatkowania. Stało się to w nawiązaniu do rzeczywistej ilości materiału zakupionego przez Podatnika. Zarówno cenę netto ułożenia 1 m² kostki brukowej, jak i ilość traconego przy tym materiału ustalono zaś na podstawie danych dostarczonych przez samego Podatnika. Ponadto, cena usługi przyjęta przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w oparciu o dane dostarczone przez samego Podatnika znalazła potwierdzenie w cenniku rynkowego konkurenta Strony, przedstawionym przez nią samą. Jeśli zaś chodzi o podnoszoną w skardze kasacyjnej kwestię wysokości stosowanej stawki podatkowej (jej podwyższenia z 8% do 23%) i oddziaływania tego faktu na wartość szacowanej podstawy opodatkowania (90 zł jako wartość netto ułożenia 1 m² kostki brukowej), godzi się zwrócić uwagę na dwie okoliczności.

Przede wszystkim, stawka podatkowa jest elementem konstrukcji podatku odrębnym od podstawy opodatkowania. Jest to współczynnik odnoszony do podstawy opodatkowania (albo do podstawy obliczenia podatku), efektem czego jest ustalenie albo określenie wysokości zobowiązania podatkowego. Tym samym, zastosowanie wyższej stawki podatkowej w żaden sposób nie oddziałuje na podstawę opodatkowania. Ponadto (i to jest druga, godna odnotowania okoliczność), organ podatkowy szacował podstawę opodatkowania podatnika przyjmując wartość netto, a nie brutto położenia 1 m² kostki brukowej.

Wbrew obiekcjom Skarżącego trudno przy tym upatrywać naruszenia prawa w tym, że – jak to ujęto w skardze kasacyjnej – zeznania Skarżącego lub jego pisemne wyjaśnienia składane w trybie art. 155 § 1 O.p. zostały zastąpione wyjaśnieniami złożonymi przez niego w toku kontroli podatkowej, o treści podyktowanej przez pracowników organu podatkowego. Jak podkreślił Podatnik, wyjaśnienia te zostały uzyskane wbrew procedurze przewidzianej w Ordynacji podatkowej i wykorzystane przeciwko Skarżącemu do wydania negatywnej wobec niego decyzji podatkowej, w której określono zobowiązanie podatkowe w zawyżonej wysokości.

Odnosząc się do tej kwestii, w pierwszej kolejności należy zauważyć, że – jak już wcześniej wskazywano – w trybie szacowania nie określa się rzeczywistej podstawy opodatkowania. Wspomniana procedura służy natomiast "uchwyceniu" tego elementu konstrukcji podatku w jego kształcie możliwie zbliżonym do prawdziwej wartości podstawy wymiaru. Tym samym, nie chodzi o to, aby poprzez szacowanie określić rzeczywistą wartość podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a u.p.t.u. Nie ma zaś przeszkód w tym, że wybierając metodę szacunku organ podatkowy opierał się na danych dostarczonych przez samego podatnika. W dodatku, w realiach przedmiotowej sprawy nic nie wiadomo Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu o tym, aby wspomniany podmiot w jakikolwiek sposób uprzednio artykułował okoliczność oddziaływania organu podatkowego na treść składanych przez niego oświadczeń, kwestionując legalność takiego zachowania przedstawicieli administracji podatkowej. Jednocześnie, akceptacja organu odwoławczego dla ustaleń i argumentacji organu pierwszej instancji nie oznacza, że strona postępowania jest pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy.

Nie ma przy tym znaczenia to, że w myśl art. 3 ust. 2 ustawy o informowaniu o cenach, w cenie uwzględnia się podatek od towarów i usług oraz podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu podatkiem od towarów i usług lub podatkiem akcyzowym. Zgodnie bowiem z art. 78 lit. a) Dyrektywy 112, do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej nie wlicza się tej daniny. W konsekwencji podatek od wartości dodanej jako efekt odniesienia stawki podatkowej do wartości podstawy nie jest jednocześnie składnikiem podstawy opodatkowania. Wewnątrzkrajowym odpowiednikiem tej regulacji jest art. 29a ust. 6 pkt 1 u.p.t.u. W konsekwencji, skoro sam Skarżący wskazał organowi podatkowemu cenę netto ułożenia 1 m² kostki brukowej w kwocie 90 zł netto nie ma przeszkód, aby tę wartość uwzględniać podczas określania podstawy opodatkowania, a następnie podatku, kierując się ustawą o cenach, niebędącą źródłem prawa podatkowego. Ewentualna, rzeczywista zmiana ceny ustalonej z kontrahentem (por. zarzut dotyczący obrazy art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o cenach), z przyczyn o których już kilkakrotnie była mowa nie ma znaczenia dla określenia szacowanej, a nie rzeczywistej wartości podstawy opodatkowania.

Jednocześnie należy zauważyć, że ten sposób dojścia do podstawy wymiaru nie pozostaje w sprzeczności z art. 73 Dyrektywy 112 i zawartej tam definicji podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Materia tego przepisu (a także jego krajowego odpowiednika, tj. art. 29a ust. 1 u.p.t.u.) sytuuje się bowiem w innej płaszczyźnie niż regulacja art. 23 O.p. Jest tak, ponieważ w oparciu o art. 29a ust. 1 u.p.t.u. określa się rzeczywistą podstawę opodatkowania. Jeżeli jednak nie jest to możliwe, bo organ podatkowy przestrzegając powinności ustalenia prawdy obiektywnej nie jest w stanie tego zrobić, wchodzi w rachubę swoista "klauzula racji ostatecznej", czyli szacowanie wartości tego elementu konstrukcji podatku. Na skutek tej operacji pozostającej w przestrzeni ogólnego materialnego prawa podatkowego nie dochodzi o naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., bo w ten sposób "uchwycona" podstawa opodatkowania nie pozostaje w opozycji do art. 73 Dyrektywy 112 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u. Ten element konstrukcji podatku jest natomiast "identyfikowany" w inny sposób niż ma to miejsce co do zasady. Już nie treść dokumentacji podatkowej i dowody zgromadzone w trakcie postępowania podatkowego, ale szacowanie pozwala wyznaczyć właściwy kształt podstawy opodatkowania.

Podatnik ma rację co do tego, że Sąd I instancji nie odniósł się do zarzutu naruszenia art. 199 w zw. z art. 155 § 1 O.p. Uchybienie to, wobec przedstawionej argumentacji Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może jednak skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu. W tym stanie rzeczy, z wszystkich przedstawionych powodów skarga kasacyjna została oddalona. Stało się tak na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).

Adam Nita Izabela Najda – Ossowska Mariusz Golecki