II FSK 561/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-14	
Data wpływu	2017-03-08	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Grażyna Nasierowska
Marta Waksmundzka-Karasińska
Tomasz Kolanowski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 667/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej~Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok oraz decyzję organu administracji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 października 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 667/16 w sprawie ze skargi B. W. i A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. W. i A. W. kwotę 10591 (dziesięć tysięcy pięćset dziewięćdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z 12 października 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 667/16, w którym oddalono skargę B. W. i A. W. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 maja 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r.

W motywach orzeczenia Sąd podał, że skarżący 31 marca 2011 r. zawarli umowę ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowę sprzedaży, w której ustanowiono odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K., a następnie wyżej wymieniony, już wyodrębniony samodzielny lokal mieszkalny wraz z udziałem w nieruchomości wspólnej oraz prawem własności niewydzielonych części wspólnych budynku sprzedano skarżącym do ich majątku wspólnego za cenę w kwocie 15.250,00 zł. Kolejna czynność, jaka miała miejsca w dniu 31 marca 2011 r., to zawarcie umowy sprzedaży ekspektatywy odrębnej własności dotyczącej ww. lokalu mieszkalnego za łączną kwotę 320.000,00 zł. Skarżący zgodnie oświadczyli, że dokonując umowy sprzedaży nieruchomości działali z zamiarem i wolą przeniesienia własności nieruchomości na nabywcę, co zostało osiągnięte poprzez stosowny wpis, ujawnienie tego prawa i nabywcy nieruchomości w księdze wieczystej.

Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że w rozliczeniu za rok 2011 należy uwzględnić przychód ze zbycia ekspektatywy jako przychód ze zbycia praw majątkowych, a nie jako przychód ze zbycia nieruchomości, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.).

Skarżący wywiedli od decyzji Naczelnika odwołanie, w którym zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez błędne przyjęcie, iż nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej.

Decyzją z dnia 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomościami oraz ustawy o własności lokali odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Aby doszło do przeniesienia własności nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego, konieczne jest dokonanie wpisu informacji o ustanowieniu prawa własności do księgi wieczystej. Wcześniej nabywca ma jedynie ekspektatywę takiego prawa, która może być przedmiotem obrotu.

Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionował tego, że celem stron umowy było zbycie lokalu mieszkalnego. Niemniej zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, których odpłatne zbycie zalicza się do tego źródła przychodów, jest katalogiem zamkniętym. Ustawodawca nie zaliczył do niego prawa majątkowego w postaci ekspektatywy odrębnej własności lokalu, a właśnie takie prawo jest przedmiotem postępowania. Organ wskazał, że wniosek o wpis w księdze wieczystej złożono jeden dzień po sprzedaży. Przychód ze zbycia ekspektatywy będzie zatem przychodem ze zbycia prawa majątkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Wobec tego w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Skarżący nie zgodzili się z powyższym rozstrzygnięciem i wnieśli skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zarzucając naruszenie art. 121 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że podatnicy nie mieli prawa zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży nieruchomości kosztów zakupu nowej nieruchomości mieszkalnej. Dalej skarżący podnieśli zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. Nadto w skardze zarzucono błąd w ustaleniach faktycznych polegający na przyjęciu, że skarżący dokonali zbycia ekspektatywy prawa własności nieruchomości, a nie samej nieruchomości.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wniósł o jej oddalenie i przytoczył argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie jest zasadna. Sąd na wstępie przytoczył treść art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. dotyczący źródeł przychodu. Wskazał, że sporną kwestią w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodu osiągniętego w wyniku sprzedaży ekspektatywy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Jak słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm., dalej u.g.n.) ustanawianie odrębnej własności lokali w domach wielolokalowych, wchodzących w skład nieruchomości, następuje na zasadach określonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892; dalej u.w.l.). W myśl art. 7 ust. 1 tej ostatniej ustawy odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej.

Stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 ze zm., dalej u.k.w.h.) wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu. Bez wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej nie istnieje zatem nieruchomość lokalowa, a co za tym idzie – w myśl zasady, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, niż sam posiada – przed powstaniem nieruchomości lokalowej nie jest możliwe przeniesienie własności takiej nieruchomości. Wniosek o wpis do księgi wieczystej został złożony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzień po zawarciu umowy. Tym samym w dniu 31 marca 2011 r. nie istniało jeszcze prawo odrębnej własności spornego lokalu mieszkalnego, a więc nie mogło też dojść do przeniesienia tego prawa. Zdaniem Sądu zasadne było zatem przyjęcie, że doszło do zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie zaś samej własności lokalu.

Przychód uzyskany ze zbycia ekspektatywy odrębnej własności lokalu nie należy do praw majątkowych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a – c u.p.d.o.f., nie wywiera zatem takich skutków podatkowych jak zbycie prawa do odrębnej własności lokalu. Wobec powyższego przychód ze zbycia prawa majątkowego – prawa ekspektatywy własności wyodrębnionego lokalu mieszkalnego – należało zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec takiej kwalifikacji nie mogło znaleźć zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Organy podatkowe prawidłowo ustaliły też koszty uzyskania przychodów. Organy zaliczyły do tych kosztów wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, w związku zawarciem umowy ustanowienia odrębnej własności lokalu i umowy sprzedaży (Rep. [...]) w kwocie 15.250,00 zł oraz pozostałe wydatki, związane z zawarciem tejże umowy – w kwocie 8.807,70 zł. Późniejsze wydanie kwoty uzyskanej jako przychód na nabycie innego lokalu mieszkalnego (zgodnie z umową z dnia 12 kwietnia 2011 r., Rep. [...]) nie może być uznane za koszt uzyskania przychodu pochodzącego ze zbycia ekspektatywy. Wydatkowanie przychodu na cel mieszkaniowy w żaden sposób nie wpływało na wcześniejsze uzyskanie tego przychodu ani na jego zwiększenie.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżący zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Ponadto zarzucili naruszenie art. 1 ust. 2 P.u.s.a. przez niewłaściwe zastosowanie i zaniechanie przez sąd wnikliwej kontroli legalności zaskarżonej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo że w toku postępowania administracyjnego nie odniesiono się do kryteriów pozwalających na obiektywną ocenę tego, czy spełnione zostały w badanym stanie faktycznym przesłanki zastosowania rozwiązania określonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Innymi słowy sąd nie dokonał oceny charakteru przeprowadzonej czynności prawnej pod kątem ewentualnego zastosowania zwolnienia określonego w powołanym przepisie i w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f.

Na tej podstawie skarżący wnieśli o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. oraz decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 13 stycznia 2016 r., a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy.

Spór w sprawie dotyczy kwalifikacji uzyskanego przez Skarżących przychodu do odpowiedniego źródła określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 albo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skarżący twierdzą, że uzyskali przychód ze sprzedaży odrębnej własności lokalu, czyli ze źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast organy podatkowe oraz Sąd pierwszej instancji uznały, że Skarżący osiągnęli przychód ze sprzedaży ekspektatywy, czyli prawa majątkowego określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f.

Sąd wskazał, że istota sprawy dotyczy kwalifikacji przychodu osiągniętego w wyniku sprzedaży ekspektatywy na gruncie przepisów u.p.d.o.f. Tymczasem, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, do rozstrzygnięcia analizowanej sprawy w pierwszej kolejności niezbędne jest prawidłowe określenie przedmiotu sprzedaży. Słusznie zatem autor skargi kasacyjnej określa spór jako przesądzenie kwalifikacji prawidłowo określonego przedmiotu sprzedaży do odpowiedniego źródła przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na to, że przedmiotem odpłatnego zbycia (zgodnie z zamiarem Skarżących) była odrębna własność lokalu, a nie ekspektatywa.

Odnosząc się do tak zakreślonego problemu generalnie należy podzielić wywód Sądu pierwszej instancji odnoszący się do warunków ustanowienia odrębnej własności lokalu. I tak, stosownie do art. 35 ust. 3 u.g.n. ustanawianie odrębnej własności lokali w domach wielolokalowych, wchodzących w skład nieruchomości, następuje na zasadach określonych w ustawie o własności lokali. W myśl art. 7 ust. 1 u.w.l., odrębną własność lokalu można ustanowić w drodze umowy, a także jednostronnej czynności prawnej właściciela nieruchomości albo orzeczenia sądu znoszącego współwłasność. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odrębnej własności lokalu powinna być dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej własności niezbędny jest wpis do księgi wieczystej. Stosownie do art. 29 u.k.w.h., wpis w księdze wieczystej ma moc wsteczną od chwili złożenia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu - od chwili wszczęcia tego postępowania. Bez wpisu własności wyodrębnionego lokalu do księgi wieczystej nie istnieje zatem nieruchomość lokalowa, a co za tym idzie – w myśl zasady, zgodnie z którą nikt nie może przenieść na drugą osobę więcej praw, niż sam posiada – przed powstaniem nieruchomości lokalowej nie jest możliwe przeniesienie własności takiej nieruchomości.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że wniosek o wpis do księgi wieczystej w rozpoznawanej sprawie został złożony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzień po zawarciu omawianej umowy sprzedaży. W dniu 31 marca 2011 r. nie istniało jeszcze prawo odrębnej własności spornego lokalu mieszkalnego, a więc nie mogło też dojść do przeniesienia tego prawa. Zdaniem Sądu pierwszej instancji nie ma znaczenia intencja, jaką strony umowy miały w trakcie jej zawierania czy też wola tych stron; nawet zgodna wola stron nie mogła doprowadzić do przeniesienia prawa własności, które nie istniało w dacie zawierania umowy. Zasadne było zatem przyjęcie, że doszło do zbycia ekspektatywy prawa odrębnej własności lokalu, nie zaś samej własności lokalu.

Naczelny Sąd Administracyjny akceptując powyższy wywód prawny, nie akceptuje, w stanie faktycznym sprawy, wniosków z niego wynikających.

Przypomnieć należy, że aktem notarialnym z dnia 31 marca 2011 r. rep. [...], w pkt VI., G. C. działający w imieniu i na rzecz Spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. ustanawia odrębną własność lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na I-szej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K., składający się z przedpokoju, kuchni, łazienki i dwóch pokoi o łącznej powierzchni użytkowej 51,08 m² (pięćdziesiąt jeden i osiem setnych metra kwadratowego), (...), a następnie G. C. działający w imieniu na rzecz Spółki pod firmą C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. sprzedaje B. i A. małżonkom W. w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich tak wyodrębniony samodzielny lokal mieszkalny nr [...] położony w budynku nr [...] przy ulicy L. w K., o łącznej powierzchni użytkowej 51,08 m² (...), a B. i A. małżonkowie W. oświadczają, że opisany wyżej lokal mieszkalny za podaną cenę kupują (...).

Z powyższego wynika, że cytowanym aktem notarialnym, po pierwsze, C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. (dalej: spółka) ustanowiła odrębną własność lokalu; po drugie, spółka ta dokonała jego zbycia B. i A. małżonkom W. Jak zasadnie podnosił Sąd pierwszej instancji, wpis do księgi wieczystej ma charakter konstytutywny w odniesieniu do ustanowienia własności lokalu w drodze umowy, o czym mowa w art. 7 ust. 2 u.w.l. Prawotwórczy charakter dotyczy tylko pierwszego wpisu, dokonanego na podstawie zdarzenia skutkującego wyodrębnieniem lokalu. Dalsze rozporządzenia tym prawem nie wymagają wpisu do księgi wieczystej dla swej skuteczności, toteż ma on wówczas charakter deklaratywny, a czynność rozporządzająca charakter konsensualny (por. Izdebski Hubert (red.), Ustawa o własności lokali. Komentarz, WKP 2019, dostępny w systemie LEX).

Przyjmując stanowisko Sądu i organów podatkowych zaprezentowane w sprawie i biorąc pod uwagę to, że wniosek o wpis do księgi wieczystej w rozpoznawanej sprawie został złożony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzień po zawarciu obu umów, w tym umowy miedzy spółką a skarżącymi, należałoby uznać, że nie byłoby możliwe również przeniesienie prawa odrębnej własności lokalu na rzecz Skarżących. Już zatem na etapie nabycia tego prawa przez Skarżących powstają wątpliwości w zakresie określenia przedmiotu umowy zawartej pomiędzy spółką a Skarżącymi. Wątpliwości tych nie usuwa kolejny akt notarialny zawarty również 31 marca 2011 r., repertorium [...], którego treścią ma być "Umowa sprzedaży ekspektatywy" (str. 2 aktu). Z pkt V. aktu notarialnego wynika, że B. i A. W. sprzedają spółce B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K. w stanie wolnym od wszelkich obciążeń oraz praw i roszczeń osób trzecich ekspektatywę odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na pierwszej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K. (...). Z kolei kolejne punkty tego aktu notarialnego poddają w wątpliwość opisany w pkt V. przedmiot umowy. Zgodnie bowiem z treścią pkt VII. aktu, B. i A. W. zobowiązują się wydać w posiadanie spółce B. przedmiot niniejszej umowy w posiadanie za protokołem zdawczo odbiorczym w terminie najdalej do 30 dni od dnia zaksięgowania na rachunku bankowym Sprzedającego reszty ceny sprzedaży (...). Ponadto, B. i A. W. zobowiązują się do dokonania wymeldowania z przedmiotowego lokalu siebie oraz wszystkich zameldowanych tam osób (...).

Biorąc pod uwagę treść cytowanych powyżej aktów notarialnych można mieć poważne wątpliwości co do określenia skuteczności poszczególnych czynności prawnych oraz wskazania ich prawidłowego przedmiotu. Odczytując literalnie ich treść należałoby przyjąć, że skoro Skarżący nabyli odrębną własność lokalu mieszkalnego, to w konsekwencji dokonali jego zbycia spółce B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w K.

Z kolei, gdyby przyjąć, że z uwagi na termin złożenia wniosku o wpis do księgi wieczystej, spółce C. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w W. nie przysługiwało w dniu 31 marca 2011 r. prawo do odrębnej własności lokalu mieszkalnego nr [...] położonego na I-szej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K., nie mogło dojść w tym dniu do jego sprzedaży na rzecz Skarżących. Wówczas albo mieliśmy do czynienia z nieważnością tej czynności prawnej, co w myśl art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skutkowałoby tym, że ustawa podatkowa nie miałaby w ogóle zastosowania (przepisów ustawy nie stosuje się do przychodów wynikających z czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy); albo konieczna byłaby analiza przedmiotu umowy.

W zakresie dopuszczalności rozporządzania omawianym prawem przed jego ujawnieniem w księdze wieczystej wypowiadał się Sąd Najwyższy, wskazując alternatywne koncepcje uzasadniające dopuszczalność takich czynności prawnych.

Zgodnie z pierwszą z nich mamy tu do czynienia z ekspektatywą prawa własności. Sąd Najwyższy przyjął ją w postanowieniu z 26.06.2001 r., I CA 1/01 (OSNC 2002/2, poz. 26), zgodnie z którym umowa darowizny ekspektatywy odrębnej własności lokalu stanowi podstawę wpisu w księdze wieczystej nabywcy jako właściciela, niezależnie od chwili złożenia wniosku o dokonanie tego wpisu.

Alternatywną w stosunku do koncepcji ekspektatywy formułą, która czyni dopuszczalnym rozporządzenie prawem własności lokalu przed jego ujawnieniem w księdze wieczystej, jest przyjęcie, że ma się do czynienia ze zbyciem rzeczy przyszłej. Do instytucji tej odwołał się Sąd Najwyższy w wyroku z 25.07.2001 r., I CKN 372/00 (LEX nr 332887), w uzasadnieniu którego wskazano, że fakt, iż lokal w znaczeniu odrębnej od gruntu nieruchomości do chwili jego wpisu nie istnieje, pozwala traktować go jako rzecz przyszłą (art. 155 § 2 k.c.), zbycie zaś takiej rzeczy jest dopuszczalne. Skutek rzeczowy nastąpi jednak dopiero z chwilą ujawnienia lokalu w księdze wieczystej, pozostając do tego czasu w zawieszeniu. Wpis jest zatem, zdaniem Sądu Najwyższego, zdarzeniem cywilnoprawnym, w następstwie którego dochodzi do przeniesienia własności na rzecz nabywcy. Zbycie lokalu nieujawnionego wieczystoksięgowo dopuścił także co do zasady Sąd Najwyższy w wyroku z 20.11.2015 r., III CSK 469/14 (LEX nr 1963385), w którym wskazał, że umowa darowizny może wywołać skutek rozporządzający w sytuacji uregulowanej w art. 155 § 1 k.c., a zatem wtedy, gdy zobowiązanie darczyńcy polega na przeniesieniu własności rzeczy oznaczonej co do tożsamości. Natomiast umowa darowizny dotycząca rzeczy przyszłej, a tak kwalifikuje tu Sąd Najwyższy lokal przed wpisem do księgi, wywołuje jedynie skutki obligacyjne, gdyż rzeczy nieistniejącej nie można nabyć na własność. Sąd wskazał dalej, że z art. 155 § 2 k.c. wynika, iż dla wywołania skutku rozporządzającego w związku z zobowiązaniem się do przeniesienia własności rzeczy przyszłej niezbędne jest jeszcze przeniesienie jej posiadania.

Zarówno koncepcja zbycia ekspektatywy własności lokalu, jak i zbycia go jako rzeczy przyszłej zostały zaaprobowane w orzecznictwie SN bez jednoznacznego wzajemnego wykluczania się w aprobujących poszczególne podejścia orzeczeniach (por. Izdebski Hubert (red.), Ustawa o własności lokali. Komentarz, WKP 2019, dostępny w systemie LEX).

Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, że organy oraz Sąd pierwszej instancji w sposób bardzo uproszczony zinterpretowały skutki podatkowe przychodu uzyskanego ze sprzedaży, według organów podatkowych ekspektatywy, opierając się w szczególności na nazwie umowy wskazanej w akcie notarialnym - repertorium [...]. Należy pamiętać, że organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności (art. 199a § 1 o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie kwestionował tego, że celem stron umowy było zbycie lokalu mieszkalnego, uznał jednak, że prawo do odrębnej własności lokalu nie mogło być przedmiotem obrotu cywilnoprawnego.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniając przedstawione powyżej wątpliwości co do skutków cywilnoprawnych zawartych przez Skarżących umów, które rzutowały na sferę obowiązków podatkowych Skarżących, organy podatkowe miały do wyboru dwa rozwiązania. Po pierwsze przyjąć interpretację korzystną dla Skarżących, po drugie, biorąc pod uwagę wątpliwości co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe, wystąpić do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa.

Organy podatkowe dokonały natomiast samodzielnej oceny skutków podatkowych podjętych przez Skarżących czynności prawnych wbrew woli Skarżących, której organy nie kwestionowały. Przy tak licznych wątpliwościach co do istnienia konkretnego stosunku prawnego lub prawa, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie było uzasadnione przyjęcie najmniej korzystnego w skutkach podatkowych poglądu w zakresie interpretacji nabycia i zbycia przez Skarżących prawa do odrębnej własności lokalu mieszkalnego.

Podsumowując: organy podatkowe biorąc pod uwagę: treść obu aktów notarialnych, fakt wpisu prawa odrębnej własności lokalu do księgi wieczystej następnego dnia po ich podpisaniu, jednoznaczną wolę stron obu umów i opisane wyżej stanowisko Sądu Najwyższego, powinien był zakwalifikować przychód uzyskany ze zbycia spornego prawa do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Tym samym za zasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotu umowy – aktem notarialnym z dnia 31 marca 2011 r., repertorium [...], do źródła opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a nie do źródła wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.

Biorąc powyższe pod uwagę, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 maja 2016 r. O kosztach postępowania sądowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a.