{\rtf1\ansi\ansicpg1252 \deff0{\fonttbl{\f0\froman\fcharset0 Times New Roman;}{\f1\froman\fcharset0 Helvetica;}{\f2\froman\fcharset0 Arial;}{\f3\froman\fcharset0 unknown;}} {\colortbl\red0\green0\blue0;\red255\green255\blue255;\red192\green192\blue192;} {\stylesheet {\style\s1 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs32\b\cf0 heading 1;} {\style\s2 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs28\b\i\cf0 heading 2;} {\style\s3 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs26\b\cf0 heading 3;} {\style\s0 \ql\fi0\li0\ri0\f2\fs24\cf0 Normal;} } {\*\listtable } {\*\listoverridetable } {\info} \paperw11907\paperh16840\margl1440\margr1120\margt1720\margb1440 {\footer \pard\plain\s0\ql\fi0\li0\ri0\plain\f0 2026-04-12 12:24\par }{\header \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f0 Centralna Baza Orzecze\u324? S\u261?d\u243?w Administracyjnych \cell\pard\plain\intbl\s0\qr\fi0\li0\ri0\plain\f0 Str \f3{\field{\*\fldinst PAGE}{\fldrslt }}\f0 / \f3{\field{\*\fldinst NUMPAGES \\* Arabic}{\fldrslt 1 }} \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trqc\trgaph10\trpaddl0\trpaddr0\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7630 \cellx7630\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrt\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1716 \cellx9346\row \pard}\pgwsxn11907\pghsxn16840 \marglsxn1440\margrsxn1120\margtsxn1720\margbsxn1440\pard\plain\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs24\b II FSK 561/17 - Wyrok\b0\par \par\trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data orzeczenia\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2019-03-14 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw30\brdrcf0 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Data wp\u322?ywu\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 2017-03-08 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u261?d\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Naczelny S\u261?d Administracyjny \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b S\u281?dziowie\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Gra\u380?yna Nasierowska \par Marta Waksmundzka-Karasi\u324?ska \par Tomasz Kolanowski /przewodnicz\u261?cy sprawozdawca/ \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Symbol z opisem\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 6112 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych, w tym zrycza\u322?towane formy opodatkowania \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Has\u322?a tematyczne\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Podatek dochodowy od os\u243?b fizycznych \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sygn. powi\u261?zane\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 I SA/Kr 667/16 \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Skar\u380?ony organ\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dyrektor Izby Skarbowej\u126?Dyrektor Izby Administracji Skarbowej \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Tre\u347?\u263? wyniku\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Uchylono zaskar\u380?ony wyrok oraz decyzj\u281? organu administracji \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Powo\u322?ane przepisy\b0 \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18 Dz.U. 2012 nr 0 poz 361; art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych - tekst jednolity \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Sentencja\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Naczelny S\u261?d Administracyjny w sk\u322?adzie: Przewodnicz\u261?cy - S\u281?dzia NSA Tomasz Kolanowski (sprawozdawca), S\u281?dzia NSA Gra\u380?yna Nasierowska, S\u281?dzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasi\u324?ska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 28 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. W. i A. W. od wyroku Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie z dnia 12 pa\u378?dziernika 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 667/16 w sprawie ze skargi B. W. i A. W. na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2011 r. 1) uchyla zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci 2) uchyla decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. nr [...] w ca\u322?o\u347?ci, 3) zas\u261?dza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. W. i A. W. kwot\u281? 10591 (dziesi\u281?\u263? tysi\u281?cy pi\u281?\u263?set dziewi\u281?\u263?dziesi\u261?t jeden) z\u322?otych tytu\u322?em zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania s\u261?dowego. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs18\b Uzasadnienie\b0 \par\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain\f1\fs22 Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie z 12 pa\u378?dziernika 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 667/16, w kt\u243?rym oddalono skarg\u281? B. W. i A. W. (dalej: skar\u380?\u261?cy) na decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 maja 2016 r. utrzymuj\u261?c\u261? w mocy decyzj\u281? Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego K. z 13 stycznia 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od os\u243?b fizycznych za 2011 r. \par \par W motywach orzeczenia S\u261?d poda\u322?, \u380?e skar\u380?\u261?cy 31 marca 2011 r. zawarli umow\u281? ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu i umow\u281? sprzeda\u380?y, w kt\u243?rej ustanowiono odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mieszkalnego nr [...] w budynku nr [...] przy ulicy [...] w K., a nast\u281?pnie wy\u380?ej wymieniony, ju\u380? wyodr\u281?bniony samodzielny lokal mieszkalny wraz z udzia\u322?em w nieruchomo\u347?ci wsp\u243?lnej oraz prawem w\u322?asno\u347?ci niewydzielonych cz\u281?\u347?ci wsp\u243?lnych budynku sprzedano skar\u380?\u261?cym do ich maj\u261?tku wsp\u243?lnego za cen\u281? w kwocie 15.250,00 z\u322?. Kolejna czynno\u347?\u263?, jaka mia\u322?a miejsca w dniu 31 marca 2011 r., to zawarcie umowy sprzeda\u380?y ekspektatywy odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci dotycz\u261?cej ww. lokalu mieszkalnego za \u322?\u261?czn\u261? kwot\u281? 320.000,00 z\u322?. Skar\u380?\u261?cy zgodnie o\u347?wiadczyli, \u380?e dokonuj\u261?c umowy sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci dzia\u322?ali z zamiarem i wol\u261? przeniesienia w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci na nabywc\u281?, co zosta\u322?o osi\u261?gni\u281?te poprzez stosowny wpis, ujawnienie tego prawa i nabywcy nieruchomo\u347?ci w ksi\u281?dze wieczystej. \par \par Naczelnik Urz\u281?du Skarbowego uzna\u322?, \u380?e w rozliczeniu za rok 2011 nale\u380?y uwzgl\u281?dni\u263? przych\u243?d ze zbycia ekspektatywy jako przych\u243?d ze zbycia praw maj\u261?tkowych, a nie jako przych\u243?d ze zbycia nieruchomo\u347?ci, co wyklucza zastosowanie zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od os\u243?b fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: u.p.d.o.f.). \par \par Skar\u380?\u261?cy wywiedli od decyzji Naczelnika odwo\u322?anie, w kt\u243?rym zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. poprzez b\u322?\u281?dne przyj\u281?cie, i\u380? nie mieli prawa zaliczy\u263? do koszt\u243?w uzyskania przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci koszt\u243?w zakupu nowej nieruchomo\u347?ci mieszkalnej. \par \par Decyzj\u261? z dnia 2 maja 2016 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie utrzyma\u322? w mocy decyzj\u281? organu pierwszej instancji. \par \par Organ odwo\u322?awczy wskaza\u322?, \u380?e zgodnie z przepisami ustawy o gospodarce nieruchomo\u347?ciami oraz ustawy o w\u322?asno\u347?ci lokali odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mo\u380?na ustanowi\u263? w drodze umowy, a tak\u380?e jednostronnej czynno\u347?ci prawnej w\u322?a\u347?ciciela nieruchomo\u347?ci albo orzeczenia s\u261?du znosz\u261?cego wsp\u243?\u322?w\u322?asno\u347?\u263?. Umowa o ustanowieniu odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu powinna by\u263? dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej w\u322?asno\u347?ci niezb\u281?dny jest wpis do ksi\u281?gi wieczystej. Aby dosz\u322?o do przeniesienia w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci w postaci lokalu mieszkalnego, konieczne jest dokonanie wpisu informacji o ustanowieniu prawa w\u322?asno\u347?ci do ksi\u281?gi wieczystej. Wcze\u347?niej nabywca ma jedynie ekspektatyw\u281? takiego prawa, kt\u243?ra mo\u380?e by\u263? przedmiotem obrotu. \par \par Dyrektor Izby Skarbowej nie zakwestionowa\u322? tego, \u380?e celem stron umowy by\u322?o zbycie lokalu mieszkalnego. Niemniej zawarty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. katalog rzeczy i praw, kt\u243?rych odp\u322?atne zbycie zalicza si\u281? do tego \u378?r\u243?d\u322?a przychod\u243?w, jest katalogiem zamkni\u281?tym. Ustawodawca nie zaliczy\u322? do niego prawa maj\u261?tkowego w postaci ekspektatywy odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu, a w\u322?a\u347?nie takie prawo jest przedmiotem post\u281?powania. Organ wskaza\u322?, \u380?e wniosek o wpis w ksi\u281?dze wieczystej z\u322?o\u380?ono jeden dzie\u324? po sprzeda\u380?y. Przych\u243?d ze zbycia ekspektatywy b\u281?dzie zatem przychodem ze zbycia prawa maj\u261?tkowego (art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy). Wobec tego w sprawie nie ma zastosowania zwolnienie, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. \par \par Skar\u380?\u261?cy nie zgodzili si\u281? z powy\u380?szym rozstrzygni\u281?ciem i wnie\u347?li skarg\u281? do Wojew\u243?dzkiego S\u261?du Administracyjnego w Krakowie, zarzucaj\u261?c naruszenie art. 121 o.p., art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.o.f. przez jego b\u322?\u281?dn\u261? wyk\u322?adni\u281? i przyj\u281?cie, \u380?e podatnicy nie mieli prawa zaliczy\u263? do koszt\u243?w uzyskania przychodu ze sprzeda\u380?y nieruchomo\u347?ci koszt\u243?w zakupu nowej nieruchomo\u347?ci mieszkalnej. Dalej skar\u380?\u261?cy podnie\u347?li zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 131 w zw. z art. 30e u.p.d.o.f. Nadto w skardze zarzucono b\u322?\u261?d w ustaleniach faktycznych polegaj\u261?cy na przyj\u281?ciu, \u380?e skar\u380?\u261?cy dokonali zbycia ekspektatywy prawa w\u322?asno\u347?ci nieruchomo\u347?ci, a nie samej nieruchomo\u347?ci. \par \par W odpowiedzi na skarg\u281? Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie wni\u243?s\u322? o jej oddalenie i przytoczy\u322? argumenty uprzednio zawarte w uzasadnieniu zaskar\u380?onej decyzji. \par \par Wojew\u243?dzki S\u261?d Administracyjny uzna\u322?, \u380?e skarga nie jest zasadna. S\u261?d na wst\u281?pie przytoczy\u322? tre\u347?\u263? art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. dotycz\u261?cy \u378?r\u243?de\u322? przychodu. Wskaza\u322?, \u380?e sporn\u261? kwesti\u261? w niniejszej sprawie jest kwalifikacja przychodu osi\u261?gni\u281?tego w wyniku sprzeda\u380?y ekspektatywy na gruncie przepis\u243?w u.p.d.o.f. Jak s\u322?usznie zwr\u243?ci\u322?y uwag\u281? organy podatkowe, stosownie do art. 35 ust. 3 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomo\u347?ciami (Dz. U. z 2015 r. poz. 1774 ze zm., dalej u.g.n.) ustanawianie odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokali w domach wielolokalowych, wchodz\u261?cych w sk\u322?ad nieruchomo\u347?ci, nast\u281?puje na zasadach okre\u347?lonych w ustawie z dnia 24 czerwca 1994 r. o w\u322?asno\u347?ci lokali (Dz. U. z 2015 r. poz. 1892; dalej u.w.l.). W my\u347?l art. 7 ust. 1 tej ostatniej ustawy odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mo\u380?na ustanowi\u263? w drodze umowy, a tak\u380?e jednostronnej czynno\u347?ci prawnej w\u322?a\u347?ciciela nieruchomo\u347?ci albo orzeczenia s\u261?du znosz\u261?cego wsp\u243?\u322?w\u322?asno\u347?\u263?. Nadto zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu powinna by\u263? dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej w\u322?asno\u347?ci niezb\u281?dny jest wpis do ksi\u281?gi wieczystej. \par \par Stosownie do art. 29 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o ksi\u281?gach wieczystych i hipotece (Dz. U. z 2016 r., poz. 790 ze zm., dalej u.k.w.h.) wpis w ksi\u281?dze wieczystej ma moc wsteczn\u261? od chwili z\u322?o\u380?enia wniosku o dokonanie wpisu. Bez wpisu w\u322?asno\u347?ci wyodr\u281?bnionego lokalu do ksi\u281?gi wieczystej nie istnieje zatem nieruchomo\u347?\u263? lokalowa, a co za tym idzie \u8211? w my\u347?l zasady, zgodnie z kt\u243?r\u261? nikt nie mo\u380?e przenie\u347?\u263? na drug\u261? osob\u281? wi\u281?cej praw, ni\u380? sam posiada \u8211? przed powstaniem nieruchomo\u347?ci lokalowej nie jest mo\u380?liwe przeniesienie w\u322?asno\u347?ci takiej nieruchomo\u347?ci. Wniosek o wpis do ksi\u281?gi wieczystej zosta\u322? z\u322?o\u380?ony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzie\u324? po zawarciu umowy. Tym samym w dniu 31 marca 2011 r. nie istnia\u322?o jeszcze prawo odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci spornego lokalu mieszkalnego, a wi\u281?c nie mog\u322?o te\u380? doj\u347?\u263? do przeniesienia tego prawa. Zdaniem S\u261?du zasadne by\u322?o zatem przyj\u281?cie, \u380?e dosz\u322?o do zbycia ekspektatywy prawa odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu, nie za\u347? samej w\u322?asno\u347?ci lokalu. \par \par Przych\u243?d uzyskany ze zbycia ekspektatywy odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu nie nale\u380?y do praw maj\u261?tkowych okre\u347?lonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a \u8211? c u.p.d.o.f., nie wywiera zatem takich skutk\u243?w podatkowych jak zbycie prawa do odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu. Wobec powy\u380?szego przych\u243?d ze zbycia prawa maj\u261?tkowego \u8211? prawa ekspektatywy w\u322?asno\u347?ci wyodr\u281?bnionego lokalu mieszkalnego \u8211? nale\u380?a\u322?o zaliczy\u263? do przychod\u243?w wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. Wobec takiej kwalifikacji nie mog\u322?o znale\u378?\u263? zastosowania zwolnienie z opodatkowania, o kt\u243?rym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. \par \par Organy podatkowe prawid\u322?owo ustali\u322?y te\u380? koszty uzyskania przychod\u243?w. Organy zaliczy\u322?y do tych koszt\u243?w wydatek na nabycie lokalu mieszkalnego, w zwi\u261?zku zawarciem umowy ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu i umowy sprzeda\u380?y (Rep. [...]) w kwocie 15.250,00 z\u322? oraz pozosta\u322?e wydatki, zwi\u261?zane z zawarciem tej\u380?e umowy \u8211? w kwocie 8.807,70 z\u322?. P\u243?\u378?niejsze wydanie kwoty uzyskanej jako przych\u243?d na nabycie innego lokalu mieszkalnego (zgodnie z umow\u261? z dnia 12 kwietnia 2011 r., Rep. [...]) nie mo\u380?e by\u263? uznane za koszt uzyskania przychodu pochodz\u261?cego ze zbycia ekspektatywy. Wydatkowanie przychodu na cel mieszkaniowy w \u380?aden spos\u243?b nie wp\u322?ywa\u322?o na wcze\u347?niejsze uzyskanie tego przychodu ani na jego zwi\u281?kszenie. \par \par W skardze kasacyjnej od powy\u380?szego wyroku skar\u380?\u261?cy zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 i 7 u.p.d.o.f. oraz art. 21 ust. 1 pkt 131 tej ustawy. Ponadto zarzucili naruszenie art. 1 ust. 2 P.u.s.a. przez niew\u322?a\u347?ciwe zastosowanie i zaniechanie przez s\u261?d wnikliwej kontroli legalno\u347?ci zaskar\u380?onej decyzji oraz oddalenie skargi, pomimo \u380?e w toku post\u281?powania administracyjnego nie odniesiono si\u281? do kryteri\u243?w pozwalaj\u261?cych na obiektywn\u261? ocen\u281? tego, czy spe\u322?nione zosta\u322?y w badanym stanie faktycznym przes\u322?anki zastosowania rozwi\u261?zania okre\u347?lonego w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. Innymi s\u322?owy s\u261?d nie dokona\u322? oceny charakteru przeprowadzonej czynno\u347?ci prawnej pod k\u261?tem ewentualnego zastosowania zwolnienia okre\u347?lonego w powo\u322?anym przepisie i w art. 21 ust. 1 pkt 131 u.p.d.o.f. \par \par Na tej podstawie skar\u380?\u261?cy wnie\u347?li o zmian\u281? zaskar\u380?onego wyroku poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 2 maja 2016 r. oraz decyzji Naczelnika Urz\u281?du Skarbowego K. z 13 stycznia 2016 r., a tak\u380?e o zas\u261?dzenie zwrotu koszt\u243?w post\u281?powania. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny zwa\u380?y\u322?, co nast\u281?puje: \par \par Skarga kasacyjna zawiera usprawiedliwione podstawy. \par \par Sp\u243?r w sprawie dotyczy kwalifikacji uzyskanego przez Skar\u380?\u261?cych przychodu do odpowiedniego \u378?r\u243?d\u322?a okre\u347?lonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 albo art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Skar\u380?\u261?cy twierdz\u261?, \u380?e uzyskali przych\u243?d ze sprzeda\u380?y odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu, czyli ze \u378?r\u243?d\u322?a wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., natomiast organy podatkowe oraz S\u261?d pierwszej instancji uzna\u322?y, \u380?e Skar\u380?\u261?cy osi\u261?gn\u281?li przych\u243?d ze sprzeda\u380?y ekspektatywy, czyli prawa maj\u261?tkowego okre\u347?lonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. \par \par S\u261?d wskaza\u322?, \u380?e istota sprawy dotyczy kwalifikacji przychodu osi\u261?gni\u281?tego w wyniku sprzeda\u380?y ekspektatywy na gruncie przepis\u243?w u.p.d.o.f. Tymczasem, zdaniem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, do rozstrzygni\u281?cia analizowanej sprawy w pierwszej kolejno\u347?ci niezb\u281?dne jest prawid\u322?owe okre\u347?lenie przedmiotu sprzeda\u380?y. S\u322?usznie zatem autor skargi kasacyjnej okre\u347?la sp\u243?r jako przes\u261?dzenie kwalifikacji prawid\u322?owo okre\u347?lonego przedmiotu sprzeda\u380?y do odpowiedniego \u378?r\u243?d\u322?a przychodu. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazuje na to, \u380?e przedmiotem odp\u322?atnego zbycia (zgodnie z zamiarem Skar\u380?\u261?cych) by\u322?a odr\u281?bna w\u322?asno\u347?\u263? lokalu, a nie ekspektatywa. \par \par Odnosz\u261?c si\u281? do tak zakre\u347?lonego problemu generalnie nale\u380?y podzieli\u263? wyw\u243?d S\u261?du pierwszej instancji odnosz\u261?cy si\u281? do warunk\u243?w ustanowienia odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu. I tak, stosownie do art. 35 ust. 3 u.g.n. ustanawianie odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokali w domach wielolokalowych, wchodz\u261?cych w sk\u322?ad nieruchomo\u347?ci, nast\u281?puje na zasadach okre\u347?lonych w ustawie o w\u322?asno\u347?ci lokali. W my\u347?l art. 7 ust. 1 u.w.l., odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mo\u380?na ustanowi\u263? w drodze umowy, a tak\u380?e jednostronnej czynno\u347?ci prawnej w\u322?a\u347?ciciela nieruchomo\u347?ci albo orzeczenia s\u261?du znosz\u261?cego wsp\u243?\u322?w\u322?asno\u347?\u263?. Zgodnie z art. 7 ust. 2 u.w.l. umowa o ustanowieniu odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu powinna by\u263? dokonana w formie aktu notarialnego; do powstania tej w\u322?asno\u347?ci niezb\u281?dny jest wpis do ksi\u281?gi wieczystej. Stosownie do art. 29 u.k.w.h., wpis w ksi\u281?dze wieczystej ma moc wsteczn\u261? od chwili z\u322?o\u380?enia wniosku o dokonanie wpisu, a w wypadku wszcz\u281?cia post\u281?powania z urz\u281?du - od chwili wszcz\u281?cia tego post\u281?powania. Bez wpisu w\u322?asno\u347?ci wyodr\u281?bnionego lokalu do ksi\u281?gi wieczystej nie istnieje zatem nieruchomo\u347?\u263? lokalowa, a co za tym idzie \u8211? w my\u347?l zasady, zgodnie z kt\u243?r\u261? nikt nie mo\u380?e przenie\u347?\u263? na drug\u261? osob\u281? wi\u281?cej praw, ni\u380? sam posiada \u8211? przed powstaniem nieruchomo\u347?ci lokalowej nie jest mo\u380?liwe przeniesienie w\u322?asno\u347?ci takiej nieruchomo\u347?ci. \par \par S\u261?d pierwszej instancji wskaza\u322?, \u380?e wniosek o wpis do ksi\u281?gi wieczystej w rozpoznawanej sprawie zosta\u322? z\u322?o\u380?ony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzie\u324? po zawarciu omawianej umowy sprzeda\u380?y. W dniu 31 marca 2011 r. nie istnia\u322?o jeszcze prawo odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci spornego lokalu mieszkalnego, a wi\u281?c nie mog\u322?o te\u380? doj\u347?\u263? do przeniesienia tego prawa. Zdaniem S\u261?du pierwszej instancji nie ma znaczenia intencja, jak\u261? strony umowy mia\u322?y w trakcie jej zawierania czy te\u380? wola tych stron; nawet zgodna wola stron nie mog\u322?a doprowadzi\u263? do przeniesienia prawa w\u322?asno\u347?ci, kt\u243?re nie istnia\u322?o w dacie zawierania umowy. Zasadne by\u322?o zatem przyj\u281?cie, \u380?e dosz\u322?o do zbycia ekspektatywy prawa odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu, nie za\u347? samej w\u322?asno\u347?ci lokalu. \par \par Naczelny S\u261?d Administracyjny akceptuj\u261?c powy\u380?szy wyw\u243?d prawny, nie akceptuje, w stanie faktycznym sprawy, wniosk\u243?w z niego wynikaj\u261?cych. \par \par Przypomnie\u263? nale\u380?y, \u380?e aktem notarialnym z dnia 31 marca 2011 r. rep. [...], w pkt VI., G. C. dzia\u322?aj\u261?cy w imieniu i na rzecz Sp\u243?\u322?ki pod firm\u261? C. Sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? w likwidacji z siedzib\u261? w W. ustanawia odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mieszkalnego nr [...] po\u322?o\u380?onego na I-szej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K., sk\u322?adaj\u261?cy si\u281? z przedpokoju, kuchni, \u322?azienki i dw\u243?ch pokoi o \u322?\u261?cznej powierzchni u\u380?ytkowej 51,08 m\u178? (pi\u281?\u263?dziesi\u261?t jeden i osiem setnych metra kwadratowego), (...), a nast\u281?pnie G. C. dzia\u322?aj\u261?cy w imieniu na rzecz Sp\u243?\u322?ki pod firm\u261? C. Sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? w likwidacji z siedzib\u261? w W. sprzedaje B. i A. ma\u322?\u380?onkom W. w stanie wolnym od wszelkich obci\u261?\u380?e\u324? oraz praw i roszcze\u324? os\u243?b trzecich tak wyodr\u281?bniony samodzielny lokal mieszkalny nr [...] po\u322?o\u380?ony w budynku nr [...] przy ulicy L. w K., o \u322?\u261?cznej powierzchni u\u380?ytkowej 51,08 m\u178? (...), a B. i A. ma\u322?\u380?onkowie W. o\u347?wiadczaj\u261?, \u380?e opisany wy\u380?ej lokal mieszkalny za podan\u261? cen\u281? kupuj\u261? (...). \par \par Z powy\u380?szego wynika, \u380?e cytowanym aktem notarialnym, po pierwsze, C. Sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? w likwidacji z siedzib\u261? w W. (dalej: sp\u243?\u322?ka) ustanowi\u322?a odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu; po drugie, sp\u243?\u322?ka ta dokona\u322?a jego zbycia B. i A. ma\u322?\u380?onkom W. Jak zasadnie podnosi\u322? S\u261?d pierwszej instancji, wpis do ksi\u281?gi wieczystej ma charakter konstytutywny w odniesieniu do ustanowienia w\u322?asno\u347?ci lokalu w drodze umowy, o czym mowa w art. 7 ust. 2 u.w.l. Prawotw\u243?rczy charakter dotyczy tylko pierwszego wpisu, dokonanego na podstawie zdarzenia skutkuj\u261?cego wyodr\u281?bnieniem lokalu. Dalsze rozporz\u261?dzenia tym prawem nie wymagaj\u261? wpisu do ksi\u281?gi wieczystej dla swej skuteczno\u347?ci, tote\u380? ma on w\u243?wczas charakter deklaratywny, a czynno\u347?\u263? rozporz\u261?dzaj\u261?ca charakter konsensualny (por. Izdebski Hubert (red.), Ustawa o w\u322?asno\u347?ci lokali. Komentarz, WKP 2019, dost\u281?pny w systemie LEX). \par \par Przyjmuj\u261?c stanowisko S\u261?du i organ\u243?w podatkowych zaprezentowane w sprawie i bior\u261?c pod uwag\u281? to, \u380?e wniosek o wpis do ksi\u281?gi wieczystej w rozpoznawanej sprawie zosta\u322? z\u322?o\u380?ony w dniu 1 kwietnia 2011 r., czyli dzie\u324? po zawarciu obu um\u243?w, w tym umowy miedzy sp\u243?\u322?k\u261? a skar\u380?\u261?cymi, nale\u380?a\u322?oby uzna\u263?, \u380?e nie by\u322?oby mo\u380?liwe r\u243?wnie\u380? przeniesienie prawa odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu na rzecz Skar\u380?\u261?cych. Ju\u380? zatem na etapie nabycia tego prawa przez Skar\u380?\u261?cych powstaj\u261? w\u261?tpliwo\u347?ci w zakresie okre\u347?lenia przedmiotu umowy zawartej pomi\u281?dzy sp\u243?\u322?k\u261? a Skar\u380?\u261?cymi. W\u261?tpliwo\u347?ci tych nie usuwa kolejny akt notarialny zawarty r\u243?wnie\u380? 31 marca 2011 r., repertorium [...], kt\u243?rego tre\u347?ci\u261? ma by\u263? "Umowa sprzeda\u380?y ekspektatywy" (str. 2 aktu). Z pkt V. aktu notarialnego wynika, \u380?e B. i A. W. sprzedaj\u261? sp\u243?\u322?ce B. sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? sp\u243?\u322?ka komandytowo-akcyjna z siedzib\u261? w K. w stanie wolnym od wszelkich obci\u261?\u380?e\u324? oraz praw i roszcze\u324? os\u243?b trzecich ekspektatyw\u281? odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu mieszkalnego nr [...] po\u322?o\u380?onego na pierwszej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K. (...). Z kolei kolejne punkty tego aktu notarialnego poddaj\u261? w w\u261?tpliwo\u347?\u263? opisany w pkt V. przedmiot umowy. Zgodnie bowiem z tre\u347?ci\u261? pkt VII. aktu, B. i A. W. zobowi\u261?zuj\u261? si\u281? wyda\u263? w posiadanie sp\u243?\u322?ce B. przedmiot niniejszej umowy w posiadanie za protoko\u322?em zdawczo odbiorczym w terminie najdalej do 30 dni od dnia zaksi\u281?gowania na rachunku bankowym Sprzedaj\u261?cego reszty ceny sprzeda\u380?y (...). Ponadto, B. i A. W. zobowi\u261?zuj\u261? si\u281? do dokonania wymeldowania z przedmiotowego lokalu siebie oraz wszystkich zameldowanych tam os\u243?b (...). \par \par Bior\u261?c pod uwag\u281? tre\u347?\u263? cytowanych powy\u380?ej akt\u243?w notarialnych mo\u380?na mie\u263? powa\u380?ne w\u261?tpliwo\u347?ci co do okre\u347?lenia skuteczno\u347?ci poszczeg\u243?lnych czynno\u347?ci prawnych oraz wskazania ich prawid\u322?owego przedmiotu. Odczytuj\u261?c literalnie ich tre\u347?\u263? nale\u380?a\u322?oby przyj\u261?\u263?, \u380?e skoro Skar\u380?\u261?cy nabyli odr\u281?bn\u261? w\u322?asno\u347?\u263? lokalu mieszkalnego, to w konsekwencji dokonali jego zbycia sp\u243?\u322?ce B. sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? sp\u243?\u322?ka komandytowo-akcyjna z siedzib\u261? w K. \par \par Z kolei, gdyby przyj\u261?\u263?, \u380?e z uwagi na termin z\u322?o\u380?enia wniosku o wpis do ksi\u281?gi wieczystej, sp\u243?\u322?ce C. Sp\u243?\u322?ka z ograniczon\u261? odpowiedzialno\u347?ci\u261? w likwidacji z siedzib\u261? w W. nie przys\u322?ugiwa\u322?o w dniu 31 marca 2011 r. prawo do odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu mieszkalnego nr [...] po\u322?o\u380?onego na I-szej kondygnacji (parterze) budynku nr [...] przy ulicy L. w K., nie mog\u322?o doj\u347?\u263? w tym dniu do jego sprzeda\u380?y na rzecz Skar\u380?\u261?cych. W\u243?wczas albo mieli\u347?my do czynienia z niewa\u380?no\u347?ci\u261? tej czynno\u347?ci prawnej, co w my\u347?l art. 2 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.f. skutkowa\u322?oby tym, \u380?e ustawa podatkowa nie mia\u322?aby w og\u243?le zastosowania (przepis\u243?w ustawy nie stosuje si\u281? do przychod\u243?w wynikaj\u261?cych z czynno\u347?ci, kt\u243?re nie mog\u261? by\u263? przedmiotem prawnie skutecznej umowy); albo konieczna by\u322?aby analiza przedmiotu umowy. \par \par W zakresie dopuszczalno\u347?ci rozporz\u261?dzania omawianym prawem przed jego ujawnieniem w ksi\u281?dze wieczystej wypowiada\u322? si\u281? S\u261?d Najwy\u380?szy, wskazuj\u261?c alternatywne koncepcje uzasadniaj\u261?ce dopuszczalno\u347?\u263? takich czynno\u347?ci prawnych. \par \par Zgodnie z pierwsz\u261? z nich mamy tu do czynienia z ekspektatyw\u261? prawa w\u322?asno\u347?ci. S\u261?d Najwy\u380?szy przyj\u261?\u322? j\u261? w postanowieniu z 26.06.2001 r., I CA 1/01 (OSNC 2002/2, poz. 26), zgodnie z kt\u243?rym umowa darowizny ekspektatywy odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu stanowi podstaw\u281? wpisu w ksi\u281?dze wieczystej nabywcy jako w\u322?a\u347?ciciela, niezale\u380?nie od chwili z\u322?o\u380?enia wniosku o dokonanie tego wpisu. \par \par Alternatywn\u261? w stosunku do koncepcji ekspektatywy formu\u322?\u261?, kt\u243?ra czyni dopuszczalnym rozporz\u261?dzenie prawem w\u322?asno\u347?ci lokalu przed jego ujawnieniem w ksi\u281?dze wieczystej, jest przyj\u281?cie, \u380?e ma si\u281? do czynienia ze zbyciem rzeczy przysz\u322?ej. Do instytucji tej odwo\u322?a\u322? si\u281? S\u261?d Najwy\u380?szy w wyroku z 25.07.2001 r., I CKN 372/00 (LEX nr 332887), w uzasadnieniu kt\u243?rego wskazano, \u380?e fakt, i\u380? lokal w znaczeniu odr\u281?bnej od gruntu nieruchomo\u347?ci do chwili jego wpisu nie istnieje, pozwala traktowa\u263? go jako rzecz przysz\u322?\u261? (art. 155 \u167? 2 k.c.), zbycie za\u347? takiej rzeczy jest dopuszczalne. Skutek rzeczowy nast\u261?pi jednak dopiero z chwil\u261? ujawnienia lokalu w ksi\u281?dze wieczystej, pozostaj\u261?c do tego czasu w zawieszeniu. Wpis jest zatem, zdaniem S\u261?du Najwy\u380?szego, zdarzeniem cywilnoprawnym, w nast\u281?pstwie kt\u243?rego dochodzi do przeniesienia w\u322?asno\u347?ci na rzecz nabywcy. Zbycie lokalu nieujawnionego wieczystoksi\u281?gowo dopu\u347?ci\u322? tak\u380?e co do zasady S\u261?d Najwy\u380?szy w wyroku z 20.11.2015 r., III CSK 469/14 (LEX nr 1963385), w kt\u243?rym wskaza\u322?, \u380?e umowa darowizny mo\u380?e wywo\u322?a\u263? skutek rozporz\u261?dzaj\u261?cy w sytuacji uregulowanej w art. 155 \u167? 1 k.c., a zatem wtedy, gdy zobowi\u261?zanie darczy\u324?cy polega na przeniesieniu w\u322?asno\u347?ci rzeczy oznaczonej co do to\u380?samo\u347?ci. Natomiast umowa darowizny dotycz\u261?ca rzeczy przysz\u322?ej, a tak kwalifikuje tu S\u261?d Najwy\u380?szy lokal przed wpisem do ksi\u281?gi, wywo\u322?uje jedynie skutki obligacyjne, gdy\u380? rzeczy nieistniej\u261?cej nie mo\u380?na naby\u263? na w\u322?asno\u347?\u263?. S\u261?d wskaza\u322? dalej, \u380?e z art. 155 \u167? 2 k.c. wynika, i\u380? dla wywo\u322?ania skutku rozporz\u261?dzaj\u261?cego w zwi\u261?zku z zobowi\u261?zaniem si\u281? do przeniesienia w\u322?asno\u347?ci rzeczy przysz\u322?ej niezb\u281?dne jest jeszcze przeniesienie jej posiadania. \par \par Zar\u243?wno koncepcja zbycia ekspektatywy w\u322?asno\u347?ci lokalu, jak i zbycia go jako rzeczy przysz\u322?ej zosta\u322?y zaaprobowane w orzecznictwie SN bez jednoznacznego wzajemnego wykluczania si\u281? w aprobuj\u261?cych poszczeg\u243?lne podej\u347?cia orzeczeniach (por. Izdebski Hubert (red.), Ustawa o w\u322?asno\u347?ci lokali. Komentarz, WKP 2019, dost\u281?pny w systemie LEX). \par \par Przedstawiona analiza prawna prowadzi do wniosku, \u380?e organy oraz S\u261?d pierwszej instancji w spos\u243?b bardzo uproszczony zinterpretowa\u322?y skutki podatkowe przychodu uzyskanego ze sprzeda\u380?y, wed\u322?ug organ\u243?w podatkowych ekspektatywy, opieraj\u261?c si\u281? w szczeg\u243?lno\u347?ci na nazwie umowy wskazanej w akcie notarialnym - repertorium [...]. Nale\u380?y pami\u281?ta\u263?, \u380?e organ podatkowy dokonuj\u261?c ustalenia tre\u347?ci czynno\u347?ci prawnej, uwzgl\u281?dnia zgodny zamiar stron i cel czynno\u347?ci, a nie tylko dos\u322?owne brzmienie o\u347?wiadcze\u324? woli z\u322?o\u380?onych przez strony czynno\u347?ci (art. 199a \u167? 1 o.p.). Dyrektor Izby Skarbowej w Krakowie nie kwestionowa\u322? tego, \u380?e celem stron umowy by\u322?o zbycie lokalu mieszkalnego, uzna\u322? jednak, \u380?e prawo do odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu nie mog\u322?o by\u263? przedmiotem obrotu cywilnoprawnego. \par \par Zdaniem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, uwzgl\u281?dniaj\u261?c przedstawione powy\u380?ej w\u261?tpliwo\u347?ci co do skutk\u243?w cywilnoprawnych zawartych przez Skar\u380?\u261?cych um\u243?w, kt\u243?re rzutowa\u322?y na sfer\u281? obowi\u261?zk\u243?w podatkowych Skar\u380?\u261?cych, organy podatkowe mia\u322?y do wyboru dwa rozwi\u261?zania. Po pierwsze przyj\u261?\u263? interpretacj\u281? korzystn\u261? dla Skar\u380?\u261?cych, po drugie, bior\u261?c pod uwag\u281? w\u261?tpliwo\u347?ci co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z kt\u243?rym zwi\u261?zane s\u261? skutki podatkowe, wyst\u261?pi\u263? do s\u261?du powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia tego stosunku prawnego lub prawa. \par \par Organy podatkowe dokona\u322?y natomiast samodzielnej oceny skutk\u243?w podatkowych podj\u281?tych przez Skar\u380?\u261?cych czynno\u347?ci prawnych wbrew woli Skar\u380?\u261?cych, kt\u243?rej organy nie kwestionowa\u322?y. Przy tak licznych w\u261?tpliwo\u347?ciach co do istnienia konkretnego stosunku prawnego lub prawa, zdaniem Naczelnego S\u261?du Administracyjnego, nie by\u322?o uzasadnione przyj\u281?cie najmniej korzystnego w skutkach podatkowych pogl\u261?du w zakresie interpretacji nabycia i zbycia przez Skar\u380?\u261?cych prawa do odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu mieszkalnego. \par \par Podsumowuj\u261?c: organy podatkowe bior\u261?c pod uwag\u281?: tre\u347?\u263? obu akt\u243?w notarialnych, fakt wpisu prawa odr\u281?bnej w\u322?asno\u347?ci lokalu do ksi\u281?gi wieczystej nast\u281?pnego dnia po ich podpisaniu, jednoznaczn\u261? wol\u281? stron obu um\u243?w i opisane wy\u380?ej stanowisko S\u261?du Najwy\u380?szego, powinien by\u322? zakwalifikowa\u263? przych\u243?d uzyskany ze zbycia spornego prawa do \u378?r\u243?d\u322?a wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. \par \par Tym samym za zasadny nale\u380?a\u322?o uzna\u263? zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 u.p.d.o.f. poprzez wadliwe zakwalifikowanie przychodu uzyskanego ze zbycia przedmiotu umowy \u8211? aktem notarialnym z dnia 31 marca 2011 r., repertorium [...], do \u378?r\u243?d\u322?a opisanego w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. a nie do \u378?r\u243?d\u322?a wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. \par \par Bior\u261?c powy\u380?sze pod uwag\u281?, Naczelny S\u261?d Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchyli\u322? zaskar\u380?ony wyrok w ca\u322?o\u347?ci i uchyli\u322? decyzj\u281? Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z 2 maja 2016 r. O kosztach post\u281?powania s\u261?dowego orzeczono zgodnie z art. 203 pkt 1 p.p.s.a. \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrt\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clbrdrl\brdrs\brdrw5\brdrcf2 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth9346 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell\pard\plain\intbl\s0\fi0\li0\ri0\plain \cell \trowd \trftsWidth3\trwWidth9347\trql\trgaph10\trpaddl50\trpaddr50\trpaddfl3\trpaddfr3 \clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth1869 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx1869\clbrdrb\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrr\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clbrdrl\brdrs\brdrw10\brdrcf1 \clcbpat1 \clftsWidth3 \clwWidth7477 \clpadl50\clpadt50\clpadr50\clpadb50\clpadfl3\clpadft3\clpadfr3\clpadfb3\cellx9346\row \pard}