II FSK 2903/11 - Wyrok

Data orzeczenia	2013-12-10	
Data wpływu	2011-12-06	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Anna Dumas /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Stefan Kowalczyk	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 1257/10	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2012 nr 0 poz 749; art. 70; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jednolity.
Dz.U. 2002 nr 169 poz 1387; art. 20 § 2; Ustawa z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Anna Dumas (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Justyna Bluszko-Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 7 września 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 1257/10 w sprawie ze skargi R. J. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 7 września 2011 r., I SA/Gd 1257/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w sprawie ze skargi R. J. (dalej jako skarżący) uchylił postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 25 października 2010 r. w przedmiocie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 5 września 2003 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998r. w wysokości 17.963,00 zł w miejsce deklarowanego przez podatnika zobowiązania w kwocie 12.906,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, decyzją z dnia 23 grudnia 2003 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatnik wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę na powyższą decyzję, która została oddalona wyrokiem z dnia 13 października 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03. Podobnie skarga kasacyjna wniesiona przez podatnika od powyższego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2009 r., sygn. akt I FSK 33/08.

Postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. organ egzekucyjny podjął wobec podatnika uprzednio zawieszone postępowanie egzekucyjne, prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego m.in. w związku z nieuiszczeniem podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W dniu 30 kwietnia 2010 r. do [...] Urzędu Skarbowego w G. wpłynęło zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37), w którym skarżący wykazał nadpłatę w wysokości 557,00 zł. Na druku tym dopisano wniosek o zaliczenie wskazanej nadpłaty na poczet należności głównej z tytułu PIT-36L za rok 2009.

Postanowieniem z dnia 30 lipca 2010 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. dokonał zaliczenia nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2010 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie 557 zł na poczet zaległości podatkowej skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. w kwocie 156,80 zł (należność główna) oraz odsetek za zwłokę od tej zaległości w kwocie 400,20 zł.

Postanowieniem z dnia 25 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku utrzymał w mocy ww. postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. Zdaniem organu w dacie dokonania zaliczenia nadpłaty powstałej w wyniku złożenia przez podatnika zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2009 (PIT-37) w kwocie 557 zł na poczet zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., zobowiązanie z tego tytułu nie było przedawnione. Wskutek złożenia przez stronę w dniu 30 grudnia 2003 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargi na decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r. wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania tej decyzji, organ nie miał możliwości kontynuowania postępowania egzekucyjnego. Korzystne dla strony wstrzymanie – na jej wniosek - wykonania decyzji nastąpiło pod rządami znowelizowanej ustawy – Ordynacja podatkowa, wobec czego stosownie do treści art. 70 § 6 ust. 2 tej ustawy bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Wobec treści art. 70 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej termin przedawnienia rozpoczął swój bieg dalej od dnia 13 czerwca 2009 r., tj. od dnia następującego po dniu doręczenia organowi odpisu orzeczenia sądu administracyjnego ze stwierdzeniem jego prawomocności. Odnosząc się natomiast do wniosku strony o zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązania z innego tytułu za rok 2009, organ podniósł, że nie był związany z tym wnioskiem.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na powyższe postanowienie strona zarzuciła naruszenie przepisów, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 i 217 O.p.,

- art. 62 § 1, § 4, art. 55 § 2 w związku z art. 76 i 76a § 1 O.p.,

- art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tj.: Dz.U. z 2002 r., Nr 110, poz. 968 z późn. zm., dalej jako u.p.e.a.), w związku z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw,

- art. 124 § 1 i § 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 r., Nr 98, poz. 1071 z późn. zm., dalej jako k.p.a.), w związku z art. 17 § 1 i art. 18 u.p.e.a.,

- art. 70 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.

Ponadto skarżący zarzucił naruszenie przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, dalej P.p.s.a.) poprzez sprzeczność ustaleń zawartych w tym postanowieniu z treścią wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 lutego 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 908/09.

W uzasadnieniu skarżący podniósł zarzut przedawnienia zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wobec upływu okresu pięciu lat od daty zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego. Po zmianie przepisów w dniu 1 września 2005 r. organy nie zastosowały nowego środka egzekucyjnego, nie wystąpiło też zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Postępowanie egzekucyjne zostało zawieszone postanowieniem organu egzekucyjnego z dnia 17 grudnia 2003 r. Dopiero postanowieniem z dnia 22 lipca 2009 r. zostało ono podjęte. Z dniem 25 listopada 2008 r., tj. w okresie zawieszenia postępowania egzekucyjnego, nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego m.in. za czerwiec 1998 r., zgodnie z art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. Skarżący podniósł ponadto, iż art. 70 § 6 ust. 2 Ordynacji podatkowej nie mógł mieć zastosowania do zobowiązania podatkowego powstałego przed 21 grudnia 2002 r., a zatem wniesienie skargi do sądu administracyjnego nie skutkowało zawieszeniem biegu terminu przedawnienia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku skargę uwzględnił nie podzielając oceny organu podatkowego, że zaległość podatkowa z tytułu podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. nie uległa przedawnieniu, bowiem nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na skutek wniesienia przez podatnika w 2003 r. skargi do sądu administracyjnego i dopiero podjęcie postępowania egzekucyjnego w 2009 r. (po otrzymaniu prawomocnego wyroku NSA oddalającego skargę kasacyjną podatnika) spowodowało, iż bieg terminu przedawnienia zaczął biec dalej. Sąd uznał, że w sprawie zastosowanie mają przepisy dotyczące trybu oraz terminów przedawnienia wskazane w art. 70 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. jako korzystniejsze dla podatnika. W takiej sytuacji ani wniesienie przez podatnika w dniu 30 grudnia 2003 r. skargi do sądu administracyjnego ani wydanie przez sąd postanowienia z dnia 15 lipca 2004 r., sygn. akt I SA/Gd 1582/03, o wstrzymaniu wykonania decyzji nie skutkowały zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Ponadto Sąd wskazał, że dla prawidłowego obliczenia terminu przedawnienia w sprawie istotne znaczenie ma również nowelizacja art. 70 Ordynacji podatkowej dokonana w ustawie z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 143, poz.1199). Ustawodawca zmienił treść art. 70 § 4 w ten sposób, że bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie ono na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (w poprzednim brzmieniu: od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). Uchylono też przepis art. 70 § 5 Ordynacji podatkowej, w myśl którego kolejne wszczęcie postępowania egzekucyjnego nie przerywa biegu terminu przedawnienia. W art. 21 ustawy nowelizującej z dnia 30 czerwca 2005 r. stwierdzono, że do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepis art. 70 § 4 ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Nowelizacja weszła w życie z dniem 1 września 2005 r. Wywiedziono, że z przepisu tego wprost wynika, że do oceny upływu terminu przedawnienia zastosowanie znajduje art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej o znowelizowanej treści. Przepis ten początek biegu terminu przedawnienia wiąże z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Termin przedawnienia biegnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny (a nie jak poprzednio od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne). W rozpatrywanej sprawie bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 1998 r., który powinien upłynąć zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej z dniem 30 grudnia 2003 r., został przerwany wskutek zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego podatnika, o którym został on powiadomiony. Po przerwaniu termin przedawnienia biegł na nowo od dnia 26 listopada 2003 r. i pięcioletni okres przedawnienia upłynął z końcem 25 listopada 2008 r.

Zatem za zasadny Sąd pierwszej instancji uznał zarzut naruszenia art. 70 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r.) - zgodnie z art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw. W ocenie Sądu organ naruszył także art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r.) poprzez błędną interpretację i zastosowanie art. 20 § 2 ustawy z dnia 12 września 2002 r. - o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 169, poz. 1387).

Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Dyrektor Izby Skarbowej w Gdańsku, zarzucając iż został wydany z:

1) naruszeniem przepisów postępowania, w sposób mający wpływ na wynik sprawy, polegające na:

- naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi, pomimo jej bezzasadności,

- naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez nie oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem proceduralnych ani materialnych:

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 2 P.p.s.a.;

2) naruszeniem przepisów prawa materialnego, polegające na niewłaściwej wykładni przepisów:

- art. 70 § 6 pkt 2 O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 20 § 1 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw poprzez uzansie, że przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązania powstałego przed 2003 r. i w konsekwencji uznanie, że wniesienie przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 grudnia 2003 r. nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązani podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. ;

- art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 21 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, iż przepisy Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wyłączają możliwość stosowania instytucji zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania w związku z wniesieniem przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego w stosunku do zobowiązań powstałych przed 2003 r., pomimo, że termin przedawnienia przedmiotowych zobowiązań upłynął z końcem 25 listopada 2008 r. w związku z zastosowaniem w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bakowego:

co stanowi podstawę kasacyjną wynikającą z art. 174 pkt 1. P.p.s.a.;

W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. uchylenie zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna jest niezasadna i dlatego podlega oddaleniu.

Autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit a P.p.s.a. przez uwzględnienie skargi pomimo jej bezzasadności oraz art. 151 P.p.s.a. przez nie oddalenie skargi pomimo, że zaskarżone postanowienie nie zostało wydane z naruszeniem przepisów proceduralnych ani materialnych. W ramach podstawy kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 1 P.p.s.a autor skargi kasacyjnej zarzucił naruszenie art. 70 § 6 pkt O.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2003 r. oraz art. 20 § 1 ustawy zmieniającej O.p. z 2002 r. poprzez uznanie, że przepis ten nie ma zastosowania do zobowiązania powstałego przed 2003 r. i uznaniu, że wniesienie przez skarżącego skargi do sądu administracyjnego w dniu 30 grudnia 2003 r. nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. oraz zarzucił naruszenie art. 70 § 1 i § 4 O.p. oraz art. 21 ustawy zmieniającej O.p. z 2005 r. w zw. z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że przepisy O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. wyłączają możliwość stosowania zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego w stosunku do zobowiązań powstałych przed 2003 r. pomimo, ze termin przedawnienia zobowiązań upływał z dniem 25 listopada 2008 r. w związku z zastosowaniem w tym dniu środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego.

Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej w pierwszej kolejności należy wskazać, że NSA wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 uchylił wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 857/10 w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku nr [...] z dnia 23 października 2009 r. w przedmiocie sposobu zaliczenia R. J. nadpłaty z dnia 30 kwietnia 2009 r. z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 588 zł na podatek od towarów i usług za czerwiec 1998 r.

W uzasadnieniu wyroku NSA uznał, ze w rozpatrywanym stanie faktycznym zaistniały dwie okoliczności, z którymi ustawa łączy skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia. W pierwszej kolejności było to zastosowanie przez organ egzekucyjny zajęcia rachunku bankowego w dniu 25 listopada 2003 r., a następnie wniesienie skargi do sądu wojewódzkiego na decyzję z 23 grudnia 2003 r. dotyczącą określenia podatnikowi wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. w dniu 30 grudnia 2003 r. Przepisy zawarte w art. 70 O.p., normujące kwestie przedawnienia, ulegały licznym nowelizacjom począwszy od ustawy nowelizującej z września 2002 r. Celem zbadania więc, czy zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu prześledzić należało w ocenie Sądu chronologię zmian art. 70 O.p. z uwzględnieniem treści przepisów przejściowych, które towarzyszyły kolejnym nowelizacjom.

Wniesienie skargi do sądu administracyjnego zostało uznane przez ustawodawcę za przesłankę powodującą zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na mocy ustawy nowelizującej z września 2002 r. Przed wejściem w życie tego uregulowania, tj. przed 1 stycznia 2003 r. przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych nie łączyły z faktem wniesienia skargi do sądu administracyjnego żadnych skutków w sferze przedawnienia. Z tego względu wprowadzenie do ustawy omawianego rozwiązania przez prawodawcę opatrzone zostało przepisem przejściowym, który w tej sprawie ma zresztą kluczowe znaczenie. W art. 20 § 1 ustawy nowelizującej z 2002 r. wyrażono bowiem zasadę, zgodnie z którą do przedawnienia zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej stosuje się przepisy ustawy zmienianej (tj. Ordynacji podatkowej) w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą. Jednocześnie jednak w art. 20 § 2 ustawodawca zastrzegł, że jeżeli dotychczasowe przepisy określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych, wówczas stosuje się przepisy obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Nie ma wątpliwości, że wprowadzenie do ustawy kolejnej okoliczności prowadzącej do zawieszenia biegu terminu przedawnienia i tym samym jego wydłużenia, stworzyło sytuację mniej korzystną dla podatników. U nich termin przedawnienia zobowiązań rozpoczął bowiem swój bieg przed wejściem w życie nowelizacji, lecz jeszcze nie upłynął w dniu wejścia w życie nowych przepisów. Do tej grupy podmiotów zaliczyć należało w ocenie Sądu skarżącego.

Odnosząc więc powyższe uwagi do sytuacji skarżącego NSA stwierdził, że skoro badaniu podlega zobowiązanie podatkowe powstałe przed dniem wejścia w życie ustawy nowelizującej z 2002 r., to wniesienie przez podatnika skargi do sądu wojewódzkiego, wobec brzmienia art. 20 § 2 ustawy z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zdarzenie to pozostało bowiem obojętne dla biegu terminu przedawnienia.

Do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz pierwszy w dniu 25 listopada 2003 r., kiedy organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunku bankowego skarżącego, a skarżący został o tym powiadomiony. Nie jest również kwestionowane, że po przerwaniu biegu terminu przedawnienia na skutek zajęcia rachunku bankowego zaczął on biec na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano ten środek egzekucyjny, zgodnie z art. 70 § 4 O.p. w brzmieniu nadanym ustawą zmieniającą z czerwca 2005 r. Konieczność zastosowania ww. uregulowania nie stanowiła więc w ogóle istoty problemu. Kwestią kluczową było natomiast przesądzenie, czy do przerwania biegu terminu przedawnienia doszło po raz drugi na skutek wniesienia skargi do sądu wojewódzkiego. NSA podzielił argumentację skarżącego prezentowaną konsekwentnie w toku postępowania, iż art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie mógł znaleźć zastosowania w tej sprawie wobec zastosowania art. 20 § 2 ustawy zmieniającej O.p.

W kolejnym wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego R. J. w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., oddalając skargę kasacyjną Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku od wyroku WSA w Gdańsku z dnia 7 grudnia 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 899/10 w sprawie odmowy umorzenia postępowania egzekucyjnego, a dotyczącego zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i listopad 1998 r., objętego tytułami wykonawczymi z 9 października 2003 r. Ocena ta została zainicjowana wnioskiem strony z 15 lutego 2010 r. o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a., ponieważ, zdaniem strony, "zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 25 listopada 2008 r.". Jako okoliczność mającą wpływ na możliwość wystąpienia przedawnienia w sprawie podczas postępowania wskazano fakt prowadzenia sporu przed sądem administracyjnym, dotyczącego wspomnianych zaległości w podatku od towarów i usług, które zakończyło się wyrokiem z 17 marca 2009 r. I FSK 33/08. Sporne zobowiązania podatkowe dotyczą 1998 r. Sąd podkreślił, że w orzecznictwie zwraca się uwagę na to, że "przepis art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, jako przewidujący instytucję nieobowiązującą do 31 grudnia 2002 r. - zawieszenia biegu terminu przedawnienia - z natury swojej niekorzystnej dla podatnika, jako przedłużającej okres przedawnienia nie powinien być stosowany do zobowiązań powstałych przed dniem 1 stycznia 2003 r." (wyrok NSA z 10 czerwca 2011 r. I FSK 949/10). Oznacza to, że wniesienie skargi do Sądu i zakończenie postępowania sądowego w dniu 17 marca 2009 r. wyrokiem o sygnaturze I FSK 33/08, nie przerywało biegu terminu przedawnienia.

Regulacja zawarta w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. zmieniającej, w związku z art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, dotyczyła tylko przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i rozpoczęcia jego biegu na nowo od dnia następującego po dniu zastosowania środka egzekucyjnego, tym samym chodziło o przypadki, w których o przerwaniu biegu terminu przedawnienia decydowało zastosowanie środka egzekucyjnego. Tak było poczynając od 1 stycznia 2003 r.

Nowela "wrześniowa" w art. 20 także nakazywała stosować do zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem jej wejścia w życie nowe brzmienie przepisu m.in. art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, ale tylko wówczas, gdy dotychczasowe przepisy nie określają korzystniejszych zasad i terminów przedawnienia zobowiązania podatkowego. Takie też stanowisko prezentowane jest w judykaturze. Należy tu wymienić wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 24 kwietnia 2008 r., II FSK 374/07; 17 lipca 2009 r. II FSK 413/08; 26 lutego 2008 r., I FSK 780/07; 17 grudnia 2010 r., I FSK 48/10; 20 października 2010 r., II FSK 945/09

Fakt zawieszenia przez organ egzekucyjny, postanowieniem z 18 sierpnia 2004 r., postępowania egzekucyjnego do czasu zakończenia postępowania sądowego (które to zakończenie miało miejsce w 2009 r.), powodował, że jedynym momentem odniesienia do oceny biegu terminu przedawnienia było zajęcie w dniu 25 listopada 2003 r. wierzytelności z rachunku bankowego i zawiadomienie o tym strony w dniu 26 listopada 2003r. Tym samym, wobec zawieszenia postępowania egzekucyjnego i braku podniesienia przez strony postępowania innych okoliczności, NSA przyjął, że Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że przedawnienie nastąpiło jeszcze przed zakończeniem postępowania sądowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

NSA przyjął, że art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, pomimo "kolejnego" rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia nie miał zastosowania do sprawy, co wynika tak z uregulowań ustawy nowelizującej z 2002 r., jak i z bogatego orzecznictwa sądowego.

Skoro sporne należności dotyczyły 1998 r., to do liczenia ich terminu przedawnienia należało stosować, na mocy art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, dotychczasowe przepisy (obowiązujące przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy) – o ile określają korzystniejsze dla podatnika, płatnika lub inkasenta zasady i terminy przedawnienia zobowiązań podatkowych. Chociaż w dacie rozpoczęcia biegu kolejnego terminu przedawnienia obowiązywał już art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligujący z mocy prawa do zawieszenia biegu kolejnego terminu przedawnienia w związku z wniesieniem skargi do sądu administracyjnego – z którym wnoszący skargę kasacyjną wiąże skutki prawne - to zastosowanie tego przepisu należy miarkować obowiązkiem uwzględniania regulacji "korzystniejszych" dla strony, co wynika z art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. Niemożliwe więc było dokonanie "błędnej wykładni" art. 70 § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej, skoro przepis ten nie miał zastosowania do liczenia biegu terminu przedawnienia, jako regulacja "mniej korzystna" dla strony w rozumieniu art. 20 § 2 ustawy z 12 września 2002 r. i nie było odesłania do jego stosowania wg stanu prawnego innego niż w dacie rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia.

Wobec bezpośredniego odesłania w art. 21 ustawy z 30 czerwca 2005 r. - jeżeli chodzi o przedawnienie zobowiązań podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy - do stosowania jedynie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą (tj. ustawą z 30 czerwca 2005 r.), nie należy - z uwagi na brak wyraźnego wskazania tego działania oraz nakazu stosowania regulacji względniejszej dla strony z ustawy z 12 września 2002 r. - rozciągać bezpośredniego skutku działania ustawy nowej na sposób liczenia przedawnienia i zdarzeń uzasadniających przerwanie biegu przedawnienia. Trzeba bowiem mieć na uwadze to, że stosunek prawny, którego dotyczy przedawnienie ukształtował się w całości pod określonymi rządami prawa, w tym wypadku względniejszego dla strony. Zasada pewności prawa wymaga, by tylko wyraźna ingerencja ustawodawcy zmieniała reguły przedawnienia.

Odnosząc argumentację powołaną w wyrokach NSA z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 900/11 oraz z dnia 25 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 1128/11 do zarzutów skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie. W wyroku z dnia 25 stycznia 2013 r. sygn. akt II FSK 1128/11 NSA potwierdził przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. W wyroku z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 900/11 NSA przyjął, że wniesienie przez podatnika skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego wobec brzmienia art. 20 par. 2 ustawy nowelizującej Ordynację podatkową z września 2002 r., nie mogło doprowadzić do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Sąd pierwszej instancji uchylając zaskarżone postanowienie zasadnie przyjął, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. uległo przedawnieniu na podstawie art. 70 par. 1 i 4 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., gdyż upłynęło 5 lat od zastosowania w dniu 25 listopada 2003 r. środka egzekucyjnego w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego, przy czym nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wskutek wniesienia do wojewódzkiego sądu administracyjnego skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Gdańsku z dnia 23 grudnia 2003 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień, listopad 1998 r. W konsekwencji uznania, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r. wygasło wskutek przedawnienia, nadpłata z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. nie mogła zostać zaliczona na poczet podatku od towarów i usług za czerwiec 1998 r., ani należności ubocznych w postaci odsetek.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.