II FSK 93/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-06-07	
Data wpływu	2021-01-21	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Beata Cieloch
Jan Grzęda /sprawozdawca/
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych
Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 938/19	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 165a par. 1 w zw. z art. 165, art. 75 par. 2 i 3; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński Sędziowie Sędzia NSA Beata Cieloch Sędzia NSA Jan Grzęda (spr.) Protokolant Adrianna Siniarska po rozpoznaniu w dniu 7 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 16 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Wr 938/19 w sprawie ze skargi I. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 26 sierpnia 2019 r. nr 0201-IOD1.4102.52.2019 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z 16 lipca 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez I. B. decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 26 sierpnia 2019 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. Tekst powyższego wyroku wraz uzasadnieniem (i innych orzeczeń sądów administracyjnych przywołanych poniżej) dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skargę kasacyjną wniósł Skarżący. Wskazał, że niniejsza skarga kasacyjna odnosi się do uzasadnienia wyroku a nie do sentencji i jest składana jedynie z ostrożności procesowej, aby ocena prawna przyjęta przez Sąd w uzasadnieniu wyroku została poddana kontroli.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił:

a) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm., dalej "P.p.s.a.")- naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ no wynik sprawy, tj.:

- art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, jak również w związku z art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej "O.p.") przez przyjęcie, że w niniejszej sprawie organ powinien wydać rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, podczas gdy organ powinien był rozpoznać merytorycznie wniosek o stwierdzenie nadpłaty (co w rzeczywistości uczynił), zaś art. 165a O.p. nie powinien mieć w niniejszej sprawie zastosowania;

- art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 75 § 2 i § 3 O.p., jak również w

związku z art. 82 ust. 3 oraz art. 82 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej administracji Skarbowej (Dz. U. z 2018 r. poz. 508 ze zm., dalej "u.k.a.s.") przez przyjęcie, że rzekoma nieskuteczność korekty deklaracji stanowiła przeszkodę w rozpoznaniu merytorycznie samego wniosku o stwierdzenie nadpłaty, podczas gdy korekta deklaracji stanowi jedynie załącznik do wniosku o stwierdzenie nadpłaty i jej brak/nieskuteczność nie może uniemożliwić przeprowadzenia postępowania nadpłatowego.

Zdaniem Skarżącego powyższe naruszenia miały istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż samo stwierdzenie Sądu, że w sprawie postępowanie nadpłatowe w ogóle nie mogło być wszczęte stanowi przeszkodę do merytorycznego rozpatrzenia wniosku Skarżącego o stwierdzenie nadpłaty, a w konsekwencji również stanowi ono przeszkodę do jej zwrotu, z uwagi na treść art. 153 P.p.s.a.

b) na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

- art. 83 ust. 2 w związku z art. 82 ust. 4 u.k.a.s. w brzmieniu obowiązującym do końca 2018 r., przez jego błędną wykładnię polegającą na nadaniu zawiadomieniu, o którym mowa w tym przepisie (zawiadomieniu o uwzględnieniu korekty deklaracji) charakteru swoiście konstytutywnego, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do wniosku, że zawiadomienie to ma jedynie charakter deklaratoryjny, a w konsekwencji, że uwzględnienie przez organ korekty deklaracji pociąga za sobą skutki już od daty złożenia samej korekty, a nie od daty sporządzenia (doręczenia podatnikowi) zawiadomienia o uwzględnieniu przez organ złożonej korekty deklaracji;

- art. 82 ust. 3 u.k.a.s. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że przepis ten w swym zakresie nie odnosi się jedynie do korekty deklaracji podatkowej składanej bezpośrednio po wydaniu wyniku kontroli, podczas gdy stwierdzenie "uprzednio złożona deklaracja" wprost wskazuje, że przytoczona regulacja dotyczy wyłącznie deklaracji pierwotnej;

- art. 81 § 1 O.p. w związku z art. 82 ust. 3 i ust. 4 oraz art. 83 ust. 2 u.k.a.s. przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że przepisy u.k.a.s stanowią "odrębne przepisy" w rozumieniu art. 81 O.p. pozbawiające podatnika prawa do dokonania korekty deklaracji do czasu doręczenia mu zawiadomienia Naczelnika Urzędu Celno- Skarbowego o uwzględnieniu korekty deklaracji, podczas gdy prawidłowo wykładany art. 81 § 1 O.p. powinna prowadzić do wniosku, że wskazane przepisy u.k.a.s. nie stanowią przeszkody do dokonywania przez podatników ponownej korekty deklaracji (tzw. korekty odwracającej);

- art. 165a § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. jego zastosowanie, w sytuacji, gdy przepis ten nie znajdował zastosowania w sprawie.

W związku z powyższymi naruszeniami Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu do ponownego oraz zasądzenie od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za chybione podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty oraz przytoczoną na ich poparcie argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu prawidłowo orzekł, że w realiach niniejszej sprawy nie istniały podstawy do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty. Czynności podejmowane w tej sprawie przez organ podatkowy sprowadzały się wyłącznie do oceny skuteczności złożonej korekty zeznania, nie wkraczały natomiast w żaden aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku. Zgodzić należy się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji oceną, że jeżeli wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany, gdyż istnieją powody, np. szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego, to wówczas powoduje to konieczność wydania przez organ podatkowy postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie na podstawie art. 165a § 1 O.p.

Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 165a § 1, art. 165 O.p. przez przyjęcie, że organ podatkowy zamiast orzeczenia merytorycznego powinien wydać rozstrzygnięcie w sprawie odmowy wszczęcia postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji prawidłowo wskazał, że w niniejszej sprawie powinien znaleźć zastosowanie przepis art. 165a O.p.

Zgodnie z art. 165 § 1 O.p. postępowanie podatkowe wszczyna się na żądanie strony lub z urzędu. Datą wszczęcia postępowania na żądanie strony jest dzień doręczenia żądania organowi podatkowemu, z zastrzeżeniem art. 165a (art. 165 § 3 O.p.), natomiast wszczęcie postępowania z urzędu następuje w formie postanowienia (art. 165 § 2 Op.). Zasadą jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Op., zaś jego celem jest weryfikacja i ustalenie, czy powstała nadpłata i w jakiej wysokości. Istotą wszczynanego na wniosek podatnika postępowania jest wówczas ustalenie, czy podatek uiszczony został nienależnie lub w wysokości wyższej niż wynika to z obowiązujących przepisów prawa.

Na podstawie art. 165a § 1 O.p., gdy żądanie, o którym mowa wart. 165, zostało wniesione przez osobę niebędącą stroną lub z jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte, organ podatkowy wydaje postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania.

Powołane wyżej unormowania art. 165 oraz art. 165a § 1 O.p., będące przepisami regulującymi zasady wszczęcia postępowania podatkowego, stanowią element procedury obowiązującej przed organem podatkowym. Określają, czy organ podatkowy w danych okolicznościach może prowadzić postępowanie. Przepisy te nie mają charakteru samoistnego. Nie nakładają na podatnika obowiązków ani nie przyznają mu uprawnień, które należą do sfery materialnoprawnej. Dlatego też, treść żądania strony powinna znajdować oparcie w przepisach prawa materialnego. Organy podatkowe w pierwszej kolejności muszą ustalić, czy obowiązuje norma prawna w oparciu, o którą strona może domagać się wydania rozstrzygnięcia o określonej treści. Istnienie takiej normy warunkuje bowiem dopuszczalność wszczęcia postępowania. Jeżeli podstawa taka w przepisach prawa materialnego istnieje, to zarówno podstawa prawna, jak i treść żądania determinują przedmiot postępowania, a wydane orzeczenie dotyczy tak zdefiniowanego przedmiotu. Jeśli zaś podstawy takiej w przepisach prawa materialnego brak, organ podatkowy odmawia wszczęcia postępowania. Odmowa wszczęcia postępowania podatkowego w przypadku braku podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia żądania, w świetle art. 165a § 1 O.p., ma charakter obligatoryjny i nie jest pozostawiona uznaniu organu podatkowego. Ocena dopuszczalności lub niedopuszczalności postępowania musi odnosić się do stanu prawnego i faktycznego istniejącego w dacie wniesienia podania.

Art. 165a § 1 O.p. jako przesłankę odmowy wszczęcia postępowania wskazuje wniesienie żądania, o którym mowa w art. 165 O.p. przez osobę niebędącą stroną. Pozostałe przesłanki odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a O.p. zostały określone w sposób szeroki, gdyż organ wydaje postanowienie o odmowie, jeżeli z , jakichkolwiek innych przyczyn postępowanie nie może być wszczęte. W literaturze wskazuje się, że przyczyny, które powodują, że postępowanie nie może być wszczęte, mogą dotyczyć: braku w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego, sytuacji, gdy w danej sprawie toczy się postępowanie podatkowe, przypadków, gdy w sprawie zapadła już decyzja (również nieostateczna). W przypadku wniosku o stwierdzenie nadpłaty takim powodem uniemożliwiającym rozpoznanie jego istoty, a więc przyczyną uniemożliwiającą wszczęcie postępowania są szczególne regulacje prawne ograniczające możliwość dokonywania korekty zeznania podatkowego zawarte w art. 82 i art. 83 u.k.a.s.

Określona w przepisie art. 165a Op. przyczyna przedmiotowa musi być znana już w chwili złożenia wniosku (żądania), a więc w istocie musi wynikać z treści wniosku lub też jest znana organowi podatkowemu z urzędu. Na skutek odmowy wszczęcia postępowania, organ podatkowy nie prowadzi postępowania podatkowego i nie rozstrzyga sprawy co do jej istoty (co do zgłoszonego żądania). Z treści omawianego przepisu wynika zatem obowiązek organu podatkowego w zakresie przeprowadzenia wstępnej analizy wniosku pod względem ewentualnego wystąpienia okoliczności uniemożliwiających merytoryczne jego rozpatrzenie. Samo bowiem złożenie żądania wszczęcia postępowania w konkretnej sprawie nie powoduje automatycznie skutku jego wszczęcia, gdyż na wstępnym etapie rozpoznania sprawy organ podatkowy zobowiązany jest do przeprowadzenia badania pod kątem istnienia przesłanek formalnoprawnych, warunkujących jego dopuszczalność. I tak też w istocie uczynił organ podatkowy w przedmiotowej sprawie.

W niniejszej sprawie czynności organu podatkowego sprowadzały się bowiem wyłącznie do oceny skuteczności złożonej korekty zeznania, nie wkraczały w żaden etap/aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku. Tym samym istniała przeszkoda procesowa do rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty, a zatem należało wydać postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania na podstawie art. 165a § 1 O.p., a więc rozstrzygnięcie o charakterze formalnym, nie zaś decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty stanowiącą rozstrzygnięcie o charakterze merytorycznym.

Mając na uwadze powyższe zgodzić się należy ze stanowiskiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że w realiach rozpoznawanej sprawy nie istniały podstawy do orzeczenia o odmowie stwierdzenia nadpłaty, gdyż czynności podejmowane w tej sprawie przez organ podatkowy sprowadzały się wyłącznie do oceny skuteczności złożonej korekty zeznania, nie wkraczały natomiast w żaden aspekt merytoryczny w zakresie zasadności procedowania w przedmiocie istnienia nadpłaty lub jej braku.

Odnosząc się do tej części zarzutów, w których Skarżący wskazuje na naruszenie przepisów u.k.a.s., wskazać należy, że zgodnie z art. 81 § 1 O.p., jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację. Taką szczególną regulacją są sporne przepisy art. 82 i art. 83 u.k.a.s. Wskazują one bowiem na sytuacje, w których nie mogą być składane korekty deklaracji. Jeśli zatem strona nie ma uprawnienia do złożenia korekty deklaracji, a swoje uprawnienie z tej korekty wywodzi, to oczywistym jest, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie może być rozpoznany na korzyść wnioskodawcy, gdyż stanowiłoby to obejście przepisów dotyczących skuteczności korekt.

Nie można zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącego, że sam fakt złożenia "pierwotnej korekty deklaracji" zgodnej z ustaleniami uprawniał Go niejako do automatycznego dokonywania ponownych korekt deklaracji, w tym cofających ustalenia kontroli. Powyższe prowadziłoby do iluzorycznego stosowania ww. przepisów, a zawiadomienie podatnika o przyjęciu korekty, a tym samym ochrona podatnika przed przekształceniem kontroli celno-skarbowej w postępowanie podatkowe stałoby się zbędne. Przepisy art. 82 ust. 4 oraz 83 ust. 2 u.k.a.s. odnoszą się do uwzględniania przez organ złożonej korekty, które ziszcza się przez wyrażenie decyzji organu w tym zakresie w skierowanym do podatnika zawiadomieniu, a nie przez sam fakt złożenia korekty i domniemanie podatnika, iż okoliczność uwzględnienia korekty zaistnieje. Tym samym nie wywołuje skutków prawnych zarówno spóźniona korekta deklaracji (zeznania) złożona po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli, jak i ponowna korekta deklaracji złożona przed wydaniem przez organ kontroli rozstrzygnięcia o przyjęciu lub odrzuceniu złożonej korekty.

Nie można również zgodzić się z argumentacją Skarżącego wskazującego, że przepis art. 82 ust. 3 u.k.a.s. w zakresie w jakim używa stwierdzenia "uprzednio złożoną deklarację podatkową" odnosi się wyłącznie do deklaracji a nie ich korekt, co pozwalałoby na składanie po upływie 14 dni od otrzymania wyniku kontroli dalszych korekt złożonej już korekty. Taka wykładnia niweczyłaby cel tego zapisu, godzi również w wykładnię systemową wewnętrzną, gdyż w art. 82 ust. 4 u.k.a.s. mowa o uprawnieniu do skorygowania deklaracji nadal jeżeli organ uwzględnił złożoną korektę, o której mowa w ust. 3. Skoro zatem przepis art. 82 ust. 4 u.k.a.s. stanowi o uprawnieniu do ponownego skorygowania deklaracji w sytuacji gdy organ podatkowy uwzględni korektę złożoną przez podatnika, to dopiero ten fakt ujawniony stronie uprawniają do dokonania ponownej dalszej korekty.

Uznając zatem podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty za bezzasadne, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 184 P.p.s.a.