Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Ewa Kamieniecka - sprawozdawca, Protokolant: Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w dniu 30 listopada 2012 r. w Wydziale I na rozprawie sprawy ze skargi A. spółka z o.o. z/s w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia 30 maja 2012 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457,00 (czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Przedmiotem skargi A. spółka z o.o. z/s w S. jest postanowienie z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie udzielenia pisemnej interpretacji dotyczącej podatku od towarów i usług.

Występując z wnioskiem o wydanie interpretacji A .(dalej: wnioskodawca, A., strona skarżąca) podała, że zamierza pełnić rolę przedstawiciela bezpośredniego importera towaru, a towar zgłaszać w procedurze uproszczonej w rozumieniu art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług. Wskazała, że mogą zdarzyć się sytuacje, w których organ podatkowy zakwestionuje przyjęte wyliczenia i wyda decyzję określającą należności podatkowe w wyższej wysokości aniżeli podane w zgłoszeniu celnym. Wskazując na powyższe A. sformułowała pytania:

1/ czy art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia podatnikowi korzystającemu z usług agencji celnej, reprezentującej podatnika na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów ?;

2/ czy w świetle art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług, obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też solidarnie z tym podmiotem także Agencji Celnej obejmującej towar procedurą uproszczoną w imieniu i na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym ?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, wnioskodawca odnośnie pierwszego z pytań stwierdził, że art. 33a ustawy o podatku od towarów i usług umożliwia podatnikowi korzystającemu z usług agencji celnej, reprezentującej podatnika na podstawie przedstawicielstwa bezpośredniego, rozliczenie kwoty podatku należnego z tytułu importu towarów w deklaracji podatkowej składanej za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu importu tych towarów.

W nawiązaniu do drugiego z pytań, odwołując się przy tym do prawnego charakteru przedstawicielstwa bezpośredniego, wyraził pogląd, że obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), a nie agencji celnej, bowiem działa ona jedynie w imieniu

i na rzecz importera towaru.

Postanowieniem z dnia 30 maja 2012 r. nr ILPP4/443-96/12-2/BA Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, powołując się na art. 165a § 1 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.: dalej – O.p.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.: dalej – rozporządzenie w/s wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego) odmówił wszczęcia postępowania w sprawie w/w wniosku.

W uzasadnieniu postanowienia organ podatkowy odnośnie pierwszego pytania wyraził pogląd, że pytanie to nie dotyczy indywidualnej sprawy wnioskodawcy (A.), a zatem, wnioskodawca nie spełnia wymogu bycia zainteresowanym

w rozumieniu art. 14b § 1 O.p. w otrzymaniu indywidualnej interpretacji podatkowej.

Odnosząc się do drugiego z postawionych we wniosku pytań organ podatkowy wyraził pogląd, że zagadnienie objęte zakresem wniosku wykracza poza przedmiotowy zakres orzekania w trybie indywidualnych interpretacji przepisów praw podatkowego (art. 14b O.p.) albowiem nie dotyczy zapytania o wykładnię przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) O.p.

Odwołując się do treści § 2 ust. 2 rozporządzenia w/s wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego organ podatkowy podkreślał, że zgodnie z w/w regulacją, upoważnienie do wydawania interpretacji podatkowych udzielone wymienionym tam Dyrektorom Izby Skarbowych (w: B., K., P. i W.) obejmuje wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie wykładni przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) O.p. w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów i dyrektorów izb celnych.

Przytaczając treść art. 3 pkt 2) O.p. organ podatkowy podkreślał, że zawarta

w nim definicja przepisów prawa podatkowego odwołuje się (poza międzynarodowymi umowami o tematyce podatkowej ) do przepisów ustaw podatkowych oraz przepisów aktów wykonawczych do tych ustaw. Zgodnie z kolei art. 3 pkt 1) O.p., przez ustawy podatkowe należy rozumieć ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych, określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Stwierdzając, że drugie z pytań wnioskodawcy dotyczy kwestii, która nie jest regulowana treścią art. 33a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów

i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.: dalej – u.p.t.u.), ani innymi przepisami ustawy o podatku od towarów i usług, organ podatkowy uznał, że zagadnienie to wykracza poza przedmiotowe ramy instytucji interpretacji podatkowych wydawanych w indywidualnych sprawach.

W zażaleniu na to postanowienie A. wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia w części odnoszącej się do drugiego z pytań oraz

o wydanie w tym zakresie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. wydania indywidualnej interpretacji podatkowej.

W uzasadnieniu zażalenia skarżąca podniosła zarzut naruszenia art. 165a § 1 O.p. poprzez rozszerzającą wykładnię tego przepisu, prowadzącą w konsekwencji do odmowy wszczęcia postępowania w sprawie w oparciu o kryteria pozaustawowe.

Zdaniem skarżącej, w stanie faktycznym sprawy spełnione zostały przesłanki do merytorycznego rozpoznania wniosku odnośnie do drugiego z pytań, albowiem – jak podkreślała strona – wniosek ten spełniał niezbędne wymogi formalne, zaś jego treść dotyczyła wykładni art. 33a u.p.t.u., a zatem odnosiła się do przepisu prawa podatkowego. Jak podniesiono w zażaleniu, odmawiając wszczęcia postępowania

w sprawie, organ podatkowy nie tylko bezzasadnie odmówił stronie prawa do informacji odnośnie sposobu stosowanie tego przepisu w indywidualnej sprawie wnioskodawcy, ale i naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych. W treści zażalenia nie zgodziła się również skarżąca ze stwierdzeniem, że przepis art. 33a u.p.t.u. nie daje podstaw do odpowiedzi na przedstawiony w pytaniu problem prawny.

Po rozpoznaniu zarzutów zażalenia Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający w imieniu Ministra Finansów, postanowieniem z dnia 11 lipca 2012 r. nr [...] utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie.

Podobnie jak poprzednio organ podatkowy nie stwierdził podstaw do merytorycznego rozpoznania wniosku skarżącej, tj. wydania interpretacji podatkowej

w indywidualnej sprawie.

Podtrzymując stanowisko zawarte w poprzednim postanowieniu Dyrektor Izby Skarbowej w P. podkreślał, że z wnioskiem o udzielenie interpretacji podatkowej może wystąpić osoba u której wystąpił lub może wystąpić stan faktyczny

o potencjalnych konsekwencjach w sferze prawa podatkowego.

Wskazując na powyższe organ podatkowy stwierdził, że kwestia objęta zapytaniem wnioskodawcy nie została uregulowana w treści art. 33a u.p.t.u. (przepis ten nie wskazuje – podkreślał organ – czy obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów i usług w przypadku importu towarów jest przypisany wyłącznie importerowi (lub dysponentowi towarów), czy też ciąży solidarnie na agencji celnej), ani w innych przepisach ustawy o podatku od towarów i usług, a zatem, źródłem wątpliwości interpretacyjnych wnioskodawcy nie są przepisy prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2) O.p. Powyższe przesądzało zdaniem tego organu o zasadności zastosowania trybu z art. 165a § 1 O.p.

Odnosząc się do argumentów podniesionych w zażaleniu organ podatkowy podkreślił, że przepis art. 165a § 1 O.p. nie wymienia w sposób enumeratywny przesłanek odmowy wszczęcia postępowania, stąd fakt braku uregulowania w ustawie

o podatku od towarów i usług kwestii objętej zapytaniem wnioskodawcy stanowił dostateczną przesłankę do zastosowania tego przepisu w sprawie w zw. z art. 14h O.p., nie naruszając przy tym regulacji z art. 121 § 1 O.p.

W skardze na to rozstrzygnięcie, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz o zobowiązanie organu podatkowego do wydania w sprawie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Zgłosiła również wniosek

o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

Zasadność skargi strona oparła na zarzutach naruszenia art. 3 pkt 2), art. 120, art. 121, art. 165a § 1, art. 170 oraz art. 171 w zw. z art. 14h O.p.

W jej treści strona skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną w zażaleniu podkreślając, że w jej ocenie, niepodważalny jest związek pytania o to, czy obowiązek ewentualnej dopłaty w podatku od towarów i usług jest przypisany wyłącznie importerowi czy też nie z przepisami prawa podatkowego. Dodatkowo powołała się skarżąca na orzecznictwo sądów administracyjnych podnosząc na tej podstawie, że nie można obowiązku udzielania przez organ pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano elementy, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. Odwołując się także do orzecznictwa sądowego dodała w tym kontekście, że jeśli pytanie zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji podatkowej dotyczy zagadnień podatkowych zazębiając się jednocześnie z innymi przepisami prawa (jak w sprawie), to fakt ten nie może stanowić podstawy dla organu podatkowego podstawy do odmowy wszczęcia postępowania podatkowego w tym zakresie, albowiem takie działanie naruszałoby treść art. 121 O.p.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 170 i art. 171 O.p. w zw. z art. 14h O.p. skarżąca podniosła, że w przypadku uznania przez organ podatkowy braku swojej właściwości w rozpoznaniu sprawy winien on sprawę tę przekazać organowi właściwemu zawiadamiając jednocześnie o tym fakcie zainteresowanego. Brak zachowania tej procedury w stanie faktycznym sprawy naruszało – zdaniem skarżącej – oprócz w/w przepisów także art. 120 O.p.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej w P., działający

w imieniu Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, nie znajdując podstaw prawnych do zmiany stanowiska prezentowanego w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola,

o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2).

Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie, bowiem zarówno zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji uchybiają przepisom prawa.

W rozpatrywanej sprawie organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania

z wniosku strony skarżącej o udzielenie pisemnej interpretacji m. in. w zakresie wyjaśnienia, czy obowiązek ewentualnej dopłaty podatku od towarów usług jest przypisany wyłącznie importerowi (dysponentowi towarów) czy też solidarnie również agencji celnej działającej jako przedstawiciel bezpośredni i obejmującej towar procedurą uproszczoną w imieniu i na rzecz importera towaru objętego zgłoszeniem celnym. Organ podatkowy wyjaśnił, że kwestia ta nie jest uregulowana w przepisach prawa podatkowego i wykracza poza zakres przedmiotowy interpretacji indywidualnych wydawanych w trybie art. 14b O.p.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Do wydawania w imieniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych interpretacji indywidualnych upoważnieni zostali, zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia w/s wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego, Dyrektorzy Izb Skarbowych w: B., K., Ł., P. i w W. Upoważnienie to obejmuje, zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia, wydawanie interpretacji indywidualnych w zakresie interpretacji przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 ustawy z dnia

29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w sprawach pozostających we właściwości naczelników urzędów i dyrektorów izb skarbowych oraz naczelników urzędów

i dyrektorów izb celnych.

Przez przepisy prawa podatkowego należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej oraz przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Natomiast przez ustawy podatkowe należy rozumieć, stosownie do art. 3 pkt 1 O.p., ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa

i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Wobec powyższego przez pojęcie przepisów prawa podatkowego należy rozumieć wszelkie normy prawne, zarówno ustawowe, jak i wydane na podstawie upoważnienia ustawowego, które regulują elementy konstrukcyjne podatku, zarówno elementy podmiotowe jak i przedmiotowe.

Zagadnienie przedstawione przez stronę skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji w istocie sprowadzało się do odpowiedzi na pytanie, czy agencja celna działająca jako przedstawiciel bezpośredni importera (dysponenta towaru) zobowiązana jest solidarnie z importerem do uiszczenia podatku od towarów i usług, wynikającego

z decyzji naczelnika urzędu celnego. Tak więc strona skarżąca zainteresowana była uzyskaniem odpowiedzi na pytanie, które podmioty zobowiązane są do uiszczenia podatku od towarów i usług w opisanej we wniosku sytuacji.

Wbrew twierdzeniom organu podatkowego, kwestie związane z tym, które podmioty zobowiązane są do uiszczenia podatku danego rodzaju, regulowane są przepisami ustaw podatkowych w rozumieniu art. 3 pkt 1 O.p., a w rozpatrywanym przypadku przepisami ustawy o podatku od towarów i usług.

W rozpatrywanej sprawie, w celu ustalenia podmiotów zobowiązanych do uiszczenia podatku od towarów i usług wynikającego z decyzji naczelnika urzędu celnego, organ podatkowy zobowiązany był do analizy i interpretacji przepisów u.p.t.u., tj. przepisów Działu III Podatnicy i płatnicy oraz Działu VII Zasady wymiaru i poboru podatku z tytułu importu towarów, ewentualnie posiłkując się przepisami prawa celnego dla wyjaśnienia instytucji przedstawicielstwa bezpośredniego. Nie ma przy tym znaczenia, że decyzja w sprawie podatku od towarów i usług wydawana jest przez naczelnika urzędu celnego, skoro zgodnie z § 2 ust. 2 rozporządzenia w/s wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego upoważnienie do wydawania interpretacji obejmuje również sprawy pozostające we właściwości naczelników urzędów

i dyrektorów izb celnych.

W orzecznictwie sądowym wyrażany jest pogląd, że przepisy prawa podatkowego, jakkolwiek stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa stanowią część jednego porządku prawnego obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Poszczególne ustawy podatkowe zawierają obszerną liczbę przepisów odwołujących się do pojęć i instytucji właściwych dla prawa cywilnego, handlowego czy też innych dziedzin prawa. Dlatego też organy podatkowe, dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego, zobowiązane są do posiłkowania się przepisami z innych dziedzin prawa dla wyjaśnienia znaczenia występujących w przepisach ustaw podatkowych pojęć i instytucji z tych innych dziedzin prawa.

Wobec powyższego odmawiając wszczęcia postępowania z wniosku strony skarżącej w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej, organ podatkowy naruszył art. 165a § 1 w związku z art. 14b O.p. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy zobowiązany jest do udzielenia interpretacji stronie skarżącej w zakresie wynikającym z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

Z omówionych wyżej względów Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżone postanowienia na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Orzeczenie o zwrocie kosztów postępowania sądowego znalazło swoją podstawę prawną w treści art. 200 p.p.s.a.