II FSK 571/07 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-17	
Data wpływu	2007-04-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska - Nowacka
Antoni Hanusz /przewodniczący sprawozdawca/
Stefan Babiarz	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Bk 426/06	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 141 § 4, art. 134 § 1,;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Dz.U. 1992 nr 21 poz 86; art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61, art. 16 ust. 7; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych oraz o zmianie niektórych ustaw regulujących zasady opodatkowania.
Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 240 § 1 pkt 5; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędziowie NSA: Stefan Babiarz, Aleksandra Wrzesińska - Nowacka, Protokolant Agnieszka Lipiec, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. D. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 10 stycznia 2007 r. sygn. akt I SA/Bk 426/06 w sprawie ze skargi B. D. sp. z o.o. z siedzibą w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2006 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej określenia straty za 2001r. w podatku dochodowym od osób prawnych. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. D. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
II FSK 571/07

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 10 stycznia 2007 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 426/06, oddalił skargę B. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2006 roku w przedmiocie odmowy uchylenia w całości decyzji ostatecznej dotyczącej określenia straty za 2001 rok w podatku dochodowym od osób prawnych. Skargą skierowaną do sądu utrzymana została decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 5 lipca 2006 roku odmawiająca uchylenia w całości ostatecznej decyzji z dnia 14 listopada 2005 roku w przedmiocie określenia straty za 2001 rok.

Sąd wskazał, że wnioskiem z dnia 22 maja 2006 roku skarżąca spółka wnioskiem z dnia 22 maja 2006 roku wystąpiła o wznowienie postępowania zakończonego decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 1995 roku domagając się uchylenia tego rozstrzygnięcia w całości oraz orzeczenia w tym zakresie co do istoty sprawy. Decyzja będąca przedmiotem wniosku utrzymywała w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 27 lipca 2005 roku w sprawie określenia straty za rok 2001 na kwotę 7.706.237,61 złotych w miejsce zadeklarowanej w kwocie 8.737.074,18 złotych. Jednym z głównych zarzutów stawianych spółce przez organy podatkowe w tym postępowaniu było zawyżenie kosztów uzyskania przychodów o kwotę odsetek w wysokości 802.609,78 złotych od pożyczek udzielanych spółce przez udziałowca i podmiot z nim powiązany, to jest o część wyłączoną z kosztów na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestią sporną były zaś ustalenia dotyczące sposobu pokrycia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym spółki, to jest czy było to pokrycie udziałów w gotówce, czy aportem to jest wierzytelnością w postaci pożyczki oraz zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy podatkowej w sytuacji, gdy umowa pożyczki została zawarta przed dniem wejścia w życie tych przepisów. Organy podatkowe stanęły na stanowisku, że udziałowiec spółki, to jest spółka B.B. AG, pokrył należność za nabycie udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym, przeznaczając kwotę 9.856.487,26 DEM na pożyczkę udzieloną spółce w łącznej wysokości 35.000.000,00 DEM. W postępowaniu mającym na celu dokonanie sądowej kontroli wskazanej powyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 listopada 2005 roku spółka wskazywała, że organy podatkowe przyjęły za podstawę swojego rozstrzygnięcia błędny stan faktyczny, a na poparcie swoich twierdzeń wniosła nowe dowody, którymi były kopie przelewów bankowych, kopia dowodu wpłaty na kwotę 44.000,00 złotych udziałowca spółki B. z tytułu objęcia udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym oraz wykaz księgowania 1999 roku. Postępowanie to zakończyło się wydaniem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku prawomocnego wyroku z dnia 26 kwietnia 2006 roku w sprawie o sygnaturze akt I SA/Bk 13/06, w którym oddalono skargę spółki.

We wniosku o wznowienie postępowania spółka powołała się na nowe przedstawione na etapie postępowania sądowego dowody wskazujące na to, iż kapitał zakładowy spółki, wbrew ustaleniom organów podatkowych, został pokryty gotówką. Dyrektor Izby Skarbowej po zbadaniu przesłanek wznowienia, decyzją z dnia 5 lipca 2006 roku odmówił uchylenia ostatecznej decyzji z dnia 14 listopada 2005 roku, ze względu na niezaistnienie przesłanek określonych w art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 roku Nr 85, poz. 727 ze zm.). Decyzją zaś stanowiącą przedmiot skargi do sądu administracyjnego rozstrzygnięcie to zostało utrzymane w mocy. Organy oceniły bowiem, że wskazane przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania nowe lecz istniejące w dniu wydania decyzji okoliczności, choć nie mogły być organowi znane, to jednak nie były istotne dla sprawy.

2. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w zaskarżonym wyroku ocenił, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 25 września 2006 roku nie narusza prawa. Sąd wskazał, że przedmiotem postępowania wznowieniowego nie jest ponowne rozpoznanie sprawy we wszystkich jej aspektach, a jedynie zbadanie czy zaszły wyjątkowe okoliczności, ściśle wyliczone w art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie natomiast z art. 240 § 1 pkt 5 tej ustawy, w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. W dalszej kolejności Sąd argumentował, że wskazane przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania dowody były nowymi w sprawie, istniejącymi lecz nieznanymi organom podatkowym w dniu wydania decyzji ostatecznej. Jednak w sprawie nie został spełniony trzeci z koniecznych warunków uchylenia decyzji w postępowaniu wznowieniowym zgodnie z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej, a mianowicie istotności zgłoszonych dowodów z punktu widzenia rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu bowiem, przedłożone kopie przelewów i wyciągi księgowań na kontach spółki nie świadczą, iż podwyższenie kapitału zakładowego nastąpiło gotówką, a nie poprzez konwersję wierzytelności. Sąd dodał także, że nie można dokonać oceny przedstawionych przez stronę nowych okoliczności w oderwaniu od pozostałego, zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Wskazał na treść umowy pożyczki z dnia 30 stycznia 1997 roku oraz aneksu nr 12 to tego kontraktu, z których wynika że spółka B.B. AG z udzielonej pożyczki w wysokości 35.000.000,00 złotych wykorzystała 9.856.457,26 DM na pokrycie nowych udziałów kapitałowych w przedsiębiorstwie pożyczkobiorcy, to jest spółce B. Kwota na podwyższenie kapitału zakładowego tej spółki pochodziła zatem z pożyczki, a podwyższenie, zdaniem Sądu, odbyło się w drodze konwersji wierzytelności. W tej sytuacji Sąd zastosował art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) oraz orzekł o oddaleniu skargi.

3. W skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego spółka z ograniczoną odpowiedzialnością B. zaskarżyła wskazany powyżej wyrok w całości, zarzucając mu naruszenie art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez zaniechanie należytego wykonania kontroli działalności organów podatkowych, błędne przedstawienie stanu sprawy oraz niedostrzeżenie i niekonwalidowanie błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe. Polegać one miały na niewłaściwym ustaleniu stanu faktycznego i przyjęciu, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce B. nastąpiło w drodze konwersji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki udzielonej spółce, a nie gotówką. Autor skargi kasacyjnej zarzucił w dalszej kolejności naruszenie w zaskarżonym wyroku art. 1 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, art. 141 § 4 oraz art. 145 § 1 lit. c) u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 Ordynacji podatkowej poprzez nierzetelną kontrolę działalności organów podatkowych, niewłaściwe ustalenie stanu sprawy oraz niedostrzeżenie błędów proceduralnych popełnionych przez organy podatkowe i przyjęcie, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie zachodziły przesłanki do wznowienia postępowania i tym samym do uchylenia decyzji z 14 listopada 2005 roku.

Trzecia grupa zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej dotyczyła niewłaściwego zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 roku Nr 54, poz. 654) poprzez nieprawidłową ocenę zastosowania wymienionych przepisów przez organy podatkowe i błędne tolerowanie niewłaściwego zakwalifikowania przez organy podatkowe stanu faktycznego pod wskazane przepisy w wyniku stwierdzenia, że w przedmiotowej sprawie organy podatkowe zastosowały właściwe przepisy ustawy oraz że spółka B. nie mogła zaliczyć określonych kwot odsetek od udzielonej pożyczki do kosztów uzyskania przychodów z powodu tego, że podwyższenie kapitału zakładowego w spółce nastąpiło drogą konwersji wierzytelności z tytułu umowy pożyczki, a nie w formie gotówkowej.

Autor skargi kasacyjnej wskazując na powyższe zarzuty domagał się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w B. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Dyrektor Izby Skarbowej w B. ocenił, że skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku nie narusza prawa.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych zarzutów, a zatem należało ją oddalić. Z uwagi na okoliczność, iż rozpoznawana skarga kasacyjna zawiera zarzuty naruszenia prawa procesowego oraz materialnego, w pierwszej kolejności ocenić należy te pierwsze. Dopiero przesądzenie o prawidłowości ustaleń faktycznych przyjętych, w toku postępowania, za podstawę zaskarżonego orzeczenia umożliwia ocenę procesu subsumcji tego stanu faktycznego pod mające zastosowanie w sprawie przepisy prawa materialnego.

Odnosząc się do podniesionych w ramach podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 punkt 2 u.p.p.s.a. zarzutów naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, w pierwszej kolejności wyjaśnienia wymaga kwestia określenia przedmiotu postępowania wywołanego skargą na oddaloną zaskarżonym wyrokiem decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2006 roku. W rozstrzygnięciu tym podatkowy organ odwoławczy, w toku postępowania wznowieniowego, zdecydował utrzymać w mocy decyzję odmawiającą, na podstawie art. 245 § 1 punkt 2 Ordynacji podatkowej, uchylenia ostatecznego rozstrzygnięcia z dnia 14 listopada 2005 roku w przedmiocie określenia spółce z o.o. B. straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001 rok. W jego ocenie bowiem nie spełnione zostały wszystkie okoliczności wymienione w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej, których zaistnienie jest niezbędne do uchylenia podatkowej decyzji ostatecznej.

Rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 25 września 2006 roku wyznaczało, w zakresie w jakim tworzyło sytuację prawną, rzeczywiste granice sprawy podlegającej kontroli w postępowaniu sądowadministracyjnym, o jakiej mowa w art. 134 § 1 u.p.p.s.a. Podlegało zatem kontroli sądu administracyjnego co do jego zgodności z prawem stosowanie do art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych. Obowiązkiem zatem sądu administracyjnego w postępowaniu zakończonym wyrokiem objętym rozpoznawaną skargą kasacyjną było dokonanie oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, to jest decyzji z dnia 25 września 2006 roku jedynie w granicach sprawy wyznaczonych poprzez jego treść, którą była odmowa, w postępowaniu wznowieniowym, uchylenia ostatecznej decyzji podatkowej z uwagi na stwierdzenie przez organ podatkowy niewystąpienia przesłanek, o których mowa w art. 240 § 1 punkt 5 u.p.p.s.a. Przedmiotem postępowania w sprawie wznowienia postępowania podatkowego jest bowiem, zgodnie z art. 243 § 2 Ordynacji podatkowej, zbadanie istnienia przesłanek wznowienia oraz przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego co do istoty sprawy. Natomiast obowiązkiem sądu, w przypadku sądowej kontroli rozstrzygnięcia kończącego to postępowanie jest dokonanie oceny legalności czynności organu w nim podjętych.

W rozpoznawanej sprawie Sąd nie naruszył art. 1 § 1 § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych, gdyż wydając zaskarżony wyrok, dokonał sądowej kontroli decyzji stosując jako kryterium legalność tego rozstrzygnięcia. Sąd wydając objęte skargą kasacyjną orzeczenie nie uchybił również normom art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uzasadniając to rozstrzygnięcie przedstawił w sposób zwięzły stan sprawy, zarzuty skargi, stanowiska stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia jak również zawarł jej wyjaśnienie. Wojewódzki Sąd Administracyjny słusznie bowiem uznał, że organy podatkowe w toku postępowania wznowieniowego prawidłowo odmówiły uchylenia ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2006 roku. Aby bowiem możliwe było uchylenie ostatecznej decyzji postępowaniu wznowieniowym na podstawie art. 240 § 1 ust. 5 Ordynacji podatkowej, czego domagała się skarżąca spółka, muszą zostać spełnione wszystkie przesłanki o jakich mowa w tym przepisie. Dowody lub okoliczności na które powołuje się strona we wniosku o wznowienie muszą być nowe, lecz istniejące w dniu wydania decyzji, jak również nie mogły być znane organowi w dniu wydania decyzji. Wreszcie, zgłaszane dowody lub okoliczności muszą być dla sprawy istotne. Oznacza to, że ich znaczenie prawne musi mieć wpływ na rozstrzygnięcie. Nie mogły zatem zostać uznane za istotne w rozumieniu art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej dla wyniku rozpoznawanej sprawy, w której subsumcję norm prawnych stanowiących podstawę rozstrzygnięcia oparto na ustaleniach faktycznych, stosownie do których podwyższenie kapitału zakładowego skarżącej spółki przeprowadzono w wyniku konwersji wierzytelności, przedłożone przez spółkę we wniosku o wznowienie postępowania, kopie przelewów bankowych czy wykaz księgowania 1999 roku. Analiza okoliczności przedstawionych we wniosku o wznowienie postępowania podatkowego nie mogła odbyć się z pominięciem pozostałych dowodów zgromadzonych w aktach sprawy, w tym w szczególności umowy pożyczki z dnia 30 stycznia 1997 roku czy też Aneksu nr 12 do tej umowy. Z uwag do aneksu wynikało, że miało miejsce przeksięgowanie na udziały w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego o kwotę 9.856.457,26 DEM, z ogólnej kwoty pożyczki udzielonej skarżącej spółce przez Binding Braeurei w wysokości 35.000.000,00 DEM. Sąd administracyjny w zaskarżonym wyroku słusznie zatem wskazał, że organy podatkowe prawidłowo uznały, że w rozpoznawanej sprawie nie zachodzą wszystkie okoliczności wymienione w art. 240 § 1 punkt 5 Ordynacji podatkowej. Nowym okolicznościom przedstawionym przez spółkę w postępowaniu wznowieniowym nie można nadać cechy istotności, o jakim mowa w tym przepisie.

Przechodząc natomiast do oceny podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia w zaskarżonym wyroku prawa materialnego to jest art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 w związku z art. 16 ust. 7 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy wskazać, że i one nie zasługują na uwzględnienie. Przepisy te nie były stosowane przez organy podatkowe w decyzji podatkowego organu odwoławczego z dnia 25 września 2006 roku stanowiącej przedmiot postępowania przed Sądem pierwszej instancji. Stanowiły one bowiem materialoprawną podstawę ostatecznego rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 14 listopada 2005 roku i w postępowaniu wznowieniowym nie były stosowane, a zatem Sąd w zaskarżonym wyroku nie mógł dopuścić się ich naruszenia. Należy zauważyć, że stanowiące przedmiot kontroli przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Białymstoku postępowanie wznowieniowe zakończone decyzją z dnia 25 września 2006 roku, nie było postępowaniem, w którym dokonano ponownie pełnej merytorycznej kontroli decyzji ostatecznej z dnia 14 listopada 2005 roku. Postępowanie wznowieniowe, czego nie zauważył autor skargi kasacyjnej, nie jest kontynuacją postępowania zwykłego, a odrębnym postępowaniem nadzwyczajnym, którego granice są ściśle ograniczone konkretną podstawą prawną wymienioną w art. 240 § 1 ord. pod. Przepis ten odnosi się wyłącznie do kwalifikowanych wad procesowych i nie jest dopuszczalne by na jego podstawie czynić rozważania dotyczące podstaw materialnoprawnych ostatecznej decyzji podatkowej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego postanowiono natomiast w oparciu o art. 204 punkt 1 tej ustawy oraz § 14 ust.2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 67, poz. 888 ze zm.).