Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jacek Brolik, Sędzia NSA Jerzy Płusa (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Marta Waksmundzka-Karasińska, Protokolant Anna Dziewiż-Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 22 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy z dnia 14 lutego 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 663/16 w sprawie ze skargi A.S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 2700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 14 lutego 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 663/16 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę A.S. (dalej jako "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 18 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. z pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 23 grudnia 2015 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił Skarżącemu wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie 163 162 zł. Stwierdzając nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodów, skutkujące zawyżeniem kosztów o łączną kwotę 351 344,06 zł, organ pierwszej instancji doszedł do wniosku, że dokonywane w 2013 r. w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zapisy nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń w zakresie faktur VAT wystawionych przez spółki "I." oraz "A.".

Wskazaną na wstępie decyzją Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy zaznaczył, że w toku prowadzonego postępowania kontrolnego podjęto szereg czynności w celu zweryfikowania, czy faktury VAT wystawione w 2013 r. na rzecz firmy Skarżącego - "K." A.S. z siedzibą w G. przez P.J. w ramach firm "I." oraz "A.", potwierdzają rzeczywiste transakcje. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił, że do akt prowadzonego postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji włączył wyciągi z uwierzytelnionych kserokopii przesłuchań P.J. w charakterze strony, które przeprowadzone zostały przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. w związku z prowadzonymi postępowaniami kontrolnymi wobec firm: "I.", "A." i "P.". Podkreślił, że z zeznań złożonych przez P.J. wynikało m.in., że od 2008 r. w ramach powołanych podmiotów wystawiał fikcyjne faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz firmy Skarżącego, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a ujęte na nich usługi nigdy nie zostały przez niego wykonane. Do akt sprawy włączono też dowody w postaci protokołu oględzin z dnia 13 lutego 2013 r. dokumentacji dotyczącej pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez P.J. oraz protokołów przesłuchania go w charakterze podejrzanego przez Prokuraturę Apelacyjną w G., a także wyciągu z postanowienia z dnia 12 czerwca 2014 r. o postawieniu zarzutów P.J. Ponadto do akt włączono decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług wydane w ramach postępowań kontrolnych prowadzonych wobec Skarżącego w latach 2009-2012, utrzymane w mocy decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej włączył też do niniejszego postępowania materiały z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. o sygn. akt [...] w postaci, m.in. protokołów przesłuchania P.J. w charakterze świadka, aktu oskarżenia z dnia 6 sierpnia 2015 r., w którym zarzucono Skarżącemu, że w latach 2009-2012 posłużył się nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez P.J., narażając w ten sposób na uszczuplenie należności publicznoprawne z tytułu podatku od osób fizycznych oraz podatku od towarów i usług.

Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w celu konfrontacji zgromadzonego materiału dowodowego, organ pierwszej instancji - w toku postępowania kontrolnego -trzykrotnie wzywał P.J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z tym, pismem z dnia 13 października 2015 r. wezwano P.J. do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. W odpowiedzi P.J. wyjaśnił m.in., że w 2013 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy Skarżącego; osobiście wystawił w 2013 r. w ramach spółek "I." oraz "A." wszystkie faktury na rzecz "K.", które nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych; podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. i w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. oraz B., wskazujące, że w ramach "P." oraz spółek "I." i "A." wystawiał puste faktury na rzecz wielu podmiotów, w tym na rzecz Skarżącego i nigdy nie wykonywał usług na nich ujętych, oraz że dowody KW mające potwierdzać otrzymanie przez niego zapłaty gotówkowej od wielu podmiotów, w tym od Skarżącego, wystawiane były wyłącznie celem uprawdopodobnienia faktu przeprowadzania transakcji gospodarczych, a faktycznie nigdy nie otrzymał kwot na nich ujętych, a jedynie określony procent od wartości wystawionych faktur; kompletne dane co do zawartości faktur Skarżący przekazywał mu osobiście w swoim biurze w G. i tam też były one wystawiane; dowody potwierdzające otrzymanie gotówki od Skarżącego podpisał osobiście; poza fakturami oraz dowodami KW nie sporządzono innych dokumentów, np. protokołów odbioru robót, mających potwierdzać jego współpracę ze Skarżącym; w okresie, w którym wystawiał fikcyjne faktury na rzecz Skarżącego bywał w miejscach, które wpisywał na tych fakturach jako miejsce wykonywania usług; nie wie przez kogo faktycznie zostały wykonane prace na rzecz Skarżącego, które rzekomo miały być wykonane przez jego firmy.

Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że również w toku postępowania odwoławczego zlecił organowi pierwszej instancji przeprowadzenie uzupełniającego postępowania dowodowego, w tym bezpośrednie przesłuchanie P.J. Podkreślił, że w odpowiedzi na dwukrotne wezwania do osobistego stawienia się w charakterze świadka P.J. odmówił stawienia się na przesłuchania usprawiedliwiając to złym stanem zdrowia. Wskazał przy tym, że podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone w toku innych postępowań oraz pisemne wyjaśnienia z dnia 7 listopada 2015 r. złożone w niniejszej sprawie.

Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że organ pierwszej instancji w toku postępowania dokonał także przesłuchań w charakterze świadków pracowników "K.", tj. I.K. oraz A.K. i P.K. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R.W. oraz A.R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w sprawie.

W świetle złożonych przez Skarżącego zeznań Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że Skarżący nie podpisał z P.J. żadnych umów dotyczących realizacji konkretnych robót i nie posiadał jakiejkolwiek innej dokumentacji dotyczącej wzajemnej współpracy. Zwrócił również uwagę, że Skarżący nie wypracował żadnych zasad dotyczących sposobu zagwarantowania możliwości egzekwowania od P.J. ewentualnych kar bądź odszkodowań z tytułu nienależytego wykonania robót, podczas gdy jako wykonawca udzielał inwestorom kilkuletniej gwarancji na wykonane roboty. Dyrektor Izby Skarbowej nadmienił też, że podczas przesłuchania Skarżący udzielał ogólnych, mało precyzyjnych i nielogicznych odpowiedzi co do okoliczności związanych ze świadczeniem usług przez P.J., nie podając w tym zakresie żadnych szczegółów, poza twierdzeniem, że transakcje odbyły się.

Niezależnie od powyższego, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stan faktyczny w rozpoznawanej sprawie został ustalony także w oparciu o decyzje ostateczne wydane wobec podmiotów prowadzonych przez P.J.

W konsekwencji, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, organ pierwszej instancji słusznie przyjął, że skoro P.J. w ramach spółek "I." oraz "A." w 2013 r. nie wykonał żadnych usług na rzecz firmy Skarżącego, to zasadne jest twierdzenie, że wystawiał on na rzecz Skarżącego fikcyjne faktury VAT.

W skierowanej do Sądu skardze Skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie art. 124, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 188, art. 190 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.).

Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie wskazał na wstępie, że przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia możliwości zaliczenia przez Skarżącego do kosztów uzyskania przychodów w 2013 r., w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wydatków wynikających z faktur wystawionych przez "I." sp. z o.o. oraz "A." sp. z o.o.

Sąd odwołał się do treści art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f.", zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Następnie podał, że w zakresie wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów sporne między stronami jest to, czy faktury VAT wystawione przez I. sp. z o.o. na łączną kwotę 620 000 zł netto oraz A. sp. z o.o. na łączną kwotę 114 750 zł netto, dokumentują rzeczywistą sprzedaż usług w nich wskazanych. Sąd zaznaczył przy tym, że jedynym udziałowcem i prezesem zarządu ww. spółek był P. J.

Dalej Sąd podkreślił, że z zeznań P.J. zawartego w protokołach przesłuchań w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G., protokołach przesłuchania w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Apelacyjnej w G., a także materiałów włączonych z akt sprawy prowadzonej przez Sąd Rejonowy w G. wynika, że jako prezes zarządu spółki "I." uczestniczył on w 2013 r. w procederze, który polegał na obrocie fikcyjnymi fakturami VAT. Sąd nadmienił, że we wszystkich zeznaniach P.J. twierdził, że faktycznie nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, a jego działania polegały na wystawianiu "pustych" faktur na rzecz innych podmiotów gospodarczych.

Sąd zwrócił uwagę, że w ramach prowadzonego postępowania organ pierwszej instancji trzykrotnie wzywał P.J. do osobistego stawienia się w charakterze świadka celem złożenia zeznań, lecz wezwania okazały się bezskuteczne. W związku z tym, pismem z dnia 13 października 2015 r. wezwano go do udzielenia pisemnych wyjaśnień co do okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. W piśmie z dnia 7 listopada 2015 r. wyjaśnił m.in., że w 2013 r. nie świadczył żadnych usług na rzecz firmy Skarżącego, a także iż podtrzymuje swoje wcześniejsze zeznania złożone podczas przesłuchań w Prokuraturze Apelacyjnej w G. oraz w Urzędach Kontroli Skarbowej w G. i B. Sąd wskazał, że w charakterze strony w dniu 22 września 2015 r. przesłuchano też Skarżącego, który stwierdził, że w 2013 r. w jego firmie zatrudnionych było 10-15 osób, a nadto przy realizacji umów z inwestorami korzystał z usług podwykonawców w postaci spółek "I." oraz "A.". Po okazaniu faktur VAT wystawionych w 2013 r. przez te spółki Skarżący utrzymywał, że wszystkie okazane mu faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze. Sąd podał, że organ pierwszej instancji przesłuchał również pracowników zatrudnionych w "K.", tj. I.K., A.K. i P.K. Z uwagi na brak stawiennictwa nie przesłuchano R.W. oraz A.R., który złożył jednak pisemne oświadczenie w sprawie.

W związku z tak ustalonym stanem faktycznym w sprawie Sąd uznał, że trafnie organ odwoławczy przyjął, iż P.J. w 2013 r. w ramach ww. spółek nie wykonał żadnych prac budowlanych na rzecz "K.", a więc prawidłowe jest stwierdzenie, że wystawiał on fikcyjne faktury VAT. Zdaniem Sądu, potwierdzają to zeznania P.J. złożone w charakterze: 1) podejrzanego przed organami ścigania oraz 2) strony w Urzędzie Kontroli Skarbowej w G. Dodał, że twierdzenia Skarżącego, że zakwestionowane faktury dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze, nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Nie potwierdzili tego bowiem ani pracownicy zatrudnienie w firmie Skarżącego, gdyż nie kojarzyli oni nazwy spółki "I.", jak i nazwiska - "P.J." i nie posiadali żadnej wiedzy na temat współpracy firmy Skarżącego z ww. spółkami, ani nie ma żadnych umów bądź porozumień dotyczących wzajemnej współpracy ze spółkami "I." i "A.", nie sporządzano też protokołów odbioru robót, a wynagrodzenie za wykonane prace wypłacono w gotówce.

Reasumując Sąd przyjął, że zasadnie wyłączono powyższe wydatki z kosztów uzyskania przychodów, bowiem nie miały one związku z prowadzoną przez Skarżącego działalnością gospodarczą, a zatem nie zostały one poniesione w celu osiągnięcia, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Zakwestionowane faktury VAT są nierzetelne, gdyż opisują operacje gospodarcze w sposób niezgodny z rzeczywistością w zakresie przedmiotowym (rodzaj rzeczywiście wykonanej usługi) oraz podmiotowym (faktyczny sprzedawca usługi), jak i w zakresie wysokości uiszczonej należności.

Ponadto, w ocenie Sądu, wbrew zarzutom podniesionym w skardze, zaskarżone rozstrzygnięcie organu odwoławczego zawiera wszystkie elementy wyszczególnione w art. 210 § 1 Ordynacji podatkowej oraz nie narusza § 4 tego artykułu. Sąd wskazał, że nie zasługuje też na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 124 i art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej, bowiem organ odwoławczy w sposób wnikliwy rozpatrzył cały materiał dowodowy i w sposób przekonujący przedstawił swoje stanowisko. Natomiast fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej przychylił się do poglądu organu pierwszej instancji i utrzymał w mocy jego decyzję nie oznacza, że została naruszona zasada dwuinstancyjności postępowania wyrażona w art. 127 Ordynacji podatkowej.

W skardze kasacyjnej Skarżący, działając przez swojego pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.) - powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy w postaci:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem zaakceptowanie dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 125 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 188 oraz art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, wyrażającego się w przyjęciu niezasadnego rozstrzygnięcia, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niezgodne z prawem powtórzenie w uzasadnieniu wyroku argumentacji organów obu instancji, bez odniesienia się do nich w sposób wyczerpujący w kontekście konkretnych zarzutów skargi.

Na tej podstawie Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie należy zaznaczyć, że sprawy Skarżącego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za kolejne lata podatkowe zostały rozstrzygnięte wyrokami Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2018 r. sygn. akt: II FSK 1921/16; II FSK 2021/16; II FSK 1763/16; II FSK 1994/16; II FSK 1929/16; II FSK 1763/16. W wyrokach tych autor skargi kasacyjnej konsekwentnie podnosi zarzuty tożsame z tymi, które zostały postawione w rozpoznawanej obecne sprawie. Mając powyższe na uwadze oraz fakt, że ww. wyroki zapadły w tożsamych stanach faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny posłuży się argumentacją w nich zawartą.

Ze względu na sposób sformułowania i treść zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 P.p.s.a.), zaś jej granice wyznaczają wskazane w niej podstawy. Przy czym, Naczelny Sąd Administracyjny - ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych - nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich bądź w inny sposób korygować. Rzeczą autora skargi kasacyjnej jest wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało ich niewłaściwe zastosowanie lub błędna interpretacja, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji.

W kontekście powyższych uwag za niezrozumiały należy uznać zarzut związany z naruszeniem art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten statuuje jedną z zasad postępowania podatkowego, tj. zasadę szybkości postępowania i stanowi, że organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do załatwienia sprawy. Tymczasem uzasadnienie tego zarzutu nie dotyczy przewlekłości postępowania, ale w istocie sprowadza się do kwestionowania przez Skarżącego oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe, a następnie zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku Skarżącego rozstrzygnięcie w sprawie zostało wydane nie tylko w oparciu o zeznania P.J., ale w toku postępowania zgromadzono szereg innych wzajemnie uzupełniających się dowodów, które potwierdzały jednoznacznie tezę o tym, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Okoliczność tę podkreślał też Sąd pierwszej instancji, wskazując w tej materii, że przeprowadzono kontrole w przedsiębiorstwach P.J., wydane zostały decyzje przez właściwe organy, dokonano oceny działalności wystawcy faktury pod kątem realnych możliwości wykonania usług, przesłuchano w charakterze świadków wiele osób, powołano się na dowody zgromadzone nie tylko w postępowaniach kontrolnych, czy podatkowych, ale również w śledztwie, dokonano analizy zapłat i zapisów księgowych.

Co istotne skarżący kasacyjnie nie zdołał skutecznie podważyć ustalonego w sprawie stanu faktycznego z uwagi na całkowity brak w tym zakresie stosownych zarzutów w postaci naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieuprawniony uznał zarzut nierozpoznania przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania w postaci art. 180 § 1 w zw. z art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez bezpodstawną odmowę przeprowadzenia dowodów wskazanych przez Skarżącego. Autor skargi kasacyjnej winien wprost wskazać w skardze kasacyjnej, których konkretnie dowodów, w jego opinii, organ podatkowy bezzasadnie nie przeprowadził, jakie okoliczności miały wynikać z owych dowodów i w jaki sposób ich przeprowadzenie mogłoby wpłynąć na zmianę rozstrzygnięcia, czego w realiach niniejszej sprawy zabrakło. Nie wystarczy ograniczenie się do stwierdzenia, że dowody te miały kluczowe znaczenie dla sprawy, a uniemożliwienie ich przeprowadzenia w sposób znaczący ograniczyło prawo Skarżącego do obrony i przedstawiania swoich racji. Takich elementów brakuje w zarzutach skargi kasacyjnej, które w tym względzie są lakoniczne i bardzo ogólne oraz w jej uzasadnieniu. Co istotne Sąd pierwszej instancji odniósł się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do kwestii odmowy przeprowadzenia dowodów przez organy podatkowe. Uzasadnienie swojego stanowiska Sąd pierwszej instancji przedstawił bardzo szeroko i wyczerpująco odnosząc się do dowodów zebranych w postępowaniu podatkowym. Ponadto przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zasada wyrażona w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej została rozwinięta w art. 181 § 1 tej ustawy, z którego wynika z kolei, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organy podatkowe miały więc pełne prawo do tego, by w postępowaniu tym oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innych postępowań. Wbrew oczekiwaniom Skarżącego brak było podstaw do powtarzania czynności procesowych w niniejszej sprawie, stąd też pozbawiony podstaw jest zarzut uchybienia przepisowi art. 188 Ordynacji podatkowej.

Nie mógł także zostać uwzględniony zarzut, podniesiony w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, skierowany w istocie do organu odwoławczego, choć jak wspomniano powyżej kontrola kasacyjna dotyczy orzeczenia wyroku Sądu pierwszej instancji. Sąd ten natomiast trafnie ocenił, że postępowanie prowadzone przez Dyrektora Izby Skarbowej toczyło się z poszanowaniem wszelkich zasad przewidzianych w Ordynacji podatkowej. Fakt, że organ ten w oparciu o zgromadzony w aktach materiał dowodowy podzielił stanowisko i zapatrywania organu pierwszej instancji, nie świadczy o wadliwości decyzji. Również analiza treści decyzji organu odwoławczego przeczy tezie Skarżącego o braku ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu.

Podstawy do uchylenia zaskarżonego wyroku nie mógł stanowić także zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania w postaci art. 141 § 4 P.p.s.a. Mimo wątpliwości autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie wyroku spełnia wymogi i standardy, o których stanowi powyższy przepis. Przedstawiono w nim bowiem stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty oraz wskazano podstawę prawną oddalenia skargi. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił także motywy podjętego rozstrzygnięcia i ustosunkował się do zarzutów oraz argumentacji Skarżącego. Natomiast pełnomocnik Skarżącego podnosząc, iż Sąd ten nie odniósł się wyczerpująco do zarzutów skargi lub uczynił to w sposób lakoniczny, czy lapidarny, nie wskazuje, jakie konkretnie zarzuty zostały pominięte i w jakim zakresie Sąd pierwszej instancji nie ustosunkował się do argumentacji Skarżącego (poza ogólnym wskazaniem, że nie doszło do rozpoznania istoty sprawy). Okoliczność, że stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji jest odmienne od prezentowanego przez wnoszącego skargę kasacyjną nie oznacza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wady konstrukcyjne oraz nie poddaje się kontroli kasacyjnej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej, nie ma też żadnej przeszkody prawnej w powtórzeniu przez Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku argumentacji podnoszonej przez organ w zaskarżonej decyzji, zwłaszcza w sytuacji, gdy Sąd ten podziela stanowisko organu i uznaje je za własne, zaś uzasadnienie skargi oraz zarzutów w niej zawartych jest ogólnikowe, jak to miało miejsce w realiach niniejszej sprawy.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, pozbawiony podstaw jest zarzut naruszenia art. 125 § 1 pkt 2 P.p.s.a., w myśl którego sąd może zawiesić postępowanie z urzędu jeżeli ujawni się czyn, którego ustalenie w drodze karnej lub dyscyplinarnej mogłoby wywrzeć wpływ na rozstrzygnięcie sprawy sądowoadministracyjnej. Zarzut ten nie został w ogóle uzasadniony.

Mając na uwadze całokształt przedstawionych powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za niezasadną.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209 oraz art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. Miarkowanie wysokości wynagrodzenia pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej było uzasadnione okolicznością, że rozpoznawane przez Naczelny Sąd Administracyjny na rozprawie w dniu 22 stycznia 2019 r. sprawy ze skarg kasacyjnych od wyroków w sprawach zainicjowanych skargami Skarżącego dotyczyły tożsamych stanów faktycznych, a treść odpowiedzi organu administracji na skargi kasacyjne w każdej ze spraw była podobna.