I FSK 1913/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-08-31	
Data wpływu	2017-11-28	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bożena Dziełak /sprawozdawca/
Małgorzata Niezgódka - Medek /przewodniczący/
Maria Dożynkiewicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gd 611/17	
Skarżony organ	Szef Krajowej Administracji Skarbowej~Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 103 ust. 5a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak (sprawozdawca), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 611/17 w sprawie ze skargi G. [...] S.A. z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 9 grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz G. [...] S.A. z siedzibą w G. kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 4 lipca 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 611/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku ("WSA") uchylił skierowaną do G. [...] S.A. w G. ("Spółka") interpretację indywidualną Ministra Rozwoju i Finansów ("Minister") z 9 grudnia 2016r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan sprawy.

2.1. We wniosku o interpretację Spółka wyjaśniła, że działa w sektorze naftowym, zajmując się wydobyciem i przerobem ropy naftowej oraz hurtową sprzedażą produktów naftowych. W jej działalności zdarzają się i będą zdarzać wewnątrzwspólnotowe nabycia gotowych produktów naftowych. Na potrzeby akcyzy, zgodnie z art. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.) – dalej "u.p.a.", Spółka jest zarejestrowana jako podmiot prowadzący składy podatkowe. Z tego też tytułu wysyła i przyjmuje (będzie wysyłać i przyjmować) wyroby akcyzowe w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, choć mogą zdarzyć się nabycia wewnątrzwspólnotowe realizowane poza tą procedurą.

Spółce nabywała produkty naftowe wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., np. benzyny silnikowe (CN 2710 1145); oleje napędowe (CN 2710 1941 i CN 2710 1943); środki przeciwstukowe, inhibitory utleniania, inhibitory tworzenia się żywic, dodatki zwiększające lepkość, preparaty antykorozyjne i pozostałe preparaty dodawane do olejów mineralnych (włącznie z benzyną) – pozostałe (CN 3811 9000), które stosowane były jako dodatki do paliw w celu modyfikacji ich właściwości, a nie jako samoistne paliwa; monoalkilowe estry kwasów tłuszczowych, zawierające objętościowo 96,5% lub więcej estrów (FAMAE) – (CN 3824 9091). Natomiast nabywane przez Spółkę produkty naftowe nieujęte w załączniku nr 2 do u.p.a. to przykładowo eter etylo-tert-butylowy (ETBE) – (CN 2909 1910) oraz eter metylo-tert-butylowy (MTBE) – (CN 2909 1990), używane jako komponenty paliwowe do benzyn silnikowych. Kody CN, jak zaznaczyła Spółka, pochodzą z wersji Nomenklatury NC obowiązującej w dniu wejścia w życie ustawy o podatku akcyzowym.

Spółka wskazała, aby odpowiadając na pytanie Minister odniósł się do powyższych wyrobów. Zadała zaś pytanie, jakie wyroby będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowego nabycia objęte są obowiązkiem, o którym mowa w art. 103 ust. 5a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Zdaniem Spółki, obowiązkiem wynikającym z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. objęte są nabywane wewnątrzwspólnotowo wyroby, które spełniają łącznie trzy warunki: (1) zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.; (2) spełniają definicję "paliw ciekłych" z art. 3 pkt 3b ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz.U. z 2012 r. poz. 1059 ze zm.) – dalej "P.e."; (3) zostaną wymienione w wydanym na podstawie art. 32 ust. 6 i ust. 7 P.e. rozporządzeniu Ministra Energii w sprawie szczegółowego wykazu paliw ciekłych, których wytwarzanie, magazynowanie, przeładunek, przesyłanie, dystrybucja lub obrót, w tym obrót z zagranicą, wymaga koncesji oraz których przywóz wymaga wpisu do rejestru podmiotów przywożących, dalej – "rozporządzenie Ministra Energii".

2.2. W interpretacji indywidualnej z 9 grudnia 2016 r. Minister stanowisko Spółki ocenił jako nieprawidłowe.

Wyjaśnił, że regulacja art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

Obowiązek obliczania i wpłacania, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego lub do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych, spoczywa (będzie spoczywał) na Spółce wobec nabywanych wewnątrzwspólnotowo wyrobów o kodach CN 2710 1145, CN 2710 1941 i CN 2710 1943, CN 3824 9091, CN 3811 9000, które wymienione są w załączniku nr 2 do u.p.a.

Natomiast nie ma i nie będzie konieczności stosowania przez Spółkę obowiązku z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. do wyrobów o kodach CN 2909 1910, CN 2909 1990, ponieważ nie zostały one ujęte w załączniku nr 2 do u.p.a., a więc nie spełniają warunku określonego tym przepisem.

Zdaniem Ministra Spółka prawidłowo rozpoznała, które z nabywanych wyrobów są i będą objęte regulacją art. 103 ust. 5a u.p.t.u. Jednakże jej stanowisko, ocenione całościowo, jest nieprawidłowe z uwagi na błędną argumentację dotyczącą wykładni tego przepisu.

2.3. W skardze na interpretację indywidualną Spółka wniosła o uchylenie tej interpretacji w całości. Zarzuciła naruszenie (1) art. 14c § 1 i § 2 w zw. z art. 14b § 1 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p."; (2) art. 14b § 1 zw. z art. 14k § 1 i art. 14c § 1 i § 2 O.p.; (3) art. 14b § 1 i art. 14c § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 oraz w zw. z art. 14k § 1 O.p., (4) art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w zw. z załącznikiem nr 2 do u.p.a. oraz art. 3 pkt 3b P.e.

2.4. W odpowiedzi na skargę Szef Krajowej Administracji Skarbowej ("Szef KAS"), jako od 1 marca 2017 r. nowa strona postępowania sądowego w miejsce ministra właściwego do spraw finansów publicznych, wniósł o oddalenie skargi.

3. Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2019 r. poz. 2325) – dalej "P.p.s.a.".

Za bezsporne w sprawie uznał, że art. 103 ust. 5a u.p.t.u. obejmuje wyroby, które zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

Zdaniem WSA w przepisie tym ustawodawca konsekwentnie i celowo posłużył się pojęciem "paliwa silnikowe", a wobec braku definicji tego pojęcia w ustawie o podatku od towarów i usług i odwołaniu się do załącznika nr 2 do u.p.a., należy odnieść się do rozumienia tego pojęcia na tle ustawy o podatku akcyzowym. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 u.p.a., paliwami silnikowymi są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych. Nie można więc regulacji tej rozszerzać na podatników lub płatników nabywających wewnątrzwspólnotowo oleje napędowe do innych, np. grzewczych, celów lub pozostałe wyroby wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a.

W ocenie WSA odwołanie się w uzasadnieniu projektu ustawy zmieniającej (Sejm VIII kadencji druk nr 554) do pojęcia "paliwa ciekłe" z Prawa energetycznego nie wpływa na regulację z art. 103 ust. 5a u.p.t.u., która odnosi się do paliw silnikowych. Zakładając racjonalność ustawodawcy, posłużenie się pojęciem paliwa silnikowe z ustawy o podatku akcyzowym dotyczyło ograniczenia regulacji art. 103 ust. 5a u.p.a. do olejów napędowych przeznaczonych wyłącznie do napędu silników spalinowych. Paliwo silnikowe jest wyrobem akcyzowym, w tym wyrobem energetycznym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym i jednocześnie paliwem ciekłym w rozumieniu Prawa energetycznego. Tak samo jest z paliwem opałowym. Rozróżnienie miedzy paliwem silnikowym a opałowym wprowadzono z uwagi na przeznaczenie danego oleju napędowego i jego właściwości.

WSA jako trafne ocenił stanowisko, że ustawodawca nie wiąże określonego w art. 103 ust. 5a pkt 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty podatku z obowiązkiem posiadania przez podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi.

Wobec powyższego WSA uznał, że Spółka prawidłowo wskazała zakres stosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. w opisanym przez nią stanie faktycznym. Obowiązkiem wynikającym z tego przepisu objęte są wyroby będące przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego, które łącznie spełniają trzy warunki, tj. zostały wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a., a także spełniają definicję "paliw ciekłych" z art. 3 pkt 3b P.e. oraz zostaną wymienione w rozporządzeniu Ministra Energii.

4. Szef KAS złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie jego uchylenie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie na jego rzecz od Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych;

4.1. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:

4.1.1. przepisów prawa materialnego, tj. art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.) przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez WSA, że w rozumieniu ww. przepisu za "paliwa silnikowe" nie można uznać olejów napędowych i pozostałych wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a. (Dz.U. z 2017 r. poz. 43, ze zm.), przeznaczonych do innych celów niż do napędu silników spalinowych, np. do celów grzewczych, co w konsekwencji doprowadziło do nieprawidłowej oceny WSA, że w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie znajdzie zastosowania, podczas gdy WSA powinien był przyjąć, że ww. oleje napędowe i inne wyroby wymienione w załączniku nr 2 są "paliwem silnikowym" i bez względu na ich faktyczne przeznaczenie takim paliwem pozostaną, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (tzw. pakiet paliwowy);

4.1.2. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4 w powiązaniu z art. 134 § 1 oraz w związku z art. 57a P.p.s.a. z uwagi na niedokonanie przez WSA prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji i w związku z tym wadliwe uzasadnienie wyroku, w szczególności przez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi i w konsekwencji dokonanie oceny stanowiska organu z pominięciem wskazanych w skardze naruszeń prawa.

5. Skarżąca nie złożyła skutecznie odpowiedzi na skargę kasacyjną. W piśmie procesowym z 22 stycznia 2018 r. stwierdziła, że skarga kasacyjna powinna podlegać oddaleniu z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione w § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

6.2. Skarga kasacyjna Szefa KAS, którą Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał z uwzględnieniem wynikającej z art. 183 § 1 P.p.s.a. zasady związania podniesionymi w niej zarzutami, jest niezasadna.

6.3. Zasadniczy spór stron w rozpoznanej sprawie dotyczy zakresu przedmiotowego regulacji zawartej w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. i naruszenie tego właśnie przepisu zarzucono w skardze kasacyjnej (pkt 4.1.1. niniejszego uzasadnienia).

Błędnej wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. autor skargi kasacyjnej upatruje w przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że za paliwa silnikowe w rozumieniu tego przepisu nie można uznać olejów napędowych i pozostałych wyrobów wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., przeznaczonych do celów innych niż do napędu silników spalinowych, np. do celów grzewczych.

Zgodnie z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania interpretacji indywidualnej na wniosek Spółki, tj. 9 grudnia 2016 r.), w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw silnikowych wymienionych w załączniku nr 2 do u.p.a., których wytwarzanie lub którymi obrót wymaga uzyskania koncesji zgodnie z przepisami ustawy Prawo energetyczne, podatnik jest obowiązany, bez wezwania naczelnika urzędu celnego, do obliczania i wpłacania kwot podatku na rachunek izby celnej właściwej w zakresie wpłat podatku akcyzowego:

1) w terminie 5 dni od dnia, w którym towary te zostały wprowadzone do określonego we właściwym zezwoleniu miejsca odbioru wyrobów akcyzowych – jeżeli towary są nabywane wewnątrzwspólnotowo w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym przez zarejestrowanego odbiorcę z zastosowaniem procedury zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym;

2) w terminie 5 dni od dnia wprowadzenia tych towarów z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju do składu podatkowego;

3) z chwilą przemieszczenia tych towarów na terytorium kraju – jeżeli towary są przemieszczane poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy zgodnie z przepisami o podatku akcyzowym.

Przepis art. 86 ust. 2 u.p.a. stanowi natomiast, że paliwami silnikowymi w rozumieniu ustawy są wyroby energetyczne przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane do napędu silników spalinowych.

Katalog wyrobów energetycznych zamieszczony został w art. 86 ust. 1 u.p.a., przy czym wymieniając te wyroby ustawodawca posłużył się zasadniczo pozycjami CN (nomenklatury scalonej), w przypadku niektórych pozycji dodając opis wyrobów lub ich przeznaczenie.

6.4. Powołując się na zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a. definicję pojęcia "paliwa silnikowe", Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Użycie przez ustawodawcę wspomnianego pojęcia powoduje natomiast, że nie można tej regulacji [art. 103 ust. 5a u.p.t.u. – wyjaśnienie NSA] rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych olejów napędowych do innych, jak np. grzewczych celów lub pozostałych wyrobów wymienionych w załączniku nr 2" (s. 11 zaskarżonego wyroku).

Kwestionując to twierdzenie Szef KAS podniósł, iż o uznaniu za paliwo silnikowe wyrobu energetycznego "przeznaczonego do użycia jako paliwo silnikowe" nie decyduje jego faktyczne przeznaczenie, ale potencjalna możliwość (wynikająca z właściwości wyrobu) użycia tego wyrobu do napędu silników spalinowych. Zdaniem Szefa KAS "Analiza językowa przepisu art. 86 ust. 2 u.p.a. ab initio wprost wskazuje na zamiar ustawodawcy rozróżnienia sytuacji ‘przeznaczenia do użycia’ i ‘użycia’ wyrobu energetycznego do napędu silników spalinowych".

Szef KAS podkreślił również konieczność uwzględnienia wykładni celowościowej art. 103 ust. 5a u.p.t.u., uwzględniającej ratio legis wprowadzenia tzw. "pakietu paliwowego", które – co należy podkreślić – samo w sobie w rozpoznanej sprawie nie jest sporne, a sprowadza się do ograniczenia oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług.

6.5. Zagadnienie ujęte w powyższym zarzucie skargi kasacyjnej było już przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroki: z 15 listopada 2018 r. sygn. akt I FSK 357/18, z 14 czerwca 2019 r. sygn. akt I FSK 1575/17 oraz z 23 października 2019 r. sygn. akt I FSK 1606/17; dostępne na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela zajęte w tych wyrokach stanowisko, zgodnie z którym użycie przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęcia "paliwa silnikowe" było celowe i nie można tej regulacji rozszerzać na podatników lub płatników dokonujących nabyć wewnątrzwspólnotowych wyrobów (np. olejów napędowych, olejów transformatorowych, olejów bazowych, olejów procesowych) na cele inne niż do napędu silników spalinowych. Zgadza się również z argumentacją przedstawioną na uzasadnienie tegoż stanowiska, co zasadnym czyni odwołanie się do niej przy ocenie omawianego zarzutu.

Stanowisko powyższe znajduje oparcie w treści art. 86 ust. 2 u.p.t.u., w którym definiując pojęcie "paliwa silnikowe" ustawodawca odwołał się właśnie do przeznaczenia danego wyrobu akcyzowego (będącego jednocześnie wyrobem energetycznym), a nie do konkretnej pozycji w załącznikach do ustawy o podatku akcyzowym.

Uznanie danego wyrobu za paliwo silnikowe wymaga więc przeanalizowania jego charakteru w kontekście przydatności (przeznaczenia, oferowania na sprzedaż, używania) do napędu silników spalinowych. Przez przeznaczenie rozumieć zaś należy praktyczny cel, do którego coś jest przeznaczone, zakwalifikowane, któremu dana rzecz służy. Z definicji tej wynika, że przez przeznaczenie nie należy natomiast rozumieć hipotetycznej, czy też potencjalnej możliwości wykorzystania danego wyrobu do celu, do którego zasadniczo przeznaczony jest inny wyrób. Innymi słowy, przeznaczenie należy rozumieć jako zamiar wykorzystania wyrobów do określonych celów, a nie jako samą możliwość ich wykorzystania do tych celów.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może przy tym budzić wątpliwości, że pojęciu "paliwa silnikowe", którym ustawodawca posłużył się w art. 103 ust. 5a u.p.t.u., należy nadać znaczenie określone w art. 86 ust. 2 u.p.a. Jak bowiem trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, definicji tego pojęcia nie zawiera ustawa o podatku od towarów i usług, a w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. ustawodawca odwołał się do załącznika nr 2 do u.p.a.

Regulacją z art. 103 ust. 5a u.p.t.u. są zatem objęte wymienione w załączniku nr 2 do u.p.a. wyroby spełniające definicję paliw silnikowych zawartą w art. 86 ust. 2 u.p.a., czyli wyroby będące wyrobami energetycznymi przeznaczonymi do użycia, oferowanymi na sprzedaż lub używanymi do napędu silników spalinowych.

Wykorzystanie do określenia przedmiotowego zakresu zastosowania art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęcia "paliwa silnikowe" oznacza zatem, że ustawodawca celowo ograniczył stosowanie tego przepisu do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów z określonym przeznaczeniem, stanowiącym element definicji tego pojęcia. Skoro ustawodawca nie skorzystał z innych pojęć i nie sporządził katalogu wyrobów objętych tym przepisem, to niezasadne jest rozszerzenie zastosowania tego przepisu do wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów na cele inne niż do napędu silników spalinowych.

W stanowisko to wpisuje się przytoczone wyżej stwierdzenie Sądu pierwszej instancji.

Autor skargi kasacyjnej podniósł, iż "nie było zasadne – jak chciał Sąd – użycie w ustawie pojęcia ‘paliwa ciekłe’ w rozumieniu Prawo energetyczne. Mają one bowiem zupełnie odmienny zakres znaczeniowy".

Zauważyć jednak należy, że pojęcie "paliwa ciekłe", zdefiniowane w art. 3 pkt 3b P.e., ma zakres szerszy niż pojęcie "paliwa silnikowe", a przy tym nie wskazuje na przeznaczenie wyrobów. W tym też kontekście Sąd pierwszej instancji wskazał możliwość posłużenia się przez ustawodawcę w art. 103 ust. 5a u.p.t.u. pojęciem "paliwa ciekłe" wywodząc, że skoro tego nie uczynił, to nie było jego celem objęcie tą regulacją "także wewnątrzwspólnotowego nabycia olejów napędowych bez względu na ich przeznaczenie" (s. 12 uzasadnienia zaskarżonego wyroku).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zasadne jest odnotowanie również okoliczności, że ustawa z dnia 4 lipca 2019 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2019 r., poz.1520) zmieniła treść art. 103 ust. 5a u.p.t.u. (zrezygnowano z pojęcia "paliwa silnikowe"). Jednocześnie w art. 103 u.p.t.u. dodano ust. 5aa, w którym wymienione zostały towary objęte obowiązkiem określonym w ust. 5a tego artykułu (tzw. "pakietem paliwowym"), sklasyfikowane według odpowiednich kodów Nomenklatury CN.

Jak zaś wynikało z uzasadnienia projektu do tej ustawy z 13 lutego 2018 r. (Sejm RP VIII nr druku 3499), zmiany te polegają zasadniczo na wprowadzeniu do ustawy o podatku od towarów i usług katalogu towarów, co do których podatnik jest obowiązany bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania kwot podatku od towarów usług na rachunek urzędu skarbowego właściwego w zakresie wpłat podatku akcyzowego, co zapobiegnie wątpliwościom co do zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku akcyzowym i ustawy o podatku od towarów i usług w odniesieniu do produktów ropopochodnych, które mogą być stosowane zarówno do napędu pojazdów, jak i stanowić surowiec do produkcji innych towarów.

Uprawniony jest więc wniosek, że dopiero wprowadzenie opisanych wyżej zmian w ustawie o podatku od towarów i usług pozwoliło na objęcie regulacją zamieszczoną w art. 103 ust. 5a tej ustawy towarów (wymienionych w ust. 5aa) bez względu na ich przeznaczenie.

Nie jest więc zasadne twierdzenie Szefa KAS, że "Sąd powinien był przyjąć, że ww. oleje napędowe i inne wyroby wymienione w załączniku nr 2 są ‘paliwem silnikowym’ i bez względu na ich faktyczne przeznaczenie takim paliwem pozostaną, a zatem w przedstawionym stanie faktycznym i zdarzeniu przyszłym znajdzie zastosowanie przepis art. 103 ust. 5a ustawy o VAT" (obejmuje tzw. pakiet paliwowy)".

Jak już wskazano wyżej, nie jest sporny cel wprowadzenia art. 103 ust. 5a u.p.t.u., jakim jest ograniczenie oszustw i nadużyć w podatku od towarów i usług związanych z obrotem paliwami silnikowymi. Podnoszona przez Szefa KAS konieczność uwzględnienia takiego celu przy wykładni art. 103 ust. 5a u.p.t.u. nie może jednak prowadzić do rozszerzenia zakresu zastosowania tego przepisu.

Sąd pierwszej instancji zgodził się z Ministrem, że obowiązku zapłaty podatku na podstawie powyższego przepisu ustawodawca nie powiązał z obowiązkiem posiadania przez podatnika koncesji na wytwarzanie lub obrót paliwami ciekłymi. Argumentacja skargi kasacyjnej dotycząca braku takiego obowiązku była więc w istocie zbędna.

6.6. Nietrafiony jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 134 § 1 oraz art. 57a P.p.s.a. (pkt 4.1.2. niniejszego uzasadnienia).

Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 57a P.p.s.a. stanowiącego o związaniu sądu administracyjnego zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, ponieważ oceniając zgodność z prawem poddanej jego kontroli interpretacji indywidualnej Ministra nie wykroczył ani poza zarzuty podniesione w skardze, ani poza wskazaną w niej podstawę prawną.

Zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. jest chybiony, ponieważ przepis ten – z uwagi właśnie na zawarte w nim odesłanie do art. 57a P.p.s.a. w sprawach dotyczących skarg na interpretacje indywidualne – nie wyznaczał zakresu rozpoznania skargi Spółki.

Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. spowodowanego brakiem odniesienia się przez WSA do podniesionych przez Spółkę w skardze na interpretację indywidualną zarzutów naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, regulujących wydawanie interpretacji indywidualnych.

Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do zarzutów Spółki w powyższym zakresie, ale autor skargi kasacyjnej nie wykazał, aby uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co jest warunkiem skuteczności zarzutów naruszenia przepisów postępowania.

6.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Szefa KAS, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

6.8 Uwzględniając wniosek pełnomocnika Spółki złożony na rozprawie, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie z art. 204 pkt 2, art. 205 § w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., zasądził na rzecz Spółki koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej zwrot kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego, wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c) jako 50 % stawki wynikającej z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804 ze zm.).