Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Tomasz Wójcik Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 kwietnia 2025 r. sprawy ze skargi M. G. M. F. R. w o. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 grudnia 2024 r. nr 0111-KDIB1-2.4010.585.2024.2.EJ w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawych 1. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz M. G. M. F. R. w o. kwotę 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu [...] października 2024r. wpłynął do organu wniosek [...] ("Skarżąca", "Strona", "Fundacja", "Wnioskodawca") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczący ustalenia, czy dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności w zakresie wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wniosek został uzupełniony pismem z [...] października i z [...] listopada 2024 r.

We wniosku podano, że D. M. ("Fundator") ustanowił [...] lipca 2024 r. Fundację Rodzinną – [...]. Beneficjentami Fundacji Rodzinnej, poza Fundatorem, są członkowie jego najbliższej rodziny. Fundator prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą, która polega w szczególności na wynajmie oraz wydzierżawianiu nieruchomości (PKD 68.20.Z). Fundator zamierza wnieść do Fundacji Rodzinnej część przedsiębiorstwa obejmującą nieruchomości wynajmowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przedmiotem wniesienia do Fundacji będą wydzielone składniki przedsiębiorstwa Fundatora w części obejmującej wynajem i wydzierżawienie nieruchomości. Fundacja będzie właścicielem wskazanych we wniosku nieruchomości, a czynsz najmu ustalony będzie na zasadach rynkowych. Umowy najmu nieruchomości będą zawarte na okres nie krótszy niż 6 miesięcy. Po nabyciu nieruchomości Fundacja będzie w szczególności prowadzić: działalność w zakresie najmu krótkoterminowego lokali; działalność obiektów noclegowych turystycznych i miejsc krótkotrwałego zakwaterowania (kod PKD 55.20.Z). Wszystkie nieruchomości pozostają w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie wynajmu lub wydzierżawienia. Intencją Fundatora jest, aby ciągłość działalności gospodarczej była zabezpieczona, a tym samym zabezpieczony został interes sukcesorów. Zgodnie z regułami określonymi w Kodeksie Cywilnym, prawa i obowiązki z tytułu umów o zarządzanie nieruchomościami przejdą na Fundację. Sposób zarządzania wynajmem nieruchomości nie zmieni się po wniesieniu do Fundacji.

W związku z powyższym zadano pytanie: Czy dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności w zakresie wynajmu oraz dzierżawy nieruchomości będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych?

W ocenie Wnioskodawcy, dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności w zakresie wynajmu i dzierżawy nieruchomości będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W interpretacji indywidualnej z dnia [...] grudnia 2024r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej ("Dyrektor KIS", "organ") uznał, że stanowisko Skarżącej jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ podał, że jednym z dozwolonych zakresów działalności gospodarczej fundacji jest, wymieniony w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 stycznia 2023 r. o fundacji rodzinnej (Dz. U. z 2023 r. poz. 326, dalej: "u.f.r."), najem, dzierżawa oraz udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. W tym przypadku ustawodawca również dokonał pewnego ograniczenia w korzystaniu ze zwolnienia, w stosunku do osiąganych przez fundację rodzinną przychodów z najmu, dzierżawy lub innej umowy o podobnym charakterze, której przedmiotem jest przedsiębiorstwo, zorganizowana część przedsiębiorstwa lub składniki majątku służące prowadzeniu działalności przez beneficjenta, fundatora lub podmiot powiązany w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 z fundacją rodzinną, beneficjentem lub fundatorem, przy czym wielkość udziałów i praw, o których mowa w art. 11a ust. 2 pkt 1, wynosi co najmniej 5%, co wynika z art. 6 ust. 8 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 2805 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."). Z treści wniosku wynika, że wyłączenie, o którym mowa w ww. przepisie, nie ma zastosowania w sprawie.

W związku z tym ocena stanowiska Wnioskodawcy wymaga analizy, czy opisana we wniosku działalność w zakresie najmu/dzierżawy nieruchomości mieści się w wymienionej w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. dozwolonej działalności fundacji rodzinnej w zakresie najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie.

Odnosząc się do dochodów uzyskanych przez Fundację z najmu długoterminowego, organ wskazał, iż taka działalność jako wprost wymieniona w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. , z tytułu której fundacja rodzinna korzysta ze zwolnienia na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie organ uznał za prawidłowe.

W ocenie organu, działalności polegającej na krótkoterminowym najmie, nie można jednak uznać za mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. Organ wyjaśnił, że wymienione w tym przepisie najem czy dzierżawa charakteryzują się stosunkowo dużym sformalizowaniem. Takich cech nie wykazują usługi najmu krótkoterminowego. Nie można również uznać ich za udostępnianie mienia fundacji do korzystania na innej podstawie. Należy bowiem mieć na uwadze, że działalność fundacji nie może wykroczyć poza dopuszczalny zakres działalności określony w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., ograniczający się tylko do najmu, dzierżawy oraz udostępniania mienia do korzystania na innej podstawie. Ustawodawca, mówiąc o dozwolonej działalności w zakresie najmu, wyraźnie wskazuje, że może to być tylko ściśle taka działalność, a nie także taka działalność, która polega na świadczeniu innej usługi, z którą w jakikolwiek sposób związane jest udostępnienia mienia fundacji, lecz usługa nie ogranicza się jedynie do udostępnienia tego mienia. W ocenie organu art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r., jako bezpośrednio wpływający na normę art. 6 ust. 1 pkt 25 (w zw. z art. 6 ust. 7) u.p.d.o.p., która dotyczy zwolnienia podatkowego, musi być interpretowany ściśle (literalnie), podobnie jak wszystkie przepisy o takim charakterze. Analizując powyższe organ stwierdził, że najem krótkoterminowy nie mieści się w działalności dozwolonej, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i dochody uzyskane z tego tytułu nie będą podlegały zwolnieniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p.

W skardze wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w części, w jakiej uznano stanowisko Strony za nieprawidłowe. Zarzucono naruszenie:

- art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2023 r. poz. 2383, dalej: "O.p.") w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji z naruszeniem zasad praworządności oraz zasady zaufania podatników do organów podatkowych, co miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14b § 3 O.p. przez wydanie interpretacji z pominięciem przedstawionego zdarzenia przyszłego oraz uzasadnienia prawnego przedstawionego we wniosku o interpretację w zakresie najmu krótkoterminowego nieruchomości, co miało istotny wpływ na wynik sprawy oraz wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko Wnioskodawcy w przedmiotowym zakresie zostało uznane za nieprawidłowe;

- art. 6 ust. 1 pkt 25 w zw. z art. 6 ust. 7 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. przez ich błędną, sprzeczną z literalnym brzmieniem przepisów wykładnię skutkującą błędnym uznaniem, iż dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności nie będą podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych, podczas gdy prawidłowa wykładnia powyższych przepisów wskazuje, że dochody Fundacji Rodzinnej z prowadzonej działalności w zakresie najmu krótkoterminowego nieruchomości będą

podlegały zwolnieniu z opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2022 r. poz. 2492) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Stosownie do art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2024r., poz. 935, ze zm., dalej: "p.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 57a p.p.s.a., skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, rozpoznanie sprawy w postępowaniu sądowo administracyjnym następuje zatem wyłącznie we wskazanym w skardze zakresie.

Skarga jest zasadna. W ocenie Sądu uzasadniony jest zarzut naruszenia prawa materialnego art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r.

W interpretacji w jej zaskarżonej części Dyrektor KIS stanął na stanowisku, że działalności polegającej na krótkoterminowym najmie nie można uznać mieszczącą się w zakresie określonym w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. albowiem nie posiada on cech najmu czy dzierżawy wynikających z definicji zawartych w kodeksie cywilnym. Według przeciwnego stanowiska Skarżącej najem nieruchomości krótkoterminowy mieści się w działalność dozwolonej zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. gdy z ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza pojęcia najmu. Rację w tym sporze należy przyznać Skarżącej.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. dozwolona dla fundacji rodzinnej działalność gospodarcza to m.in. najem, dzierżawa lub udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Prowadzenie przez fundację rodzinną działalności gospodarczej poza granicami wyznaczonymi w art. 5 u.f.r. powoduje negatywne następstwa podatkowe, tj. opodatkowanie wyższym podatkiem dochodowym, wyższym od podstawowej stawki podatku dochodowego od osób prawnych, która wynosi 19%. Powyższe prowadzi do wniosku, że w istocie ustawa o fundacji rodzinnej zakłada dopuszczalność prowadzenia wszelkiej działalności gospodarczej przez fundację rodzinną, jednak w zależności od tego, czy mieści się ona w katalogu wskazanym w art. 5 u.f.r., czy wykracza poza ten zakres, inna jest stawka podatku dochodowego od uzyskanych dochodów. Zgodnie z art. 24r ust. 1 u.p.d.o.p. w zakresie, w jakim fundacja rodzinna prowadzi działalność gospodarczą wykraczającą poza zakres określony w art. 5 ustawy z dnia 26 stycznia 2023r. o fundacji rodzinnej, stawka podatku dochodowego od osób prawnych wynosi 25% podstawy opodatkowania.

Co do zasady dochody fundacji rodzinnej uzyskane z najmu i dzierżawy są zwolnione z podatku dochodowego od osób prawnych. Najem krótkoterminowy nie został kompleksowo uregulowany w polskim porządku prawnym. Prawną podstawą umów najmu krótkoterminowego są przepisy ogólne dotyczące najmu zawarte w Kodeksie cywilnym. Wskazana przez organ w zaskarżonej interpretacji indywidualnej różnica przewidywanego terminu najmu nie stanowi istotnej przesłanki uzasadniającej wykluczenie najmu krótkoterminowego z katalogu dozwolonej działalności prowadzonej przez fundację rodzinną zwolnionej z podatku dochodowego od osób prawnych. Krótkoterminowy najem lokali mieszkalnych, którego dotyczą zasady ogólne najmu zawarte w Kodeksie cywilnym podlega jedynie innym wymogom rejestracyjnym niż umowy najmu lokali mieszkalnych. Stworzenie funkcjonalnego systemu rejestracyjnego ze wspólnymi przepisami o ustanawianiu procedur rejestracyjnych było celem opublikowanego 29 kwietnia rozporządzenia o gromadzeniu i udostępnianiu danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych (Rozporządzenie 2024/1028 w sprawie gromadzenia i udostępniania danych dotyczących usług krótkoterminowego najmu lokali mieszkalnych i zmieniające rozporządzenie (UE) 2018/1724).

W ocenie Sądu brak podstaw do różnicowania skutków podatkowych najmu i najmu krótkoterminowego w odniesieniu do fundacji rodzinnych, albowiem w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. najem mienia fundacji został literalnie wymieniony i nie zastrzeżono innych kryteriów np. zwyczajowego zawarcia umowy w formie pisemnej, uiszczenia kaucji zabezpieczającej oraz dłuższych okresów czasowych. Wyszczególnienie zawarte we wskazanym przepisie jest szerokie albowiem poza najmem i dzierżawą wskazuje na udostępnianie mienia do korzystania na innej podstawie. Takie sformułowanie przepisu w którym przewidziano dopuszczalny zakres działalności polegającej również na udostępnianiu mienia do korzystania na innej podstawie niż najem lub dzierżawa potwierdza brak podstaw do wyłączenia z tej działalności krótkoterminowego najmu lokali.

Końcowo wskazać wypada, że stanowisko zbieżne z prezentowanym przez tut. Sąd wyraził WSA w Gdańsku w wyroku z dnia 19 czerwca 2024r. sygn. akt I SA/Gd 219/24.

Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że w sytuacji wynajmowania przez Fundację nieruchomości na zasadach opisanych we wniosku, działalność taka będzie stanowiła działalność dozwoloną, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. i w konsekwencji nie będzie podlegała opodatkowaniu 25% stawką podatku, o której mowa w art. 24r u.p.d.o.p. Wadliwa interpretacja art. 5 ust. 1 pkt 2 u.f.r. doprowadziła do wydania interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części z naruszeniem art. 6 ust. 1 pkt 25 u.p.d.o.p. W konsekwencji podniesione zarzuty naruszenia art. 14c § 1 i 2 O.p. oraz zarzuty naruszenia zasad postępowania art. 120 i art. 121 O.p. są uzasadnione.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018r. poz. 265) orzeczono o kosztach postępowania, na które składa się wpis od skargi (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (480 zł) oraz kwota opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł).