Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Bożena Dziełak (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 12 czerwca 2019 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej I.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt III SA/Gl 1531/16 w sprawie ze skargi I. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 19 września 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach do ponownego rozpoznania, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gliwicach na rzecz I. W. kwotę 23.832 (słownie: dwadzieścia trzy tysiące osiemset trzydzieści dwa ) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 18 czerwca 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 1531/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ("WSA") oddalił skargę Skarżącej – I. W., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IS") z 19 września 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. WSA przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

2.1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. ("Naczelnik US") czterema decyzjami z 26 lutego 2015 r. określił Skarżącej w podatku od towarów i usług za czerwiec i lipiec 2010 r. zerowe kwoty zobowiązań podatkowych, za sierpień i wrzesień 2010 r. zerowe kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz – w każdym z tych miesięcy – kwoty podatku do zapłaty za podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – dalej "u.p.t.u.".

Organ pierwszej instancji uznał bowiem, że prowadzona przez Skarżącą pod firmą F.H.U. I., działalność gospodarcza w zakresie hurtowej sprzedaży metali i rud metali, miała charakter fikcyjny. Zarówno faktury zakupu wystawione na rzecz tej firmy przez F.H.U.B. W., F.H.R.B. A., F.H.U. M. oraz A., jak też faktury wystawione przez nią na rzecz P.P.H.U. M., P.H.U. R., M., M., P. sp. z o. o. w up. likw., Z.P.U.H. G., P.H. E. oraz P.W. C., nie odzwierciedlały faktycznych zdarzeń gospodarczych.

Naczelnik US stwierdził, że po stronie Skarżącej nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu dostawy towarów, a zatem również podatek należny. Skarżąca zobowiązana jest natomiast na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. do zapłaty podatku wykazanego w fakturach, które wystawiła na rzecz wskazanych wyżej podmiotów. Ponadto, zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Skarżąca nie ma prawa odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu wystawionych na jej rzecz przez wymienione wyżej firmy.

2.2. Dyrektor IS nie uwzględnił odwołania Skarżącej i wskazaną wyżej decyzją z 19 września 2016 r. decyzję organu pierwszej instancji utrzymał w mocy.

Odnosząc się do zarzutu wydania decyzji Naczelnika US po upływie terminu przedawnienia, Dyrektor IS wyjaśnił, że 12 października 2015 r., kiedy to Skarżącej zostały przedstawione zarzuty w trybie Kodeksu karnego skarbowego ("K.k.s."), nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od czerwca do września 2010 r., które to zawieszenie nie ustąpiło do dnia wydania decyzji w postępowaniu odwoławczym.

Dyrektor IS podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że Skarżąca w rzeczywistości nie prowadziła działalności gospodarczej, a jedynie stwarzała pozory takiej działalności.

2.3. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca wniosła o uchylenie w całości decyzji organów podatkowych obu instancji. Zarzuciła naruszenie:

– przepisów prawa materialnego, tj. (1) art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.; (2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u.; (3) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkl 1 lit. a) u.p.t.u.; (4) art. 19a w zw. z art. 99 ust. 12 u.p.t.u.; (5) art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; (6) art. 168 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE.

– przepisów postępowania, tj. (7) art. 208 § 1 w zw. z art 68 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej "O.p.", (8) art. 7 Konstytucji RP w zw. z art. 120, art. 208 § 1 i art. 68 § 1 O.p.; (9) art. 2a O.p.; (10) art. 121 § 1 w zw. z art. 122, art. 180 § 1 i art. 181 O.p.; (11) art. 180 § 1 w zw. z art. 187 § 1 O.p.; (12) art. 123 § 1 w zw. z art. 136 i art. 188 O.p.; (13) art. 181 O.p.; (14) art. 123 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p.

2.4 W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi. Podtrzymał stanowisko zajęte w decyzji z 19 września 2016 r.

3. Zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) – dalej "P.p.s.a.".

W ocenie WSA w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe zasadnie stwierdziły nieprawidłowości w rozliczeniu podatku od towarów i usług, polegające na tym, że Skarżąca w badanym okresie uczestniczyła w fikcyjnych transakcjach związanych z obrotem stalą.

WSA wyjaśnił, iż organ podatkowy wydał decyzje określające, do których ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p. Ustanowiony tym przepisem ustawowy termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. przypadałby na 31 grudnia 2015 r., ale w wyniku wszczętego postępowania karnego skarbowego bieg tego terminu został zawieszony. Pismem z 11 grudnia 2015 r., doręczonym do rąk podatnika 14 grudnia 2015 r., Skarżąca osobiście powzięła wiadomość o fakcie, że sporne zobowiązania nie przedawniły się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zdaniem WSA z treści tej normy wynika, iż to podatnik ma być zawiadomiony o powyższej okoliczności, ponieważ to dla niego wynikają z niej określone skutki materialno-prawne. Pełnomocnik zaś, jeżeli został ustanowiony w sprawie, radca prawny – ma umocowanie wyłącznie do działania procesowego i podejmowania czynności procesowych, reprezentacyjnych. Natomiast wszelkie informacje, czy działania mające skutkować konsekwencjami materialno-prawnymi winny być przedstawiane bezpośrednio podmiotowi zainteresowanemu w danej sprawie. Ponadto, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z 12 października 2015 r. sygn. akt [...] Skarżącej przedstawiono zarzuty wystawienia oraz przyjęcia w okresie od 23 czerwca do 30 grudnia 2010 r. nierzetelnych faktur VAT i postępowanie to nie zostało zakończone do daty wydania zaskarżonej decyzji. W dokonanym 3 listopada 2015 r. ogłoszeniu postanowienia o przedstawieniu zarzutów i przesłuchaniu Skarżącej jako podejrzanej uczestniczył jej pełnomocnik. Niezasadny jest więc zarzut pominięcia pełnomocnika i pozbawienia strony prawa do obrony i należytego jej reprezentowania.

4. Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, względnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez uchylenie decyzji organów obu instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego i kosztów postępowania poniesionych przed WSA, w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje według norm przepisanych. Skarżąca zrzekła się przeprowadzenia rozprawy.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 Skarżąca zarzuciła naruszenie:

4.1. przepisów postępowania podatkowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, a to:

4.1.1. art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. przez oddalenie skargi na decyzję Dyrektora IS, która zasługiwała na uwzględnienie z uwagi na fakt, iż organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:

a) art. 70c, art 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p. przez nieprawidłowe zawiadomienie Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z uwagi na pominięcie przy doręczeniu zawiadomienia ustanowionego w sprawie pełnomocnika,

b) art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 Kodeksu postępowania karnego ("K.p.k.") przez błędne uznanie, iż w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, pomimo braku odpowiedniego (przy uwzględnieniu występującego w sprawie pełnomocnika) zawiadomienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe,

c) art. 2 Konstytucji RP i wynikającej z niego zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez państwo prawa, przez uznanie, iż możliwe jest zawieszenie biegu terminu przedawnienia poprzez doręczenie Skarżącej zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnego skarbowego z pominięciem pełnomocnika,

d) art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. przez naruszenie zasady in dubio pro tributario i rozstrzygnięcie istniejących w sprawie wątpliwości co do (-) skutecznego doręczenia Skarżącej zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia z powodu wszczęcia postępowania karnego skarbowego, (-) źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru objętego fakturami wystawionymi w okresie od VI do IX 2010 r. i wadliwego uznania przez WSA, że Skarżąca nie prowadziła działalności gospodarczej, a stwarzała jedynie jej pozory, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organów obu instancji w całości,

e) art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 199 O.p. przez niewyczerpujące zebranie materiału dowodowego, podczas gdy ciężar dowodu spoczywał na organach podatkowych, oraz nienależyte i dowolne rozpatrzenie i ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności pominięcie dowodów z przesłuchania świadków w części, która świadczyła na korzyść Skarżącej oraz odmowę uwzględnienia przeciwdowodów wnioskowanych przez Skarżącą, co uniemożliwiło należyte wyjaśnienie stanu faktycznego, w szczególności co do: (-) źródła pochodzenia i ostatecznego odbiorcy towaru objętego fakturami wystawionymi w okresie VI do IX 2010 r., (-) pozostawania Skarżącej w dobrej wierze przy doborze kontrahentów, przez wykonanie wszelkich czynności niezbędnych do upewnienia się, iż nie bierze udziału w łańcuchu czynności przestępczych;

4.1.2. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez oparcie się przez WSA na stanie faktycznym, którego organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób pełny, a nadto ustalono go w oparciu o dowody ocenione dowolnie, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., co doprowadziło do ustalenia a priori, że każda z transakcji przeprowadzanych przez Skarżącą w okresie od VI do IX 2010 r. była fikcyjna, a w konsekwencji do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi, zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości;

4.1.3. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. przez błędne uznanie, że w stanie faktycznym sprawy, art. 181 O.p. zwalniał organy podatkowe z kompleksowego prowadzenia postępowania dowodowego, którego celem byłoby ustalenie pierwotnego zbywcy i ostatecznego odbiorcy stali, obrót którą stanowił przedmiot działalności gospodarczej Skarżącej, a także pozostawanie Skarżącej w dobrzej wierze co do doboru kontrahentów, co w efekcie doprowadziło do błędnego zastosowania środka w postaci oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości i decyzji ją poprzedzającej w całości,

4.1.4. art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 123 § 1 O.p. przez oddalenie skargi na decyzję wydaną z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, polegającym na pominięciu podnoszonych przez Skarżącą wniosków dowodowych, jak również przez odmowę czynnego udziału Skarżącej w postępowaniu, w tym odmowę udostępnienia Skarżącej wglądu do całości zgromadzonego w sprawie materiału bez uzasadnionych przyczyn.

4.2. przepisów prawa materialnego, a to:

4.2.1. art. 145 § 1 pkt 1 lit a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, a w konsekwencji oddalenie skargi, pomimo że w sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług uległo przedawnieniu 31 grudnia 2015 r., a nie zaistniały okoliczności powodujące skuteczne zawieszenie bądź przerwanie terminu przedawnienia,

4.2.2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, polegającą na błędnym uznaniu, że wykonywana przez Skarżącą działalność gospodarcza, tj. tranzytowy handel stalą, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a prowadzącą do oddalenia skargi przez WSA uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższe przepisy jako podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się Skarżąca;

4.2.3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię, prowadzącą do nieuzasadnionego uznania, iż wystawione faktury przez i na Skarżącą w okresie od VI do IX 2010 r" stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a zatem brak było podstaw do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez WSA uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował te przepisy jako podstawę do wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się Skarżąca;

4.2.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 103 ust. 1 i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez jego niewłaściwe zastosowanie, prowadzące do błędnego uznania, iż Skarżąca zobowiązana jest do zapłaty podatku od towarów i usług z tytułu faktur wystawionych od VI do IX 2010 r. w łącznej kwocie 1.582.013 zł, co w konsekwencji doprowadziło do oddalenia skargi przez WSA uznając, że organ podatkowy prawidłowo zastosował powyższe przepisy jako podstawę wydania zaskarżonych decyzji, z czym nie zgadza się Skarżąca.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach ("Dyrektor IAS"), jako nowa strona w miejsce Dyrektora IS zniesionego z dniem 1 marca 2017 r., wniósł o oddalenie tej skargi w całości, a także o zasądzenie koszów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarżąca zrzekła się rozprawy, a Dyrektor IAS nie zażądał jej przeprowadzenia. Dlatego też, zgodnie z art. 182 § 2 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym.

5.2. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

5.3. Skargę kasacyjną Skarżącej należało uwzględnić z uwagi zasadność zarzutów najdalej idących, a mianowicie dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do września 2010 r. W rozpoznanej sprawie nieprawidłowo, z naruszeniem art. 145 § 2 O.p., zastosowano art. 70c O.p., co skutkowało nieprawidłowym przyjęciem przez Dyrektora IS i WSA, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

W tym zakresie Skarżąca kwestionowała skuteczność doręczenia przez Naczelnika US pisma z 11 grudnia 2015 r., stanowiącego zawiadomienie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o jakim mowa w art. 70c O.p. Powoływała się przy tym na wadliwość doręczenia tego zawiadomienia wynikającą z pominięcia ustanowionego w sprawie pełnomocnika.

Skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za wskazane wyżej miesiące Skarżąca podnosiła zarówno w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania (art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 70c, art 136, art. 144 i art. 145 § 2 O.p.; art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w związku z art. 113 § 1 K.k.s. oraz art. 313 § 1 i 2 K.p.k.; art. 2 Konstytucji RP; art. 121 § 1 w zw. z art. 2a O.p. – odpowiednio 4.1.1. lit. a) do c) oraz lit. d) tiret pierwsze niniejszego uzasadnienia), jak też zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1 i w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p. – pkt 4.2.1. niniejszego uzasadnienia).

W skardze kasacyjnej Skarżąca przedstawiła wspólne uzasadnienie zarzutów związanych z kwestią przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Zaznaczyć należy, iż w rozpoznanej sprawie bezspornym jest, że wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego, w tym także w zakresie przedawnienia, należy odnosić również do wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obowiązku zapłaty kwoty podatku wykazanej w fakturze. Stanowisko to jest już zresztą ugruntowane w orzecznictwie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2017 r. sygn. akt I FSK 1472/15 i wyroki wskazane tamże; dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

5.4. Przepis art. 70c O.p. stanowi, iż organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.

Zagadnienie skuteczności doręczenia zawiadomienia przewidzianego powyższym przepisem było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2018 r. sygn. akt I FPS 3/18 (dostępna j.w.).

Zgodnie z tą uchwałą, (pkt 1) dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. (2) Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Uchwała powyższa zapadła w odpowiedzi na pytanie przedstawione w konkretnej sprawie, co umożliwia art. 187 § 1 P.p.s.a. Moc wiążąca takiej uchwały nie ogranicza się jednak do sprawy, w której uchwała została podjęta. Uchwały konkretne, oparte na powyższym przepisie, posiadają ogólną moc wiążącą także w innych sprawach sądowoadministracyjnych, na co wskazuje treść art. 269 § 1 P.p.s.a. Przepis ten nie pozwala bowiem żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć innej sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela wspomnianego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje zaś, iż uchwała wiąże sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł podstaw do kwestionowania stanowiska wyrażonego w powyższej uchwale o sygn. akt I FPS 2/17.

Przytoczona wyżej uchwała ma zatem kluczowe znaczenia dla oceny zasadności zarzutów skargi kasacyjnej Skarżącej.

5.5. W uzasadnieniu uchwały podkreślono, iż ma ona zastosowanie do stanu prawnego obowiązującego po 15 października 2013 r. W stanie prawnym obowiązującym wcześniej, a więc od 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11 w Dzienniku Ustaw z 2012 r., poz. 848) do 14 października 2013 r. (jako że 15 października 2013 r. do systemu prawnego wprowadzono art. 70c O.p. i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p.) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 O.p., przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł.

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w stanie prawnym obowiązującym po 15 października 2013 r. powyższe stanowisko judykatury, przestało być aktualne, ponieważ wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania określającego obowiązki organów podatkowych w zakresie doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Zgodnie z tym przepisem, powiadomienie musi być dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stwierdzenie, iż tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym jest nieuprawnione. Wniosek ten potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 O.p., w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, którego to warunku przepis ten uprzednio nie zawierał. Nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej ustawodawca zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 17 lipca 2012 r. sygn. akt P 30/11.

Naczelny Sąd Administracyjny w swojej uchwale wyróżnił dwa stany faktyczne. Po pierwsze, gdy zachodzi tożsamość pomiędzy organem właściwym do dokonania zawiadomienia z art. 70c O.p. i organem prowadzącym postępowanie. Po drugie, gdy taka tożsamość podmiotowa nie występuje.

Odnosząc się do sytuacji, jaka wystąpiła w rozpoznanej sprawie, a mianowicie, gdy ten sam organ podatkowy zobowiązany jest do doręczenia przedmiotowego zawiadomienia i jednocześnie prowadzi postępowanie, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie powinno budzić wątpliwości, że doręczenie zawiadomienia z art. 70c O.p. musi być dokonane do rąk ustanowionego pełnomocnika. Przepisy Ordynacji podatkowej rozdziału 5 zatytułowanego "Doręczenia" regulują sposób komunikowania się organu prowadzącego postępowanie podatkowe ze stroną oraz innymi podmiotami tego postępowania. Wszelkie pisma procesowe adresowane do strony powinny być doręczane w sposób przewidziany w tych unormowaniach. Inny sposób komunikacji jest bezskuteczny prawnie, niewywołujący skutków prawnych. Jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, obowiązkiem organu jest dokonanie doręczenia do tego pełnomocnika i obowiązek ten rozciąga się na zawiadomienie przewidziane w art. 70c O.p. Nie sposób bowiem zaakceptować sytuacji, że to jedno pismo, doręczane przez ten sam organ podatkowy prowadzący postępowanie, podlega w zakresie doręczania odrębnemu reżimowi.

Uzasadniając zaś tezę, że uchybienie w realizacji obowiązku doręczenia zawiadomienia pełnomocnikowi powinno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że doręczenie wprawdzie jest czynnością materialno-techniczną, regulowaną przez przepisy procesowe, wywołuje jednak daleko idące skutki materialnoprawne. W przypadku bowiem doręczenia zawiadomienia o prawidłowej treści, które spełnia przesłanki formalne i przesłanki materialnoprawne, co do rzeczywistego przebiegu zdarzeń, przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, dochodzi do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. W żaden sposób zatem nie można naruszenia art. 145 § 2 O.p. oceniać w charakterze wpływu na wynik sprawy. Brak prawidłowego doręczenia zawsze w sposób istotny rzutuje na rozstrzygnięcie. Przyjęcie zaś odmiennej tezy, że naruszenie tego przepisu w określonym stanie faktycznym może nie mieć wpływu na wynik sprawy, niweczyłoby funkcje gwarancyjne art. 145 § 2 O.p.

5.6. W rozpoznanej sprawie organem pierwszej instancji prowadzącym wobec Skarżącej postępowanie podatkowe, w którym reprezentował ją pełnomocnik, był Naczelnik US, zobligowany do doręczenia zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p.

Jak wskazał Dyrektor IS, którego ustalenia w zakresie przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych zaakceptował Sąd pierwszej instancji, postanowieniem Prokuratury Okręgowej w K. z 12 października 2015 r., sygn. akt [...] Skarżącej przedstawiono zarzuty wystawienia oraz przyjęcia w okresie od 23 czerwca do 30 grudnia 2010 r. nierzetelnych faktur VAT sprzedaży i zakupu dotyczących transakcji obrotu wyrobami stalowymi, które nie miały miejsca, a poprzez wykazanie tychże faktur w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od czerwca do grudnia 2010 r. – narażenie na uszczuplenie podatku od towarów i usług oraz podatku wynikającego z art. 108 u.p.t.u., tj. zarzuty popełnienia przestępstwa z art. 62 § 2, art. 56 § 1 i art. 61 § 1 K.k.s. w związku z art. 6 § 2 w zw. z art. 7 § 1 w zw. z art. 37 § 1 pkt 2 w zw. z art. 38 § 2 pkt 1 w zw. z art. 9 § 3 K.k.s. Treść tego postanowienia ogłoszono Skarżącej 3 listopada 2015 r.

Natomiast zawiadomienie z 11 grudnia 2015 r. o zawieszeniu z dniem 12 października 2015 r. biegu terminu przedawnienia ciążących na Skarżącej przedmiotowych zobowiązań podatkowych za miesiące od czerwca do września 2010 r. Naczelnik US 14 grudnia 2015 r. doręczył Skarżącej, a nie do rąk ustanowionego przez nią pełnomocnika.

5.7. Z powyższego wynika, że przed zmianą stanu prawnego, czyli przed 15 października 2013 r. Skarżąca nie miała świadomości, że w stosunku do niej wszczęto postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe.

Działania zmierzające do poinformowania Skarżącej o zawieszeniu biegu terminu przedmiotowych zobowiązań podatkowych podjęto bowiem dopiero po wprowadzeniu do systemu prawnego art. 70c O.p. oraz nowelizacji art. 70 § 6 pkt 1 O.p., doręczając bezpośrednio Skarżącej zawiadomienie w trybie art. 70c O.p., co nastąpiło 14 grudnia 2015 r. Wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, doręczenie powyższego zawiadomienia, jako że dokonane z pominięciem pełnomocnika Skarżącej, nie spełniało ustanowionego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. warunku powiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Tym samym nie mogło spowodować skutku w postaci zawieszenia biegu tego terminu.

Okoliczność, na którą powołał się Dyrektor IS jako na źródło wiedzy Skarżącej i pełnomocnika o wszczętym wobec niej postępowaniu w sprawie o przestępstwo skarbowe, a mianowicie ogłoszenie jej zarzutów w tejże sprawie (sformułowanych w postanowieniu z 12 października 2015 r.) miała miejsce 3 listopada 2015 r., a więc także już po zmianie stanu prawnego, jaka nastąpiła 15 października 2013 r.

Bez znaczenia jest fakt, że pełnomocnik Skarżącej był obecny podczas ogłaszania jej zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego. Nie ma bowiem żadnych podstaw prawnych, aby uznać, że w ten sposób prawidłowo zrealizowano obowiązek doręczenia zawiadomienia z art. 70c O.p.

Jak już wskazano w ślad za uzasadnieniem uchwały z 18 marca 2019 r., ustawodawca sformalizował obowiązek informacyjny w zakresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Zauważyć należy, że gdyby nie ta zmiana stanu prawnego, dokonana od 15 października 2013 r., czynności takie jak powyższe podjęte w stosunku do Skarżącej byłyby skuteczne i doprowadziły do zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Jednak w rozpoznanej sprawie przed 15 października 2013 r. Skarżąca nie została poinformowana o wszczętym postępowaniu w sprawie karnej skarbowej. Ponieważ tego nie uczyniono w okresie przed nowelizacją Ordynacji podatkowej, to po zmianie stanu prawnego obowiązek informacyjny powinien być zrealizowany w trybie przewidzianym w art. 70c O.p. i to nawet wtedy, gdy przyczyna zawieszenia biegu terminu przedawnienia, a więc wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, wystąpiła przed wprowadzeniem tego przepisu w życie (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 955/17; dostępny j.w.).

Ponieważ w rozpoznanej sprawie zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p., zostało doręczone bezpośrednio Skarżącej, chociaż w postępowaniu podatkowym reprezentował ją pełnomocnik, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji i Dyrektora IS, nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz kwot podatku wykazanych w fakturach za miesiące od czerwca do września 2010 r. na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.8. Skoro zaś nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia przedmiotowych zobowiązań z uwagi wystąpienie wskazanej przez Dyrektora IS przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co jest jedną z okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia, przedwczesna byłaby wypowiedź Naczelnego Sądu Administracyjnego co do zasadności pozostałych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej.

5.9. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji i sprawę przekazał temu Sądowi do ponownego rozpoznania.

Sąd pierwszej instancji ponownie oceni zasadność stanowiska Dyrektora IS, zgodnie z którym w dacie wydania zaskarżonej decyzji objęte nią zobowiązania za miesiące od czerwca do września 2010 r. nie były przedawnione. Doręczenie Skarżącej 14 grudnia 2015 r. zawiadomienia, o jakim mowa w art. 70c O.p. oraz ogłoszenie jej, w obecności pełnomocnika, zarzutów popełnienia przestępstwa skarbowego, co nastąpiło 3 listopada 2015 r., nie będzie mogło być uznane za skutkujące zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tych zobowiązań na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

5.10. Na wniosek Skarżącej, na podstawie art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej sumę opłaty kancelaryjnej za odpis wyroku z uzasadnieniem sporządzonym na wniosek, wpisu od skargi kasacyjnej oraz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczonych zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit a) jako 100% stawki określonej w § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.