Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, , po rozpoznaniu w dniu 1 lutego 2018 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. i J. M. sp. j. w C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 maja 2017 r., sygn. akt III SAB/Gl 4/17 w sprawie ze skargi J. i J. M. sp.j. w C. na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w przedmiocie zwrotu podatku od towarów i usług za miesiące od kwietnia do lipca 2012 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:

1.1. Skarga kasacyjna J. i J. M. Sp. j. w C. (skarżąca/Spółka) dotyczy wyroku z 16 maja 2017 r., w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) oddalił skargę Spółki na bezczynność Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. (dalej: Naczelnik) w przedmiocie podatku od towarów i usług.

1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że Spółka złożyła do organu deklaracje VAT-7 za kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2012 r. w których określiła różnicę podatku od towarów i usług do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 60 dni oraz kwotę do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Naczelnik w trybie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2014 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2016 r., poz. 710 ze zm., dalej: ustawa o VAT) przedłużył termin do zwrotu podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia postanowieniami odpowiednio: z 19 lipca 2012 r., 13 sierpnia 2012 r., 5 września 2012 r., 5 grudnia 2012 r. W wyniku ustaleń kontrolnych stwierdzono, że w powiązaniu z innymi podmiotami dokonującymi obrotu stalą, rolą skarżącej było fakturowanie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (WDT) do zagranicznych podmiotów i wykazywanie zwrotów VAT, podczas gdy towar będący przedmiotem dostawy wracał z powrotem do polskich firm wykazujących cechy "znikających podatników" lub "słupów".

1.3. W dniu 10 stycznia 2014 r. Naczelnik, w związku z ustaleniami kontroli przeprowadzonej w Spółce, wszczął w stosunku do skarżącej postępowanie podatkowe w zakresie VAT za miesiące od stycznia do lipca 2012 r. Organ podatkowy wydał łącznie 17 postanowień o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy, każdorazowo określając nowy termin jej załatwienia i wskazując przyczyny przesunięcia tego terminu. Skarżąca złożyła ponaglenia do Dyrektora Izby Skarbowej na niezałatwienie sprawy w terminie, które postanowieniem z 15 stycznia 2015 r. uznano za nieuzasadnione.

1.4. Pismem z 26 lipca 2016 r. Spółka wezwała do usunięcia naruszenia prawa i zwrotu podatku przez uchylenie postanowień o przesunięciu terminu zwrotu podatku i dokonanie jego zwrotu w kwotach wskazanych w deklaracjach. Naczelnik w piśmie z 19 sierpnia 2016 r. uznał wezwanie za niezasadne. Pismem z 3 sierpnia 2016 r. Spółka wniosła do Dyrektora Izby Skarbowej w K. skargę na przewlekłość organu podatkowego, odczytaną jako ponaglenie na niezałatwienie przez organ I instancji sprawy; ponaglenie zostało uznane za niezasadne.

2. Skarga do Sądu pierwszej instancji

2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wskazała, że terminy zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za okres kwiecień - lipiec 2012 r. upłynęły z dniem zakończenia kontroli podatkowej tj. 30 października 2013 r. Po wszczęciu postępowania podatkowego postanowieniem z 10 stycznia 2014 r. organ I instancji nie przedłużał już terminu zwrotu podatku, a jedynie począwszy od 13 lutego 2014 r. przedłużał termin zakończenia postępowania podatkowego.

2.2. Organ podatkowy powołał się na art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej: ustawa o VAT) i wskazał, że nie doszło do ich naruszenia. W ocenie organu na etapie wydawania postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ decyduje wyłącznie o konieczności dalszego badania zasadności zwrotu, a nie o samej zasadności zwrotu. W trakcie postępowania kontrolnego zaistniało podejrzenie, że Spółka uczestniczyła w łańcuchu firm deklarujących dostawy wyrobów stalowych, tworzących karuzelę podatkową, a deklarowane dostawy miały znamiona działalności pozornej mającej na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych. Transakcje podatnika wymagały sprawdzenia ich rzetelności, tym bardziej, że wykazano wysokie zwroty VAT. Weryfikacja rozliczenia podatnika rozciąga się również na postępowanie podatkowe, które organ wszczął po przeprowadzeniu kontroli podatkowych.

3. Wyrok Sądu pierwszej instancji

3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę. Wskazał, że oceniając zakres czynności podjętych przez organ podatkowy w sprawie, odstępy czasu, w jakich były one podejmowane oraz to, czy nie są to czynności pozorne, nie prowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia (czy nie dochodzi do mnożenia czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy) nie można zgodzić się ze stanowiskiem skarżącej, że czynności i ustalenia organu były niecelowe. Z uwagi na okoliczność, że w sprawie weryfikacja transakcji dotyczy wielu uczestniczących w nich podmiotów krajowych i zagranicznych, czas trwania czynności uległ wydłużeniu, a dokonana weryfikacja znajdowała uzasadnienie w poczynionych przez organ ustaleniach.

3.2. Analizując i oceniając sposób procedowania, zdaniem Sądu, organ nie uchylał się od przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego w kierunku weryfikacji kontrahentów i transakcji spółki w celu ustalenie prawdy materialnej. Świadczy o tym liczna korespondencja z innymi organami wezwanymi o udzielenie pomocy poprzez przeprowadzenie konkretnych czynności. Nie sposób wiec przypisać organowi bezczynności w sytuacji, gdy podejmuje on konieczne dla zakończenia postępowania działania, które jednak z przyczyn niezależnych od organu nie przynoszą oczekiwanego skutku w postaci kompletu ustaleń pozwalających na zakończenie postępowania administracyjnego. Sąd podkreślił, że od organów podatkowych nie można wymagać, aby wszczynając postępowanie posiadały pełen plan postępowania dowodowego i w toku sprawy już go nie rozszerzały. Wiele dowodów w postępowaniu może nie przyczynić się do ustaleń faktycznych, ale być źródłem informacji o nowych, nieznanych wcześniej dowodach, bez przeprowadzenia których niemożliwe byłoby zrealizowanie zasady prawdy materialnej. Sąd wskazał, że w przedmiotowej sprawie współdziałanie organów dotyczyło przede wszystkim transakcji, jakich podatnik dokonał z kontrahentami oraz ustalenia dotyczące innych podmiotów, w tym przewoźnika towaru, które w istocie stały się przyczyną przedłużenia postępowania.

3.3. Sąd dodał, że organ wszczął postępowania i kolejnymi postanowieniami dokonywał przedłużenia terminu kontroli, z uwagi na oczekiwanie na wyniki czynności sprawdzających u kontrahentów Spółki dokonywanych przez inne organy celem ustalenia łańcucha dostaw.

3.4. Odnośnie zarzutu nie dokonania przez organ przedłużenia terminu zwrotu podatku na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT w toku postępowania podatkowego Sąd podzielił pogląd organu podatkowego zaprezentowany w odpowiedzi na skargę. Organ zasadnie odwołał się do treści uzasadnienia uchwały NSA z 24 października 2016 r. sygn. akt I FPS 2/16, w którym stwierdzono, że formę prawną przedłużenia terminu zwrotu w związku z prowadzeniem weryfikacji w ramach czynności sprawdzających należy odnieść do wszystkich pozostałych możliwych trybów weryfikacji, uznanej w danej sprawie za właściwe, tj. w ramach kontroli podatkowej, postępowania podatkowego i postępowania kontrolnego, jako mogących towarzyszyć badaniu zasadności zwrotu w świetle art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

4. Skarga kasacyjna

4.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

4.2. Jako podstawy kasacyjne Spółka powołała:

1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy p.p.s.a. w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) i art. 87 ust. 2 ustawy o VAT przez brak uwzględnienia skargi i błędne uznanie, że postanowienie z 13 lutego 2014 r. przedłużające termin załatwienia sprawy dot. VAT za okres od stycznia do lipca 2012 r. stanowi wydłużenie terminu do zwrotu VAT za okres od kwietnia do lipca 2012 r., pomimo że kontrolę skarbową zakończono przez doręczenie protokołu w dniu 30 października 2013 r. i nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT w oparciu o art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zarówno przed, jak i w dniu wszczęcia postępowania podatkowego (a w postanowieniu z 13 lutego 2014 r. nawet nie powołano się na wszczętą kontrolę ani na art. 87 ust 2 ustawy o VAT), co miało wpływ na rozstrzygnięcie odnośnie pozostawania organu podatkowego w bezczynności co do zwrotu podatku VAT (tu: uznanie iż możliwe jest również przedłużenie terminu po wyekspirowaniu);

2) naruszenie prawa materialnego, tj, art. 87 ust. 2 zdanie drugie VAT przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że postanowieniami wydanymi przed zakończeniem kontroli podatkowej (tu: z dnia 18.07.2013 r. dot. zwrotu podatku VAT za kwiecień 2012 r., z 13.08.2013 r. dot. zwrotu podatku VAT za maj 2012 r., z 5.09.2012 r. dot. zwrotu podatku za czerwiec 2012 r. i z dnia 05.12.2012 r. dot. zwrotu podatku VAT za lipiec 2012 r.) przedłużono termin do czasu weryfikacji rozliczenia w ramach dwóch uruchomionych procedur, tj. postępowania kontrolnego i postępowania podatkowego. Tymczasem prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do przyjęcia, iż raz wydane postanowienie, w którym wskazano, że przedłużenie terminu zwrotu VAT następuje do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, skuteczne było tylko w jednej procedurze (tu: kontroli podatkowej). Dokonując odmiennej wykładni Sąd uznał, iż organ podatkowy nie był w bezczynności bowiem przedłużył skutecznie termin do zwrotu pomimo, iż upłynął termin do jego przedłużenia po doręczeniu w dniu 30 października 2013 r. protokołu z kontroli.

4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W tym miejscu należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 ustawy p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza związanie sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozstrzygnięcia pozostawały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały wyłącznie na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 ustawy p.p.s.a., przy czym granice skargi kasacyjnej wyznaczały w sprawie jej podstawy i wnioski.

5.2. Dla rozstrzygnięcia o skardze kasacyjnej w tej sprawie zasadne pozostaje podkreślenie, że związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, wyznacza zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. W ten sposób sam autor skargi kasacyjnej określa zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku, ani prawa do uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny przy ocenie naruszeń może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać uzasadnienie, a w przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych także wskazanie, jaki wpływ na wynik sprawy miało zarzucane uchybienie procesowe. Sąd kasacyjny nie może zastępować strony w sprecyzowaniu przytoczonych podstaw kasacyjnych. W tym zakresie zmian w zasadach postępowania nie wprowadziła również uchwała pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09 (ONSAiWSA 2010, nr 1, poz. 1), w której stwierdzono, że przytoczenie podstaw kasacyjnych, rozumiane jako wskazanie przepisów, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez wojewódzki sąd administracyjny, nakłada na Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 p.p.s.a., obowiązek odniesienia się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych.

5.3. Uwzględniając przedstawione wyżej uwagi ogólne i odnosząc je do treści skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że formułując zarzuty kasacyjne autor skargi kasacyjnej zarzucił, że "kontrolę skarbową zakończono przez doręczenie protokołu w dniu 30.10.2013 r. i nie wydano nowego postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku VAT" (pkt 1). Tymczasem w sprawie nie była w ogóle prowadzona kontrola skarbowa, lecz kontrola podatkowa, która jest jednym z trybów postępowania regulowanym w przepisach Ordynacji podatkowej (Dział VI), odrębny od takich procedur podatkowych, jak czynności sprawdzające, postępowanie podatkowe, czy też postępowanie kontrolne prowadzone na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Każda z tych procedur co do zasady prowadzona jest wg odrębnych reguł (właściwych sobie regulacji prawnych), pomimo, że na mocy przepisów szczególnych, zarówno w kontroli podatkowej, jak i w postępowaniu kontrolnym (kontroli skarbowej) stosuje się odpowiednio część przepisów Działu IV Ordynacji podatkowej - Postępowanie podatkowe. Zgodnie bowiem z art. 292 O.p. w sprawach nieuregulowanych w Dziale VI O.p. stosuje się odpowiednio przepisy art. 102 § 2 i 3, art. 135 - 138, art. 139 § 4, art. 140 § 2, art. 141 i art. 142 oraz przepisy rozdziałów 1, 2, 5, 6, 9 z wyłączeniem art. 171a, rozdziałów 10 - 12, 14, 16, 22 oraz 23 działu IV.

5.4. Istotą stanowiska skarżącej było eksponowanie okoliczności, że postanowieniem z 13 lutego 2014 r., przedłużającym termin zakończenia postępowania podatkowego, organ nie mógł skutecznie wydłużyć terminu zwrotu VAT za okresy rozliczeniowe od kwietnia do lipca 2012 r. z uwagi na zakończenie procedury kontroli podatkowej, doręczeniem protokołu kontroli w dniu 30 października 2013 r. W tym zakresie skarżąca wskazywała, że przedłużenie terminu zwrotu VAT musi się wiązać z konkretną procedurą postępowania weryfikacyjnego, co w sprawie dotyczyło postanowień wydawanych w 2012 roku i trwa do czasu zakończenia weryfikacji w tej właśnie procedurze - zakończenia kontroli podatkowej.

5.5. Na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT organ podatkowy jest uprawniony do podjęcia działań zmierzających do dodatkowego zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez podatnika zwrotu podatku. Może to zrobić w formie jednej ze wskazanych w tym przepisie, a wspominanych już wcześniej, procedur podatkowych, przy czym wybór procedury w konkretnym przypadku ustawodawca pozostawił organowi. Jeżeli zaś z uwagi na podjęcie tego rodzaju działań weryfikacyjnych zaistnieje konieczność przedłużenia wynikającego z odrębnych przepisów terminu dokonania zwrotu, organ jest uprawniony do dokonania takiego przedłużenia w formie postanowienia.

5.6. Z akt rozpoznawanej sprawy wynika, że taka sytuacja zaistniała w przypadku Spółki. Naczelnik, uznając że zachodzi potrzeba dodatkowego zweryfikowania zasadności wnioskowanego przez Spółkę zwrotu, wszczął wobec niej kontrolę podatkową i w związku z tym - postanowieniami z dnia 5 grudnia 2012 r., z dnia 5 września 2012 r., z dnia 13 sierpnia 2012 r. oraz 18 lipca 2012 r. przedłużył terminy dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za lipiec, czerwiec, maj i kwiecień 2012 roku "do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia". Bez względu na prawidłowość takiej treści wydanych postanowień, wynika z nich, że organ zakreślił ramy czasowe przedłużenia zwrotu miarą zakończenia czynności weryfikacyjnych, które nie zostały ograniczone do zakończenia kontroli podatkowej. Tym samym przejście do kolejnej procedury, z uwagi na treść postanowień, nie oznaczało dla organu bezczynności. Przedmiotowe postanowienia nie zostały wyeliminowane z obrotu prawnego i nie można pominąć ich istnienia w tym obrocie, bez względu na ich poprawność.

5.7. Tym samym skoro przed upływem ustawowego terminu zwrotu VAT podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie przyniosły one jeszcze rezultatu, to nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT. Ocena przesłanek uznania przez organ, że zachodzi potrzeba dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, pozostaje poza zakresem postępowania w przedmiocie bezczynności organu, czy też przewlekłości prowadzonego postępowania. Ocena taka może być bowiem dokonywana w postępowaniu, w którym skarżony jest akt organu w postaci postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu.

5.8. Wskazać należy, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale - mimo istnienia ustawowego obowiązku - nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Z kolei przez pojęcie "przewlekłego prowadzenia postępowania" należy rozumieć sytuację działania organu administracji publicznej w sposób nieefektywny poprzez wykonywanie czynności w dużym odstępie czasu bądź wykonywanie czynności pozornych, powodujących, że tylko formalnie organ nie jest bezczynny.

5.9. Badając przez pryzmat tych definicji procedowanie Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. w sprawie dokonania na rzecz Spółki zwrotu podatku, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że organ ten nie pozostawał w bezczynności, ani też nie podejmował działań w sposób, który można być określić mianem przewlekłego. Z akt sprawy wynika bowiem, że weryfikacja deklarowanych zwrotów na podstawie deklaracji VAT-7 Spółki za wskazane miesiące dokonywana była w oparciu wydane we właściwym terminie postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu. Przedstawione zostały także przez Sąd pierwszej instancji działania podejmowane przez organ jako czynności zmierzające do zweryfikowania prawidłowości rozliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług za wskazane okresy, co nie było kwestionowane przez Spółkę. Działania te polegały zarówno na samodzielnym dokonywaniu przez organ poszczególnych czynności, jak też zlecaniu ich innym, w tym zagranicznym, organom, zasięganiu informacji od tych organów.

5.10. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ramach zarzutów skargi kasacyjnej, którymi sąd kasacyjny pozostaje związany, oprócz art. 174 pkt 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit.a ustawy p.p.s.a. autor skargi powołał jeszcze tylko dwa przepisy: art. 216 O.p. i art. 87 ust 2 ustawy o VAT. Pierwszy z powołanych przepisów stanowi, że w toku postępowania organ podatkowy wydaje postanowienia (§ 1); postanowienia dotyczą poszczególnych kwestii wynikających w toku postępowania podatkowego, lecz nie rozstrzygają o istocie sprawy, chyba, że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej (§ 2). Skarżąca ani nie sprecyzowała w jakim zakresie wskazany przepis, zawierający dwie jednostki redakcyjne, został naruszony, ani nie uzasadniła na czym naruszenie to polegało.

5.11. Jak wskazano to wyżej, istotą zarzutów skargi kasacyjnej było stanowisko skarżącej o nieprawidłowej wykładni art. 87 ust 2 ustawy o VAT skutkujące uznaniem, że wydane postanowienie o przedłużeniu zwrotu, w związku - jak to miało miejsce w sprawie - z wszczęciem kontroli podatkowej, pozostawało aktualne po zakończeniu tego postępowania tj. kontroli podatkowej.

5.12. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej przedstawiona przez skarżącą wykładnia art. 87 ust 2 ustawy o VAT wiążąca możliwość przedłużenia terminu zwrotu z tylko jedną procedurą, nie jest prawidłowa. W tym zakresie Sąd pierwszej instancji, w ślad za organem, zasadnie odwołał się do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2016 r. sygn akt I FPS 2/16, który w uzasadnieniu wykazywał niezasadność interpretacji przepisów w sposób, który w sprawie proponuje skarżąca. W tym zakresie zważył, że "zaakceptowanie możliwości przedłużania terminu zwrotu różnicy podatku tylko w ramach i w czasie trwania danej procedury, w której prowadzona jest weryfikacja, istotnie wywołuje nierozwiązywalny problem z zachowaniem ciągłości terminu, gdyby zachodzić miała potrzeba kolejnego jego wydłużenia tylko z uwagi na zakończenie już danej procedury weryfikacyjnej. Logiczny bowiem i słusznie podnoszony w orzecznictwie wymóg dopuszczalności przedłużenia terminu tylko zanim zdąży on upłynąć, przy takim ujęciu często stawałby się niemożliwy do osiągnięcia. Niezbędne byłoby zawsze uruchamianie kolejnej procedury w trakcie trwania poprzedniej, skoro przedłużenie - przy tej optyce - ma się ponawiać przy zmianie procedury weryfikowania rozliczenia podatnika. Wiązanie więc skutku przedłużenia zawsze z trwaniem tylko jednej z procedur weryfikacji realnie naraża na powstanie przerw w przedłużeniu terminu. Zakończenie procedury, np. kontroli podatkowej, skutkuje w takim przypadku definitywnym końcem przedłużenia terminu, bez względu na to, że organ nadal zamierza dążyć do zweryfikowania zasadności zwrotu przez uruchomienie innej procedury weryfikacji, np. postępowania kontrolnego po kilku dniach. W tej sytuacji nie będzie już mógł w związku z tym przedłużyć terminu zwrotu, bo ten minął właśnie z momentem zakończenia kontroli podatkowej." W tym kontekście NSA wskazał na konieczność oderwania procedury, w jakiej dochodzi do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku, od procedury, w której prowadzona jest weryfikacja i wskazał na czynności sprawdzające jako formę prawną postępowania o przedłużenie zwrotu (uchwała dostępna na stronie www.orzeczeniansa.gov.pl).

5.13. Uwzględniając powyższą argumentację, nie można uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji kontrolującego zarzuty o bezczynności i przewlekłości organu w postępowaniu jest nietrafne. Zakończenie bowiem kontroli podatkowej nie oznaczało pozostawania przez organ "poza terminem" w związku z deklarowanym przez Spółkę zwrotem VAT.

5.14. Reasumując, z uwagi na bezzasadność podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a., skargę tę oddalił. Z uwagi na brak podstaw, zgodnie z art. 209 ustawy p.p.s.a., w wyroku nie zamieszczono postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego.