Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 7 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1963/19 w sprawie ze skargi D. sp.k. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 21 sierpnia 2019 r., nr 0115-KDIT1-1.4012.423.2019.1.AJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. sp.k. w G. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Gd 1963/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku po rozpoznaniu skargi D. sp. z o.o. sp. k. z siedzibą w G. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako: Organ Interpretacyjny lub Dyrektor KIS) z 21 sierpnia 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził na rzecz Skarżącej zwrot kosztów postępowania.

1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy.

Wnioskodawca jest polskim rezydentem i czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Prowadzi działalność, polegającą na prowadzeniu hotelu. W ramach świadczonych usług hotelarskich Wnioskodawca zapewnia gościom hotelowym posiłki - gość hotelowy może wybrać opcję zakwaterowania z wliczonym w cenę noclegu śniadaniem lub opcję zakwaterowania bez śniadania. Ponadto, gość może wykupić inny posiłek w restauracji Hotelu. W celu zapewnienia śniadań i innych posiłków Wnioskodawca zawarł umowę o świadczenie usług gastronomicznych, na mocy której nabywa od podmiotu niezależnego kompleksowe usługi gastronomiczne i cateringowe ("Operator"), co zostaje udokumentowane w wystawianych na rzecz Wnioskodawcy fakturach. Przedmiotowe usługi prowadzone są na terenie restauracji znajdującej się w budynku Hotelu. Wnioskodawca następnie sprzedaje całościową usługę gastronomiczną gościom hotelowym. Operator prowadzi na terenie restauracji Hotelu działalność gastronomiczną na zasadzie wyłączności. Zgodnie z umową Operator - za świadczenie usług gastronomicznych i cateringowych - otrzymuje miesięczne ryczałtowe wynagrodzenie powiększone o należny podatek VAT w stawce obowiązującej w dniu wystawienia faktury.

Niezależnie od wynagrodzenia, o którym mowa powyżej, Wnioskodawca płaci Operatorowi dodatkowe wynagrodzenie w wysokości określonego w umowie przychodu netto ze sprzedaży kompleksowych usług gastronomicznych i cateringowych, powiększone o należny podatek VAT. Ww. wynagrodzenia wypłacane są na podstawie wystawionych przez Operatora faktur.

Wnioskodawca w ramach usług wykonywanych w Hotelu świadczy na rzecz gości Hotelu (poza usługami z zakresu zakwaterowania i wyżywienia), tylko sporadycznie, na wyłączną prośbę gościa, usługi transportu (np. transfer z Hotelu na lotnisko). Usługi transportu w takich przypadkach nabywane są od podmiotów trzecich. Wnioskodawca nie posiada własnego transportu. Usługi dodatkowe do usług noclegowych nie wykraczają poza zakres usług świadczonych zwyczajowo przez hotele. Hotel nie świadczy dodatkowych usług w formie atrakcji (np. wycieczek). Usługi gastronomiczne (głównie śniadania) kupowane są dla gości hotelowych korzystających z noclegów i służą Wnioskodawcy do wykonywania czynności opodatkowanych. Pozostałe usługi gastronomiczne to obiady lub obiadokolacje zamawiane indywidualnie przez klienta w czasie pobytu w Hotelu. Podkreślenia wymaga, że usługi gastronomiczne i cateringowe nabywane od Operatora sprzedawane są gościom hotelowym przez Wnioskodawcę.

Podstawowa działalność wykonywana przez Wnioskodawcę to usługi związane z zakwaterowaniem. Wnioskodawca nie oferuje sprzedaży dodatkowych usług w formie atrakcji turystycznych. Działalność Wnioskodawcy opodatkowana jest na zasadach ogólnych.

Zdaniem Wnioskodawcy, pomimo uchylenia na mocy art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugi ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1320), dalej również jako "ustawa zmieniająca", art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1570 ze zm., dalej jako: u.p.t.u.), Wnioskodawca w dalszym ciągu jest uprawniony do odliczania podatku naliczonego z faktur za usługi gastronomiczne.

W ocenie Wnioskodawcy, skoro Wnioskodawca spełnia określone w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. warunki, to pomimo uchylenia wskazanego wyżej przepisu w dalszym ciągu jest uprawniony do dokonywania odliczeń podatku VAT na jego podstawie, ponieważ art. 1 pkt 43 lit. a) tiret drugie ustawy zmieniającej narusza prawo wspólnotowe, tj. art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (dalej jako "VI Dyrektywa"), zastąpionego analogicznej treści art. 176 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej jako "Dyrektywa o VAT"). Poprzez uchylenie art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. doszło bowiem do rozszerzenia katalogu przypadków niedopuszczalności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, w stosunku do stanu prawnego, istniejącego w chwili związania Rzeczypospolitej Polskiej prawem wspólnotowym.

1.3. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe.

Organ stwierdził, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług noclegowych i gastronomicznych, także w przypadku ich odsprzedaży (refakturowania) innym podatnikom w sytuacji gdy podatnik nie sprzedaje ich w związku ze świadczeniem usług turystycznych.

Analiza treści wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej wskazuje wyraźnie, że Wnioskodawca nabywa usługi gastronomiczne, a następnie odsprzedaje je w ramach świadczenia usług hotelarskich, bądź też odrębnie jako usługi gastronomiczne. Nie ma więc w przedmiotowej sprawie mowy o świadczeniu przez Wnioskodawcę usług turystyki, które mają charakter usługi złożonej. Ponadto, charakter działalności Wnioskodawcy nie pozwala na uznanie go np. za biuro podróży lub podmiot prowadzący złożoną działalność hotelową obejmującą usługi turystyki.

1.4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska Wnioskodawcy, uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną.

Zdaniem Sądu, podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których mowa w art. 88 pkt. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119, rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Przyjęcie zaś wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Stwierdzić należało, że pomimo uchylenia z dniem 30 listopada 2008 r. art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit a u.p.t.u., w aktualnym stanie prawnym podatnik prowadzący działalność hotelową, który korzystał z prawa do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu usług gastronomicznych, z uwagi na treść art. 176 Dyrektywy 112 nadal ma prawo do odliczeń określonych w uchylonym przepisie, o ile tylko w dalszym ciągu spełnia przesłanki przewidziane w tym przepisie.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiódł Organ interpretacyjny, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu:

1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) w zw. z art. 119 ust. 1-4 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidulanej, w szczególności poprzez przyznanie Skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z nabyciem usług gastronomicznych dla gości hotelowych, podczas gdy Sąd powinien był uznać, że usługa hotelowa nie jest usługą turystyki, która ma charakter świadczenia złożonego, dlatego nie dotyczy jej sporny przepis art. 88 ust. 1 pkt. 4 lit. a) u.p.t.u. i nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego lub też w przypadku uznania opisanych usług za usługi turystyki zastosowanie ma art. 119 ust. 1-4, a co za tym idzie również nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego;

2) naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) poprzez przyjęcie, że interpretacja została wydana z naruszeniem prawa w stopniu uzasadniającym jej wyeliminowanie z obrotu prawnego, w sytuacji gdy do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi.

2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.3. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a.

3.3. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy oceny czy świadczenie opisanych we wniosku usług mieści się w pojęciu usług turystyki, o których stanowił art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u.

3.4. Zgodnie z art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do 30 listopada 2008 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku należnego nie stosuje się do nabywanych przez podatnika usług noclegowych i gastronomicznych, z wyjątkiem przypadków, gdy usługi te zostały nabyte przez podatników świadczących usługi turystyki, jeżeli w skład usługi turystyki, opodatkowanej na zasadach innych niż określone w art. 119, wchodzą usługi noclegowe lub gastronomiczne albo jedne i drugie.

Kwestia możliwości stosowania przepisu art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie była kwestionowana za pośrednictwem zarzutów skargi kasacyjnej, toteż tutejszy Sąd pominął rozważania w zakresie stosowania tzw. klauzuli stand still.

3.5. Kwestia wykładni pojęcia usługi turystyki o której mowa w powyższym przepisie stanowiła już wielokrotnie przedmiot wykładni sądów administracyjnych, w tym Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tym zakresie można wskazać przykładowo ostatnie wyroki NSA z 5 maja 2023 r. I FSK 597/20 i I FSK 850/20, z 6 grudnia 2023 r. I FSK 329/18, z 13 stycznia 2022 r. I FS 1053/18.

3.6. W ślad za nimi należało stwierdzić, że jakkolwiek pojęcie "usług turystyki" nie zostało zdefiniowane w ustawie podatkowej, wykładnia w tym zakresie była przedmiotem, nadal aktualnych, wypowiedzi sądów administracyjnych w zakresie których sądy konsekwentnie prezentowały wykładnię, że usługi hotelarskie, w ramach których świadczone są tylko usługi gastronomiczne, bez usług dodatkowych, właściwych biurom podróży (jak transport, organizacja wypoczynku) są usługami turystyki, o których mowa w art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni akceptuje wykładnię spornej normy prawnej zaprezentowanej w powołanych wyżej wyrokach.

3.7. Jak słusznie wskazano w wyroku z 5 maja 2023 r. o sygn. I FSK 597/20 z treści art. 88 ust. 1 pkt 4a u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 listopada 2008 r.) nie wynika, by odsyłał on do definicji usług turystyki, zawartej w art. 119 u.p.t.u. Z treści tej natomiast wyprowadzić można wniosek, że prawo od odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu usług gastronomicznych, na podstawie powołanego przepisu, przysługiwało wszystkim tym podatnikom, którzy dokonywali zakupu usług gastronomicznych, świadcząc usługi turystyki, które nie były opodatkowane za zasadach z art. 119 tej ustawy. Zatem podatnik, który nie świadczy kompleksowych usług w zakresie właściwym dla biur podróży, obejmujących transport, zakwaterowanie, wyżywienie, ubezpieczenie turystów, nie świadczy usług, o których mowa w art. 119 u.p.t.u. W konsekwencji świadczone przez niego usługi nie mogą być definiowane przy pomocy unormowań, które zamieszczone zostały w art. 119 u.p.t.u.

Wbrew zapatrywaniom organu zawarte w art. 119 u.p.t.u. reguluje szczególną procedurę przy świadczeniu usług turystyki. Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 25 października 2012 r., w sprawie C-557/11 Maria Kozak wskazał, że procedura opodatkowania biur podróży uregulowana w art. 306-310 Dyrektywy 112, których implementacją jest art. 119 u.p.t.u. stanowi, co do istoty, powtórzenie regulacji z art. 26 szóstej dyrektywy. Procedura ta jest procedurą szczególną, przewidującą uregulowania specyficzne dla działalności biur podróży i stanowiące odstępstwo od ogólnych zasad opodatkowania VAT (pkt 16). Zgodnie z art. 306 Dyrektywy 112 państwa członkowskie stosują tę procedurę do transakcji dokonywanych przez biura podróży, o ile biura te występują we własnym imieniu wobec nabywców oraz gdy wykorzystują one do realizacji podróży towary dostarczane i usługi świadczone przez innych podatników (pkt 17). Trybunał podkreślił, że jak wynika z samego brzmienia wskazanego przepisu, dotyczy on świadczeń nabywanych od innych podatników (pkt 18).

Trybunał przypomniał swoje orzecznictwo, w którym stwierdzał, że szczególna procedura opodatkowania biur podróży znajduje zastosowanie wyłącznie do świadczeń nabywanych od podmiotów trzecich (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Madgett i Baldwin, pkt 35) (pkt 21). W tym wyroku uznano, że art. 306-310 Dyrektywy 112 należy interpretować w ten sposób, że własne usługi przewozu stanowiące element składowy usługi turystycznej świadczonej podróżnym przez biuro podróży za cenę ryczałtową, opodatkowanej zgodnie ze wskazanymi przepisami, podlegają ogólnym zasadom opodatkowania podatkiem od wartości dodanej, w szczególności w odniesieniu do stawki podatku, a nie szczególnej procedurze opodatkowania transakcji dokonywanych przez biura podróży. Zgodnie z art. 98 Dyrektywy 112, jeżeli państwo członkowskie wprowadziło obniżoną stawkę podatku od wartości dodanej dla usług przewozu, to stawka ta znajduje zastosowanie również do omawianych usług własnych biura podróży (pkt 27).

3.8. Uwzględniając powyższe, zasadna pozostaje akceptacja przez Sąd pierwszej instancji możliwości wykorzystania definicji zawartej w ustawie o usługach turystycznych, w której usługi turystyczne określane są jako "usługi przewodnickie, usługi hotelarskie oraz wszystkie inne usługi świadczone turystom lub odwiedzającym" (art. 3 pkt 1). Za takim rozwiązaniem przemawia zwłaszcza to, że pojęcie "usług turystycznych" w rozumieniu powołanej ustawy, jawi się jako zasadniczo tożsame z terminem wykorzystanym przez prawodawcę w analizowanym art. 88 ust. 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Pojęcia tożsame, wobec braku szczególnych, podatkowych unormowań, powinny być rozumiane jednakowo. Miało więc uzasadnienie wykorzystanie definicji zawartej w szczegółowym unormowaniu źródłowym mającym postać definicji legalnej.

Za trafny uznać należało pogląd, że podatnik VAT świadczący usługi hotelowe, stanowiące podstawowy składnik szerszej kategorii usług turystyki, o których traktuje art. 88 pkt 1 pkt 4 lit. a) u.p.t.u., może, o ile usługi te są opodatkowane na zasadach innych, aniżeli określone w art. 119 u.p.t.u., rozliczyć podatek naliczony od nabytych usług gastronomicznych. Do takiej kategorii podatników adresowane jest bowiem wyłączenie, wynikającej z początkowej części normy art. 88 pkt 1 pkt 4 u.p.t.u., restrykcji (polegającej na pozbawieniu prawa do rozliczenia podatku naliczonego). Takie stanowisko wynika zarówno z wykładni językowej, systemowej, jak i celowościowej analizowanego przepisu. Przyjęcie bowiem wykładni prezentowanej przez organ interpretacyjny doprowadziłoby do wniosków, które pozostawałyby w rażącej sprzeczności z podstawową zasadą podatku od wartości dodanej, tj. zasadą neutralności tego podatku. Istota podatku od wartości dodanej sprowadza się bowiem do tego, że podatek ten ma obciążać ostatecznego konsumenta a nie podmioty, które uczestniczą we wcześniejszych fazach obrotu. Oni bowiem mają prawo rozliczyć uiszczony podatek naliczony, którego to prawa pozbawić ich może tylko wyraźna regulacja ustawowa pozostająca w zgodzie z dyrektywami Unii Europejskiej.

Najważniejszą cechą podatku od wartości dodanej jest zasada neutralności tego podatku, której realizacja polega na umożliwieniu podatnikowi obniżenia podatku należnego o kwoty podatku zapłaconego przy nabyciu towarów i usług, związanych z jego działalnością gospodarczą. Przepisy krajowe nie mogą wymagać spełnienia przez niego dodatkowych warunków w celu uzyskania zwrotu podatku. Skoro zatem w prawie unijnym zasadą jest uprawnienie podatnika do dokonywania odliczeń, ograniczenie tego prawa może wynikać tylko z konkretnego przepisu prawa unijnego. Zatem jeśli w prawie unijnym brak jest regulacji pozwalającej wprost na ograniczenie prawa podatników do odliczenia, to prawo do odliczenia powinno być w pełni respektowane.

3.9. Mając na uwadze powyższe, zarzut naruszenia prawa materialnego opisany na wstępie okazał się nieskuteczny, jako pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Ponadto zarzut naruszenia art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 151 p.p.s.a. jako zarzut zgoła wynikowy, oparty na błędnej supozycji prawidłowości zarzutu prawa materialnego również nie mógł odnieść zamierzonego skutku.

Odnotować przy tym należy tylko na marginesie, że wskazane wyżej przepisy są tzw. przepisami wynikowymi, których naruszenie jest zawsze następstwem złamania przez sąd pierwszej instancji innych przepisów, co ma tę konsekwencję, że nie mogą one stanowić samoistnej podstawy skargi kasacyjnej (por. np. wyrok NSA z dnia 19.01.20212 r II OSK 2077/10, wyrok NSA z dnia 4.03.2014 r II OSK 2387/12).

3.10. W rezultacie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie

art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw.

3.11. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Izabela Najda-Ossowska Marek Kołaczek

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA