II FSK 3765/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2021-06-15	
Data wpływu	2018-12-17	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Antoni Hanusz
Jan Rudowski /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Olejnik	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 706/18	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny	
Powołane przepisy	Dz.U. 2014 nr 0 poz 851; art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity
Dz.U. 2018 nr 0 poz 1302; art. 141 § 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r.  Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia WSA (del.) Marek Olejnik, po rozpoznaniu w dniu 15 czerwca 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 września 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 706/18 w sprawie ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia 19 kwietnia 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. 1. uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, 2. zasądza od T. sp. z o.o. z siedzibą w S. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. kwotę 11 729 (słownie: jedenaście tysięcy siedemset dwadzieścia dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z 5 września 2018 r., I SA/Gl 706/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi T. sp. z o.o. w S. (dalej: "spółka" lub "skarżąca", "skarżąca") uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z 19 kwietnia 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r.

2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, pismem z 22 grudnia 2016 r. spółka złożyła korektę zeznania o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) CIT-8 za 2012 r. wnosząc o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2012 r. w kwocie 316 403 zł.

W dniu 2 czerwca 2017 r. organ wszczął kontrolę celno-skarbową w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r., którą następnie 22 września 2017 r. przekształcił w postępowanie podatkowe.

Decyzją z 18 października 2017 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił spółce kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2012 r. w wysokości 3 478 257 zł.

Po rozpoznaniu odwołania decyzją z 19 kwietnia 2018 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie wydane w pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji stwierdzono, że spółka nieprawidłowo obciążyła koszty uzyskania przychodu wydatkami związanymi z realizacją umowy licencji na aktywa niematerialne zawartej 9 lipca 2008 r. z T. z siedzibą w USA, na podstawie której spółce udzielono prawa do korzystania z aktywów niematerialnych. Z ustaleń organu wynikało, że skarżąca sprzedawała w 2012 r. produkty gotowe do podmiotów zewnętrznych (S., T.), jednak zdecydowana większość produkcji gotowej (91 %) sprzedawana była do podmiotów grupy T. Zwrócono także uwagę, że spółka zawarła również Umowę Główną o wykonanie usług administracyjnych, usług sprzedaży i marketingu, usług posprzedażnych i inżynieringu, która weszła w życie 1 stycznia 2009 r. W oparciu o umowę główną podmioty z Grupy T. świadczą sobie usługi administracyjne, sprzedaży i marketingu produktów i usług oraz usługi posprzedażne i inżynieringu. Podkreślono ponadto, że w trakcie postępowania skarżąca przedłożyła dokumentację sporządzoną dla potrzeb podatkowych na podstawie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ podkreślił, że skoro dystrybutorzy (powiązani) są z góry zobligowani przez fakt przynależności do Grupy T. do zakupu produktów od spółki, to korzystanie w tym zakresie przez stronę ze znaków towarowych nie ma znaczenia. Tym samym wydatki ponoszone przez skarżącą za korzystanie ze znaku towarowego wyliczone w oparciu o sprzedaż na rzecz podmiotów z grupy nie mają racjonalnego uzasadnienia i nie stanowią kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wobec tego kosztem uzyskania przychodu mogą być tylko opłaty licencyjne ponoszone na rzecz T. powiązane z przychodami spółki w części wyliczonej w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów spoza Grupy T.

Za trafnością tego stanowiska przemawia - zdaniem organu - to, że spółka jest producentem kontraktowym, gdyż wykonuje ona produkcję na zlecenie dystrybutorów, którzy de facto również pełnią funkcję techniczną, gdyż - jak wynika z przedłożonej przez stronę dokumentacji - to oni odpowiedzialni są za opracowanie dokładnej specyfikacji elementów zamawianych w spółce z wszelkimi niezbędnymi danymi technicznymi i z określeniem wszystkich parametrów. Z funkcją tą wiąże się również kontrola jakości dostarczonych wyrobów, zgodnie z obowiązującymi normami zawartymi w dokumentacji technicznej. Dystrybutorzy pełnią również funkcje sprzedażowe i logistyczne związane głównie z przygotowaniem wielkości zamówień wraz z ustaleniem ceny za otrzymane wyroby oraz dostarczeniem wytycznych co do terminów dostaw. Z funkcją logistyczną wiąże się czynność utrzymania odpowiedniego poziomu zapasów. Spółka produkuje więc wyroby na zlecenie innego podmiotu z grupy i na podstawie ściśle określonych przez niego planów i wytycznych.

Dodatkowym argumentem przemawiającym za słusznością prezentowanego przez organ stanowiska jest kwestia kalkulacji cen wyrobów gotowych sprzedawanych do podmiotów powiązanych, tj. dystrybutor musi osiągnąć marżę na sztywnym poziomie 4%, a producent (spółka) musi osiągnąć narzut na kosztach poniesionych w związku z produkcją na poziomie co najmniej 5%. Oznacza to, że sposób kalkulacji cen wskazuje, że wysokość wydatków z tytułu opłat licencyjnych, wyliczonych od sprzedaży wyrobów gotowych do podmiotów powiązanych pozostaje bez wpływu na realizowaną marżę na sprzedaży do podmiotów powiązanych.

Organ odwoławczy podkreślił, że podobnie wygląda sytuacja w zakresie opłat za niematerialne wartości technologiczne (know-how). W ocenie organu, spółka nie wykazała, aby ponoszone przez nią opłaty licencyjne w części dotyczącej sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych miały dla niej, jako jednostki działającej w ramach grupy jakąkolwiek wartość ekonomiczną lub handlową, która wpływałaby na wielkość sprzedaży dokonywanej na rzecz podmiotów powiązanych.

W ocenie organu odwoławczego, wykonanie przez organ podatkowy analizy porównywalności transakcji dotyczy sytuacji, w której organ podatkowy określa dochód osoby prawnej w drodze oszacowania, co nie miało miejsca w przedmiotowej sprawie. W wyniku bowiem analizy przedłożonej przez skarżącą dokumentacji, sporządzonej na podstawie art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p."), Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego nie zakwestionował poziomu cen przedmiotu transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi i nie zastosował art. 11 u.p.d.o.p.

3. W skardze do sądu pierwszej instancji spółka wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji zarzuciła organowi podatkowemu:

1) przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez zakwestionowanie prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłat licencyjnych poniesionych przez spółkę na rzecz T. z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych, stanowiących własność T. z siedzibą w USA,

– art. 11 u.p.d.o.p. - poprzez błędne uznanie, że w ramach Grupy T. skarżąca pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer) w sytuacji, w której zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że spółka powinna zostać zakwalifikowana jako tzw. producent o funkcjach rozwiniętych (ang. fully fledged manufacturer),

2) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

– art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017r. poz. 201 ze zm., dalej: "o.p.") w związku z art. 94 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 1947 z późn. zm. – dalej: "u.K.A.S.") - poprzez naruszenie dyrektyw postępowania dowodowego, skutkujące nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego sprawy wskutek dowolnej i sprzecznej z zasadami doświadczenia życiowego oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego,

– art. 121 § 1 o.p. w związku z art. 94 ust. 1 i 2 u.K.A.S. - poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wskutek pominięcia przy podejmowaniu rozstrzygnięcia faktu, iż rozliczenia w przedmiocie opłat licencyjnych uiszczanych przez spółkę były już przedmiotem analogicznego postępowania kontrolnego za rok podatkowy 2013, w ramach którego organ podatkowy potwierdził zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów przez spółkę opłat licencyjnych z tytułu korzystania z wiedzy technologicznej, stanowiącej własność T. z siedzibą w USA, w części, w której wysokość opłat została ustalona w oparciu o wartość sprzedaży do podmiotów powiązanych.

4. Uwzględniając skargę sąd pierwszej instancji na wstępie wskazał, że skarżąca działa w branży motoryzacyjnej w ramach grupy kapitałowej, gdzie podmiotem dominującym jest T. Podmiot dominujący dysponuje prawami do wartości niematerialnych, tj. wiedzy technologicznej oraz znaków towarowych. Pełni również funkcję jednostki inżynieryjnego centrum badawczo-rozwojowego. Jak podnosi spółka, przynależność do grupy kapitałowej pozwala jej m.in. na uzyskanie dostępu do nowoczesnej technologii produkcji łożysk, zmniejszenie kosztów, podniesienie rentowności i konkurencyjności na rynku producentów części do samochodów.

Sąd pierwszej instancji stwierdził, że niejako warunkiem przynależności przez skarżącą do Grupy T. jest realizacja powierzonych jej zadań, które przede wszystkim koncentrują się na prowadzeniu działań produkcyjnych. Aby sprostać temu zadaniu, a przede wszystkim jakości i niezawodności wytwarzanych wyrobów, gdyż co było wielokrotnie podkreślane, marka T. wiązana jest właśnie z ową jakością i niezawodnością, niezbędnym jest dysponowanie nie tylko odpowiednim parkiem i zapleczem maszynowym oraz wykwalifikowanymi pracownikami. Potrzebna jest również wiedza technologiczna, która pozwoli na dochowanie standardów stawianych przez podmiot dominujący. Osiągnięcie wysokiego poziomu technologicznego, pozwalającego na konkurowanie z obecnymi na rynku producentami wymaga wielu lat badań, zdobywania doświadczeń oraz nakładów finansowych.

W ocenie sądu pierwszej instancji, pozbawione jest zasadności stanowisko organu podatkowego wyłączające prawo skarżącej do pomniejszenia przychodu o koszty wynikające z ponoszonych opłat licencyjnych, w części wynikających ze sprzedaży wyrobów wewnątrz Grupy T. Spółka pełniąc funkcję producenta zobligowana jest do zachowania standardów, które są identyfikowane z marką T. Obliguje do tego art. 2 pkt 2 umowy licencyjnej, który stanowi, że produkty sprzedawane przez licencjobiorcę muszą spełniać normy kontroli jakości i specyfikacji ustalane od czasu do czasu przez licencjodawcę, w tym wszelkie wymogi odpowiednich organów nadzorujących na terytorium. Tylko więc takie produkty mogą być przedmiotem sprzedaży. Bez znaczenia natomiast pozostaje to, czy wyrób kierowany jest do odbiorcy zewnętrznego, czy też dystrybutora Grupy. Skoro tak, to producent, w tym przypadku spółka, musi dysponować odpowiednią wiedzą technologiczną. Brak dostępu do niej de facto wyklucza możliwość produkcji łożysk stożkowych, które znajdują nabywców w przemyśle samochodowym właśnie m.in. ze względu na gwarantowaną jakość i stosowaną technologię. W konsekwencji uiszczanie opłat licencyjnych pozwala na kontynuację produkcji i uzyskiwanie przychodu.

W ocenie sądu pierwszej instancji nie można przyjąć za organem podatkowym, że spółka pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Spółka w Grupie T. jest jednostką produkcyjną, która wyszukuje dostawców materiału i dokonuje ich zakupu, z których wytwarzane są produkty (funkcja zaopatrzeniowa). Oczywistym jest, że jest również producentem wyrobu zgodnie z wytycznymi przekazanymi przez odbiorcę (funkcja produkcyjna). Spółka magazynuje również materiały i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei w ramach funkcji sprzedaży i logistyki spółką m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Dodatkowo pełni funkcje administracyjną, na którą składa się funkcja finansowa, kwestie prawne oraz ogólna obsługa administracyjna. W związku z tym skarżąca ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności.

Wobec powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że organ podatkowy w rozpatrywanej sprawie dopuścił się naruszenia przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez nieuprawnioną odmowę zakwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów opłaty licencyjnej, w części wartości sprzedaży produktów podmiotom powiązanym z Grupy T.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. WSA w Warszawie dokonał jego analizy z odwołaniem się do poglądów doktryny oraz orzecznictwa uznał go w realiach niniejszej sprawy za niezasadny z uwagi na brak szacowania dochodu pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W zakresie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 o.p., sąd pierwszej instancji stwierdził, że z Adnotacji z dnia 20 października 2016 r. sporządzonej przez pracownika Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wywieść można, że organ podatkowy uznał za nieprawidłowe pomniejszenie przychodu za 2013 r. o wysokość opłaty licencyjnej jedynie w części, która dotyczyła prawa posługiwania się znakiem towarowym w wysokości odnoszącej się do sprzedaży wyrobu podmiotom powiązanym. W myśl zasady wyrażonej w tym przepisie, postępowanie podatkowe winno być prowadzone w sposób budzący zaufanie. Zatem podatnik winien spodziewać się takiego samego stanowiska organu podatkowego w podobnym stanie faktycznym i prawnym. Odstąpienie od wcześniejszego poglądu winno być uzasadnione przez organ podatkowy. W niniejszej sprawie zapatrywanie na przedstawione wyżej zagadnienie zostało wyrażone w dokumencie, który nie nosi cech decyzji. Nie było to więc stanowisko wyrażone w formie, która wiązałaby organ podatkowy wydający rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, a który doszedł do wniosków odmiennych, choć jak się okazuje nieprawidłowych. Zgodził się jednak, że taka praktyka nie może zasługiwać na aprobatę.

W ocenie sądu pierwszej instancji, organ podatkowy dopuścił się naruszenia przepisów postępowania podatkowego zakresie oceny zgromadzonego materiału dowodowego (art. 122, art. 180 § 1, art.187 § 1 oraz art. 191 o.p.) prowadzącej do nieuprawnionych wniosków o tym, że opłata licencyjna ponoszona przez spółkę w części ustalanej od wartości sprzedaży na rzecz podmiotów powiązanych nie stanowi kosztu uzyskania przychodu.

5. Od powyższego orzeczenia organ wniósł skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi, ewentualnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji, a także zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz.U. z 2018 poz.1302, dalej "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez błędne jego zastosowanie polegające na uznaniu, iż pomiędzy wydatkami skarżącej ponoszonymi w związku z wykonaniem umowy licencyjnej i wydatkami ponoszonymi z tytułu umieszczenia znaku T. na gotowych produktach zachodzi związek tego rodzaju, że poniesienie tych wydatków ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu podatnika,

2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mogące mieć wpływ na wynik sprawy :

a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 o.p. przejawiającą się w ocenie sądu pierwszej instancji dowolną oceną dowodów przez organ celno-skarbowy, prowadzącą w konsekwencji do błędnego zastosowania art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez przyjęcie wniosku, iż spółka nie ponosząc wydatków związanych z realizacją umowy licencyjnej na aktywa niematerialne zawartej z T. z siedzibą w USA, w części w której wysokość opłat została wyliczona w oparciu o wartość sprzedaży produkcji gotowej do powiązanych dystrybutorów zmuszona byłaby do przerwania działalności produkcyjnej, a brak ulokowania na produktach znaku towarowego doprowadziłby do tego, że produkty nie zostałyby nabyte przez dystrybutora Grupy,

b) art. 133 § 1 p.p.s.a. w związku z art. 180 §1 i art. 187 o.p., poprzez oparcie wyroku na argumentacji spółki nie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego,

c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 §4 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 180 §1 i art. 191 o.p., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w szczególności przez uznanie, iż spółka pełni w Grupie Kapitałowej T. rolę producenta o rozbudowanych ryzykach i funkcjach, co w konsekwencji przyczyniło się do błędnej oceny poniesionych wydatków.

Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie wskazując na prawidłowość stanowiska sądu pierwszej instancji zawartego w zaskarżonym wyroku.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału II Izby Finansowej NSA z 11 maja 2021 r., na podstawie § 1 pkt 2 Zarządzenia nr 39 Prezesa Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 października 2020 r. w sprawie odwołania rozpraw oraz wdrożenia w Naczelnym Sądzie Administracyjnym działań profilaktycznych służących przeciwdziałaniu potencjalnemu zagrożeniu zakażenia wirusem SARS-CoV-2 w związku z objęciem Miasta Stołecznego Warszawy obszarem czerwonym oraz art. 15 zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 z późn.zm.), skargę kasacyjną skierowano do rozpoznania na posiedzeniu niejawnym.

Skarżąca w piśmie procesowym z 9 czerwca 2021 r. podsumowała swoje stanowisko w sprawie, wskazując m. in., że w stosunku do 2013 r. organy przyznały rację stronie co do możliwości zaliczenia kwoty opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy T. do kosztów uzyskania przychodów.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

6.1 Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza, że Sąd jest związany podstawami określonymi przez ustawodawcę w art. 174 p.p.s.a. i wnioskami skargi zawartymi w art. 176 p.p.s.a.

Zasada związania granicami skargi kasacyjnej nie dotyczy jedynie nieważności postępowania, o której mowa w art. 183 § 2 p.p.s.a. Żadna jednak ze wskazanych w tym przepisie przesłanek w stanie faktycznym sprawy nie zaistniała.

Przy tak zakreślonych granicach skargi oraz w związku z tym, że zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszeń prawa procesowego jak i materialnego, w pierwszej kolejności podlegają rozpatrzeniu zarzuty odnoszące się do kwestii procesowych oraz ustaleń faktycznych, albowiem tylko prawidłowo ustalony stan faktyczny, w oparciu o prawidłowo zgromadzone i rozpatrzone dowody, daje podstawę do zbadania prawidłowości zastosowanych norm przepisów prawa materialnego.

6.2. Najdalej idącymi zarzutami naruszenia przepisów prawa procesowego są zarzuty naruszenia art. 141 § 4 w zw. z art. 133 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego oraz oparcie wyroku na argumentacji spółki nie wynikającej ze zgromadzonego materiału dowodowego. W tym zakresie należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej za zasadne.

W myśl art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Uzasadnienie winno zatem zawierać wskazanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia wraz z jej wyjaśnieniem. Obowiązkiem sądu pierwszej instancji jest więc przeprowadzenie wywodu prawnego, w którym omówiona zostanie podstawa prawna orzeczenia z uwzględnieniem jej wykładni. W ramach uzasadnienia sąd zobowiązany jest także do odniesienia się do zarzutów podnoszonych w skardze odnosząc się jednocześnie do argumentacji organu zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji. Podkreślić w tym miejscu trzeba, że uzasadnienie wyroku musi pozwalać na jednoznaczne ustalenie przesłanek jakimi kierował się sąd podejmując zaskarżone rozstrzygniecie. Uzasadnienie orzeczenia nie może być lakoniczne i ogólnikowe. Wskazane elementy są nieodzowne do dokonania pełnej kontroli kasacyjnej orzeczenia sądu pierwszej instancji.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się w tym zakresie, że w uzasadnieniu wyroku niezbędne jest wskazanie przyjętego stanu faktycznego sprawy, ustosunkowanie się do zarzutów podniesionych w skardze w kontekście stanowiska organu, podanie przepisów prawa, które stanowiły podstawę rozstrzygnięcia. Podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przesłanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku (por. wyrok NSA z 26 stycznia 2017 r., I FSK 942/15, publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Sytuacja, w której wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej, ma miejsce, gdy to uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Dzieje się tak wówczas, gdy nie ma możliwości jednoznacznej rekonstrukcji podstawy rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 marca 2016 r., I OSK 2436/15, publik. CBOSA). Adresatem uzasadnienia wyroku jest również Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli (por. wyrok NSA z 20 stycznia 2016 r., I GSK 810/14, publik. CBOSA).

Tylko zatem przy prawidłowym, zgodnym z przywołanymi regułami, uzasadnieniu możliwe jest poznanie motywów wyroku oraz dokonanie ich oceny. Sąd powinien tak wytłumaczyć motywy rozstrzygnięcia, by w wyższej instancji mogła zostać oceniona jego prawidłowość. Uzasadnienie wyroku powinno zatem umożliwiać jego kontrolę.

6.3. W przedmiotowej sprawie sąd pierwszej instancji zasadniczo w całości powielił argumentację skarżącej pomijając lub bagatelizując argumentację zaprezentowaną przez Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego w zaskarżonej decyzji. Przywołał kilka fragmentów postanowień umowy licencyjnej z 9 lipca 2008 r. zawartej pomiędzy skarżącą a T. (art. 2 ust. 1-2 oraz 4 i art. 3), po czym bez żadnej ich analizy poczynił szereg uwag o ogólnym charakterze dotyczącym złożoności procesów gospodarczych, w tym na rynku motoryzacyjnym. W tych fragmentach uzasadnienia, które dotyczą realiów przedmiotowej sprawy przytacza stanowisko skarżącej (np. "Jak podnosi Spółka, przynależność do grupy kapitałowej pozwala jej m.in. na uzyskanie dostępu do nowoczesnej technologii produkcji łożysk, zmniejszenie kosztów, podniesienie rentowności i konkurencyjności na rynku producentów części do samochodów"), ale nie dokonuje jego samodzielnej oceny w kontekście zebranego w sprawie materiału dowodowego.

Organ podatkowy w bardzo obszernym uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wykazywał, że skarżąca pełniła funkcje typowe dla tzw. producenta kontraktowego (ang. contract manufacturer). Sąd pierwszej instancji argumentował natomiast, że takie stanowisko jest nieuprawnione, ponieważ spółka magazynuje również materiały i wyroby (funkcja magazynowa). Z kolei w ramach funkcji sprzedaży i logistyki spółka m.in.: ustala cenę na wyroby, monitoruje wielkość sprzedaży poszczególnych wyrobów, przygotowuje oferty w oparciu o analizę kosztów związanych z produkcją pojedynczego elementu, obsługuje reklamacje zgłaszane przez odbiorców finalnych. Podkreślił, że spółka ponosi szerokie ryzyko prowadzonej działalności (m.in. związane z wahaniami sprzedaży produktów, odpowiedzialności za produkt, magazynowe).

6.4. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego sąd pierwszej instancji błędnie zdefiniował atrybuty producenta kontraktowego. Należy bowiem odróżnić tzw. producenta prostego, nazywanego również przetwórcą (ang. toll manufacturer) od producenta o ograniczonym ryzyku, nazywanego również producentem kontraktowym (ang. contract manufacturer), czy też producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer).

W przypadku producenta prostego to zleceniodawca (pryncypał) pozostaje właścicielem prawnym towarów w całym procesie produkcyjnym. Przetwórca zobowiązuje się do wytworzenia produktu spełniającego określone normy jakościowe, w określonej ilości i terminie. Pryncypał natomiast odpowiedzialny jest za odbiór zamówionych produktów i ponosi pełne ryzyko rynkowe związane z ich zbyciem. Przetwórca ani nie posiada tytułu własności do wytworzonych produktów (lub tytuł własności jest bardzo ograniczony w czasie) ani nie jest również właścicielem surowców i materiałów niezbędnych do produkcji. Ten typ producenta nie ponosi ryzyka w zakresie nabywania surowców. Przetwórca realizuje zatem usługę produkcyjną na materiale powierzonym przez odbiorcę. Nie będąc właścicielem zapasów surowców i materiałów do produkcji, nie ponosi ryzyka związanego z ich utratą lub spadkiem wartości.

Producent kontraktowy jest podmiotem produkcyjnym o bardziej rozwiniętych funkcjach w porównaniu z przetwórcą. Podobnie jak przetwórca, wykonuje produkcję na zamówienie odbiorcy. Pryncypał, w większości przypadków, zobowiązuje się do zakupu wszystkich zamówionych i wytworzonych na jego zlecenie produktów. W odróżnieniu od producenta prostego, producent kontraktowy dokonuje zakupu oraz magazynowania we własnym zakresie surowców, posiadając do nich tytuł własności. Posiada również ograniczony w czasie tytuł własności do wytworzonych produktów. Aktywa zaangażowane przez producenta kontraktowego to aktywa typowo produkcyjne (linia produkcyjna, maszyny i narzędzia) oraz kadry pracowników. To, co odróżnia producenta kontraktowego od przetwórcy, to tytuł własności surowców i materiałów do produkcji oraz funkcja i ryzyko związane z ich magazynowaniem. Wynagrodzenie producenta kontraktowego, podobnie jak w przypadku przetwórcy, powinno pokrywać koszty działalności oraz gwarantować stabilny zysk.

Producent pełniący najbardziej złożone funkcje oraz ponoszący pełne ryzyka (ang. full-fledged manufacturer) to producent o rozbudowanych funkcjach i ryzykach. Producent ten pozyskuje surowce i materiały do produkcji we własnym zakresie oraz odpowiada za cały proces produkcyjny. Jest także właścicielem bądź licencjobiorcą wykorzystywanych w procesie produkcji technologii, patentów czy know-how. Ten rodzaj producenta ponosi pełne ryzyko rynkowe, co oznacza, że nie ma gwarancji sprzedaży wyprodukowanych przez siebie dóbr. Oprócz zakupu oraz magazynowania surowców i półproduktów, utrzymuje zapasy produktów gotowych. Producent ten ponosi pełne ryzyko magazynowe, ryzyko kredytowe oraz gwarancyjne. Producent o pełnych ryzykach nie ma zagwarantowanego określonego poziomu zysku. Jego wynagrodzenie jest zmienne, zależne m.in. od sytuacji na rynku. W związku z ponoszeniem pełnego ryzyka rynkowego, podmiot taki narażony jest, w związku z wystąpieniem czynników zewnętrznych bądź wewnętrznych, na ponoszenie strat z działalności.

6.5. Mając na uwadze powyższe należy uznać, że sąd pierwszej instancji ponownie powinien przeanalizować i ocenić zebrany w sprawie materiał dowodowy w kontekście pełnienia bądź nie przez skarżącą funkcji producenta kontraktowego lub producenta pełniącego najbardziej złożone funkcje. Przy czym ocenie powinny podlegać wszystkie ustalone w sprawie okoliczności, a nie tylko sam fakt zawarcia umowy licencyjnej pomiędzy podmiotami powiązanymi.

Zauważyć także należy, że niezrozumiałe jest obszerne odwoływanie się przez sąd pierwszej instancji do rozumienia, poglądów doktryny oraz orzecznictwa w zakresie cen transferowych w sytuacji, gdy art. 11 u.p.d.o.p. nie był stosowany przez organ podatkowy.

6.6. Odnosząc się natomiast do zagadnienia zmiany stanowiska przez organ w zakresie oceny opłat licencyjnych w stosunku do rozliczenia za 2013 r. zauważyć należy, że – jak wskazano w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji z 19 kwietnia 2018 r. (s. 23 decyzji) - w dniu 31 maja 2017r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał dla skarżącej decyzję znak [...] określającą kwotę zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 01.01.2013r. do 31.12.2013r. w wysokości 3 947 217,00 zł. W decyzji tej organ nie uznał kwoty opłaty licencyjnej związanej ze sprzedażą wyrobów gotowych do jednostek z Grupy T. za koszt uzyskania przychodu. Zagadnienia dotyczące ponoszonych przez spółkę wydatków z tytułu opłat licencyjnych zostały więc potraktowane przez organ, wbrew twierdzeniom strony, w sposób tożsamy w latach 2012 i 2013.

6.7. Rozpoznanie pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej należało w zaistniałych okolicznościach uznać za przedwczesne.

6.8. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji.

W przedmiocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o treść art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t. jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).

Antoni Hanusz Jan Rudowski Marek Olejnik