Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 września 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ordynacji podatkowej oddala skargę.

Zaskarżoną interpretacją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w imieniu Ministra Finansów, na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – A S.A. w J. (dalej: "Spółka") przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2014 r. o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej Ordynacji podatkowej, w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet:

- zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych, podatku od towarów i usług, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika - jest nieprawidłowe,

- zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej - jest prawidłowe.

Relacjonując przedstawiony we wniosku stan faktyczny organ interpretacyjny podał, iż opisano w nim następujące zdarzenie.

Wnioskodawca jest osobą prawną prowadzącą działalność gospodarczą głównie w zakresie produkcji węgla koksowego oraz koksu. Będąc podatnikiem podatku od nieruchomości, Spółka jest także czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług (dalej:"podatek VAT"), podatnikiem podatku od czynności cywilnoprawnych (dalej: "PCC"), podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: "podatek CIT"), a także płatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych (dalej: "podatek PIT"). Z uwagi na fakt, że w toku prowadzonej działalności gospodarczej Spółka dokonuje wydobycia kopaliny ze złoża obowiązana jest, zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (t.j. Dz.U. z 2014 r. poz. 613, dalej: "Prawo geologiczne i górnicze"), do zapłaty należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej (dalej: "opłata eksploatacyjna").

W związku z faktem, że Spółka dokonywała zapłaty podatku od nieruchomości w wysokości wyższej niż należna, w efekcie na rzecz Wnioskodawcy powstała nadpłata podatku (dalej: "nadpłata"). W związku z powyższym Wnioskodawca planuje w przyszłości wystąpienie do organu podatkowego, właściwego w sprawie podatku od nieruchomości (Wójta Gminy, Burmistrza Miasta lub Prezydenta Miasta, dalej jako: "organ właściwy"), o zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych - powstałych z tytułu podatku CIT, PCC, podatku VAT, podatku PIT, a także opłaty eksploatacyjnej.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie:

Czy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaliczenie nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku VAT, podatku PIT, PCC, a także opłaty eksploatacyjnej?

Przedstawiając stanowisko Spółki organ interpretacyjny podał, że zdaniem strony istnieje możliwość zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku VAT, podatku PIT, PCC, a także opłaty eksploatacyjnej.

Spółka powołała się na treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Wskazała, że powyższy przepis stanowi między innymi o tym, że nadpłata podatku podlega zaliczeniu na poczet bieżących zobowiązań podatkowych. W takim wypadku powstała nadpłata nie jest zwracana bezpośrednio podatnikowi, służy ona bowiem wykonywaniu (wygasaniu) innych zobowiązań publicznoprawnych podatnika.

Spółka podkreśliła, że ustawodawca nie obwarował możliwości dokonania zaliczenia nadpłaty dodatkowymi, niewskazanymi w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej warunkami. W szczególności nie uzależnił możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu podatkowego dysponującego nadpłatą (organu podatkowego, u którego nadpłata powstała) oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, które potencjalnie może wygasnąć poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty. Treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza więc w istocie jedynie dwie przesłanki zaliczenia nadpłaty na poczet innego zobowiązania podatkowego. Są nimi:

1. obiektywne istnienie nadpłaty oraz

2. powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bieżącego zobowiązania podatkowego lub potencjalne powstanie zobowiązania podatkowego (przyszłe zobowiązanie podatkowe).

Na poparcie powyższego stanowiska Spółka powołała się na wyrok WSA w Olsztynie z 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 224/08.

Akcentując, że z literalnej wykładni przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten nie uzależnia zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, podatku CIT, podatku PIT oraz PCC od tego, czy stanowią one w istocie dochód Skarbu Państwa, czy też jednostki samorządowej, Spółka wskazała na wymóg jednoznacznego formułowania przepisów prawa podatkowego, powołując m.in. wyrok NSA z dnia 26 lutego 2001 r., sygn. akt III SA 167/00. Skoro zatem przepisy dotyczące zarówno zasad opodatkowania, jak i sposobu wykonywania zobowiązań podatkowych powinny być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej, to niedopuszczalne jest domniemywanie przez organ podatkowy niewskazanej w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki dotyczącej rzeczowej lub miejscowej tożsamości organu dysponującego nadpłatą podatku oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika.

Instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązania podatkowego, prowadząca do wygasania zobowiązania podatkowego, zgodnie z treścią art. 59 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, ma – jak podkreśliła Spółka - charakter materialny, ponieważ bezpośrednio odnosi się do uprawnień oraz obowiązków podatnika. Zatem organizacja aparatu skarbowego oraz właściwość organów to kwestie ustrojowo-proceduralne, które nie mogą unicestwiać uprawnień przysługujących podatnikowi na podstawie prawa materialnego. Powyższe stanowisko potwierdzono w orzecznictwie sądów administracyjnych, czego przykładem jest wyrok WSA w Rzeszowie z dnia

18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09.

Wnioskodawca zwrócił także uwagę na ratio legis art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który został wprowadzony przede wszystkim w celu uproszczenia wygasania zobowiązań podatkowych.

Dalej wskazano, że powyższe stanowisko Spółki odnosi się również do możliwości zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej. Zgodnie bowiem z art. 6 Ordynacji podatkowej, podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Stosownie zaś do art. 3 pkt 3 lit. c Ordynacji podatkowej przez podatki należy rozumieć również opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe. Na mocy art. 3 pkt 8 Ordynacji podatkowej, niepodatkowe należności budżetowe zostały zdefiniowane jako niebędące podatkami i opłatami należności stanowiące dochód budżetu państwa lub budżetu jednostki samorządu terytorialnego, wynikające ze stosunków publicznoprawnych. Skoro zatem obowiązek uiszczenia opłaty eksploatacyjnej niewątpliwie wynika ze stosunku publicznoprawnego i zasila budżet jednostki samorządu terytorialnego, opłata eksploatacyjna stanowi zobowiązanie podatkowe, które może podlegać zaliczeniu.

Jednocześnie Spółka podkreśliła, że organ właściwy nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy Wnioskodawca posiada zobowiązania podatkowe u innych organów podatkowych. W rezultacie Spółka powinna w drodze odpowiedniego wniosku poinformować organ właściwy o własnym zobowiązaniu podatkowym.

Zdaniem Wnioskodawcy, powyższe wynika m.in. z wyroków NSA z dnia

20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11 oraz WSA w Bydgoszczy z dnia

22 czerwca 2012 r. Dotyczą one zaliczenia zwrotu podatku VAT na poczet innych zobowiązań podatkowych, jednakże przedstawiona w nich wykładnia przepisów Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie również w niniejszej sprawie. Należy więc wskazać, że w celu realizacji zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, podatku CIT, podatku PIT, PCC lub opłaty eksploatacyjnej, Spółka obowiązana jest do złożenia wniosku do organu właściwego, w którym powiadomi o danych organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe, a także wskaże wysokość tegoż zobowiązania.

Powyższe stanowisko zostało potwierdzone w wyrokach NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 188/12, WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09, WSA w Warszawie z dnia 14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wal 707/11, a także w indywidualnych interpretacjach podatkowych Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...] oraz Dyrektora Izby Skarbowej w B, z dnia [...] r., nr [...].

W konkluzji Spółka stwierdziła, że jest uprawniona do zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku CIT, podatku PIT, podatku VAT, PCC, a także opłaty eksploatacyjnej.

Przedstawione powyżej stanowisko Spółki zostało uznane przez organ interpretacyjne za częściowo prawidłowe. Uzasadnienie tej oceny rozpoczęto od przytoczenia art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) definiującego pojęcie zobowiązania podatkowego, art.6 tej ustawy zawierającego definicję podatku oraz art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że ilekroć w ustawie jest mowa o podatkach, rozumie się przez to również: zaliczki na podatki, raty podatków, jeżeli przepisy prawa podatkowego przewidują płatność podatku w ratach, opłaty oraz niepodatkowe należności budżetowe.

Zacytowano także art. 72 § 1-2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za nadpłatę uważa się kwotę:

1) nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku;

2) podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

3) zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej;

4) zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej.

Na równi z nadpłatą traktuje się kwotę stanowiącą różnicę określoną zgodnie z art. 27f ust. 8-10 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wykazaną w zeznaniu, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, lub wynikającą z decyzji. Jeżeli wpłata dotyczyła zaległości podatkowej, na równi z nadpłatą traktuje się także część wpłaty, która została zaliczona na poczet odsetek za zwłokę.

Organ interpretacyjny przypomniał także treść art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Z kolei w myśl art. 76 § 2 Ordynacji podatkowej, nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot. Przepisy § 1 i 2 stosuje się odpowiednio do zaliczania nadpłaty płatnika lub inkasenta na poczet jego zaległości podatkowych, bieżących zobowiązań podatkowych lub zobowiązań powstałych w związku z wykonywaniem obowiązków płatnika lub inkasenta (art. 76 § 3 Ordynacji podatkowej). Stosownie natomiast do art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej, w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. W myśl art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej, zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Z powyższych przepisów wynika, że – jak dalej stwierdził organ interpretacyjny - nadpłata (co do zasady) powstaje w sytuacji, w której podatnik uiści na rzecz wierzyciela podatkowego kwotę wyższą niż powinien. Instytucja zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych ma na celu m.in. usprawnienie sposobu rozliczania się podatników z beneficjentem wpływów podatkowych. Jednocześnie z treści zacytowanych wyżej definicji ustawowych wynika, że beneficjentami wpływów podatkowych, tj. w istocie wierzycielami podatkowymi, mogą być - co do zasady - cztery różne podmioty: Skarb Państwa, województwo, powiat albo gmina. Wystąpienie u podatnika obowiązku podatkowego, tj. wynikającej z ustaw podatkowych nieskonkretyzowanej powinności przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach (art. 4 Ordynacji podatkowej), skutkuje powstaniem stosunku zobowiązaniowego (zobowiązania podatkowego) pomiędzy podatnikiem (dłużnikiem) a konkretnym uprawnionym (beneficjentem wpływów podatkowych), tj. podatnikiem a Skarbem Państwa, województwem, powiatem lub gminą. Od beneficjenta (uprawnionego) należności podatkowych należy odróżnić organ podatkowy, który - stosownie do przypisanej mu właściwości - w imieniu ww. beneficjenta dba m.in. o ściągalność podatków i obsługę podatników.

Biorąc pod uwagę kryterium beneficjenta wpływów podatkowych, podatki podzielić można na podatki centralne, których beneficjentem jest Skarb Państwa oraz podatki, których beneficjentami są jednostki samorządu terytorialnego. Podatki, które stanowią bezpośrednio dochody budżetów jednostek samorządu terytorialnego (dochody własne tych jednostek) wskazane są w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (t.j. Dz.U. z 2014 r., poz. 1115 ze zm.). Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a i h oraz pkt 2 lit. e ww. ustawy, źródłami dochodów własnych gminy są wpływy z podatku od nieruchomości, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz wpływy z opłaty eksploatacyjnej - w części określonej w ustawie Prawo geologiczne i górnicze. Natomiast wpływy z podatku od towarów i usług, podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatku dochodowego od osób fizycznych stanowią dochody budżetu Skarbu Państwa.

Odnosząc powyższe do analizowanego zdarzenia przyszłego, z którego opisu wynika, że Wnioskodawca zamierza wystąpić z wnioskiem o zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet jego zobowiązań podatkowych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku od towarów i usług, podatku od czynności cywilnoprawnych oraz na poczet opłaty eksploatacyjnej, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika, organ interpretacyjny stwierdził, że przepisy Ordynacji podatkowej nie zawierają ograniczeń w stosowaniu przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej związanych z właściwością organów podatkowych. Niemniej jednak dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na należności z ww. tytułów niezbędne jest, co do zasady, istnienie tożsamości beneficjenta wpływów. Dopuszczenie zaliczenia nadpłat przy braku takiej tożsamości powodowałoby konieczność dokonywania wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których musiałaby istnieć podstawa prawna. Brak przepisów, które stanowiłyby podstawę takich rozliczeń świadczy o niedopuszczalności zaliczenia nadpłat z tytułu podatku stanowiącego dochód jednostki samorządu terytorialnego (np. podatku od nieruchomości) na poczet zaległości w podatku stanowiącym dochód Skarbu Państwa.

Powyższe ograniczenie w zaliczaniu nadpłat nie dotyczy podatków stanowiących dochody budżetów gmin a realizowanych przez naczelnika urzędu skarbowego (tj. np. podatku od czynności cywilnoprawnych). W odniesieniu do tego podatku - mimo że realizowany jest przez organy podatkowe niepodlegające bezpośrednio kierownikowi danej jednostki samorządu terytorialnego - beneficjentem wpływów pozostaje nadal gmina. W przypadku tego podatku na istnienie obowiązku zaliczania nadpłat wskazuje art. 11 ust. 4 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, zaś terminy i sposoby rozliczeń podatków stanowiących dochody budżetów gmin a pobieranych przez urzędy skarbowe reguluje ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (art. 11-13 i 15-17 tej ustawy).

Wobec powyższego organ interpretacyjny stwierdził, że w opisanym zdarzeniu przyszłym możliwe będzie zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej. W odniesieniu do tego podatku i opłaty występuje bowiem tożsamość beneficjenta wpływów. Prawnie niedopuszczalne będzie natomiast zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych w podatkach, których bezpośrednim beneficjentem jest Skarb Państwa, tj. w podatku dochodowym od osób fizycznych, podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług.

Stanowisko przedstawione we wniosku w zakresie możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet:

- zobowiązań podatkowych w podatku dochodowym od osób prawych, podatku od towarów i usług, a także na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych statusu płatnika – jest zatem nieprawidłowe,

- zobowiązań podatkowych w podatku od czynności cywilnoprawnych oraz należności z tytułu opłaty eksploatacyjnej – jest zatem prawidłowe.

Odnosząc się do powołanych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wyroków wspierających argumentację Wnioskodawcy organ interpretacyjny stwierdził, iż ze względów wskazanych w powyższym uzasadnieniu, nie podziela stanowiska zaprezentowanego w wyroku NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11 oraz wydanym w jego konsekwencji wyroku WSA w Bydgoszczy z 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 188/12. Zauważono jednocześnie, że zawarte w niniejszej interpretacji stanowisko nie jest rozbieżne ze stanowiskiem prezentowanym przez WSA w Warszawie oraz Rzeszowie. W wyrokach tych sądy orzekały bowiem w odniesieniu do stanu faktycznego, w którym beneficjentem wpływów podatkowych w podatku, w którym powstała nadpłata oraz podatku, na rzecz którego miała ona zostać zaliczona był Skarb Państwa. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych organ interpretacyjny zapewnił, że podejmie prawem przewidziane działania zmierzające do wyeliminowania powstałych rozbieżności.

W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa z dnia 9 lutego 2015 r. pełnomocnik Spółki przedstawił argumentację powtórzoną w skardze.

W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 12 marca 2015 r. organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany zaskarżonej interpretacji.

W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej będący doradcą podatkowym podniósł zarzut naruszenia:

- art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, iż zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych uzależnione jest od tożsamości organu podatkowego, u którego powstała nadpłata oraz organu, w którym powstało zobowiązanie,

- art. 120 w zw. z art. 14a § 9 w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej poprzez uzależnienie zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę oraz bieżących zobowiązań podatkowych od przesłanki nie mającej uzasadnienia w przepisach prawa,

- art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez częściowo nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki wyrażonego we wniosku z dnia 22 października 2014 r., a w rezultacie wadliwe uzasadnienie prawne sformułowane przez organ w zaskarżonej interpretacji.

Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w jakiej stanowisko Spółki zostało uznane za nieprawidłowe oraz zasądzenie na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania interpretacyjnego i stanowiska stron.

Dalej autor skargi ponowił dotychczasową argumentację Spółki, akcentując w szczególności, że regulacja zawarta w art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wprowadza jedynie dwie przesłanki zaliczenia nadpłaty na poczet innego zobowiązania podatkowego, tj. istnienie nadpłaty oraz powstanie zaległości podatkowej wraz z odsetkami, bieżącego zobowiązania podatkowego lub potencjalne powstanie zobowiązania podatkowego (przyszłe zobowiązanie podatkowe), co potwierdził m.in.

WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 25 czerwca 2008 r., sygn. akt I SA/Ol 224/08). Zanegowano twierdzenie organu interpretacyjnego, że dla skutecznego zaliczenia nadpłaty na należności z ww. tytułów niezbędna jest, co do zasady, tożsamość beneficjenta wpływów, gdyż nie ma przepisów, które stanowiłyby podstawę rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego. Zdaniem strony skarżącej ustawodawca nie uzależnił możliwości zaliczenia nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu podatkowego dysponującego nadpłatą (organu podatkowego, u którego nadpłata powstała) oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika, które potencjalnie może wygasnąć poprzez zaliczenie na jego poczet nadpłaty. W art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej ustawodawca posłużył się bowiem pojęciem "zobowiązania podatkowego", a zatem niedopuszczalne jest swoiste wyodrębnianie źródeł nadpłaty, która mogłaby podlegać zaliczeniu jedynie na poczet ściśle oznaczonych zobowiązań podatkowych (zaległości, odsetek). Nadto, zdaniem strony, podstawę rozliczeń pomiędzy organami stanowi właśnie art. 76 § 1 w związku z proceduralnym przepisem art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi materialnoprawną podstawę zaliczenia nadpłaty na poczet zobowiązań podatkowych, natomiast zgodnie z art. 76a § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zaliczający nadpłatę obowiązany jest to wydania postanowienia charakterze deklaratoryjnym, bowiem samo zaliczenie następuje z mocy prawa. Czynności faktyczne dokonywane pomiędzy organami administracji publicznej mają charakter wewnętrzny i nie jest wymagana ich regulacja w przepisach o charakterze powszechnym.

Akcentując brak podstaw prawnych do kreowania dodatkowej przesłanki dopuszczalności zaliczenia nadpłaty autor skargi przywołał wyrok WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09, w którym stwierdzono, że "uprawnień podatnika wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej ustawodawca w żaden sposób nie ogranicza właściwością miejscową organu podatkowego. Na skutek dokonanego z mocy prawa zaliczenia zwrotu różnicy podatku na poczet zaległości podatkowej następuje uregulowanie należności względem Skarbu Państwa, a nie określonego organu podatkowego. Rolą organu podatkowego jest jedynie wydanie postanowienia o charakterze deklaratoryjnym, stwierdzającego dokonane zaliczenie. Właściwość miejscowa organów podatkowych jest sprawą technicznej organizacji pracy i w żaden sposób nie może wykluczać korzystania przez podatnika z jego ustawowego uprawnienia do zaliczenia zwrotu nadpłaty.

W efekcie należy podkreślić, że z literalnej wykładni przepisu art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, iż przepis ten nie uzależnia zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet innych zobowiązań podatkowych od faktu, czy te ostatnie stanowią dochód Skarbu Państwa, czy też jednostki samorządowej.

Także wykładnia celowościowa art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej zdaje się przemawiać za takim rozumieniem wskazanej normy prawnej, zgodnie z którym podatnik powinien mieć możliwość dokonać kompensaty własnych wierzytelności o charakterze publicznoprawnym z powstałymi zobowiązaniami.

Pełnomocnik skarżącej wskazał także na materialny i jednocześnie "racjonalizatorski - upraszczający wygaszanie zobowiązań podatkowych" charakter omawianej instytucji i podniósł, że organizacja aparatu skarbowego oraz właściwość organów stanowią kwestie ustrojowo - proceduralne, które nie mogą unicestwiać uprawnień przysługujących podatnikowi na podstawie prawa materialnego. Zauważył również, że podatnik nie ma wpływu na przepływ informacji pomiędzy poszczególnymi organami podatkowymi, co jest niezbędne, celem zaliczenia nadpłaty przysługującej podatnikowi na poczet istniejącego zobowiązania podatkowego w razie braku tożsamości organów podatkowych.

Na poparcie tego stanowiska przywołano wyrok WSA w Warszawie z dnia

14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/11, w którym wskazano, że "Wobec braku ograniczenia zaliczania zwrotu podatku pozostającego we właściwości jednego organu na zobowiązanie podatkowe pozostające we właściwości innego organu, obowiązkiem organów jest ustalenie pomiędzy sobą odpowiedniego postępowania przy tego rodzaju zaliczeniu. Ponadto, organ właściwy w sprawie nadpłaty nie ma obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w przedmiocie ustalenia, czy podatnik posiada zobowiązania podatkowe u innych organów podatkowych. W efekcie Spółka powinna w drodze odpowiedniego wniosku poinformować organ dysponujący nadpłatą o własnym zobowiązaniu podatkowym, by ten mógł dokonać odpowiedniego zaliczenia nadpłaty". Zacytowano również stanowisko NSA zawarte w wyroku z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, zgodnie z którym "Żaden przepis prawa nie ogranicza możliwości dokonania zaliczenia w przypadku zaistnienia przesłanek z art. 76 Ordynacji podatkowej. Przepis ten nakłada na organy obowiązek zaliczenia znanej nadpłaty na znaną zaległość, nie nakłada natomiast obowiązku poszukiwania innych istniejących zaległości. (...) W przypadku zatem, gdy z prośbą o zaliczenie zwraca się podatnik i przedstawia dane dotyczące wysokości zobowiązania i dane organu podatkowego, w którym ono widnieje występują przesłanki do zaliczenia tej nadpłaty (zwrotu podatku) na poczet przedmiotowych zobowiązań (podobny pogląd wyrażono w wyroku WSA w

Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 188/12).

Należy więc wskazać, iż w celu realizacji zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości na poczet zobowiązań podatkowych z tytułu podatku VAT, podatku CIT oraz podatku PIT, Spółka obowiązana jest do złożenia wniosku do właściwego organu, w treści którego powiadomi o danych organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe, a także wskaże wysokość tegoż zobowiązania.

Stanowisko skarżącej potwierdzono w prawomocnych wyrokach sądów administracyjnych: NSA z dnia 20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11, WSA w Bydgoszczy z dnia 22 czerwca 2012 r., sygn. akt I SA/Bd 188/12, WSA w Rzeszowie z dnia 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Rz 48/09, WSA w Warszawie z dnia

14 marca 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 1707/11, a także w wydanych w ostatnim czasie wyrokach WSA w Opolu z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Op 761/14, WSA w Łodzi z dnia 4 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 978/14 i z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Łd 818/14 oraz w indywidualnych interpretacjach prawa podatkowego: Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r., nr [...], Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r., nr [...].

Rozwijając zarzut naruszenia art. 120 w zw. z art 14a § 9 w zw. z art. 76 Ordynacji podatkowej pełnomocnik skarżącej przywołał orzecznictwo sądowe dotyczące stosowania przez organy podatkowe zasady określonej w art. 120 Ordynacji podatkowej i stwierdził, że "brak zawarcia przez ustawodawcę w treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej domniemywanej przez Ministra Finansów przesłanki tożsamości organów powoduje, iż Minister Finansów wydając Interpretację dopuścił się naruszenia zasady działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, która to zasada w sposób bezpośredni wywodzi się za art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej".

Motywując zarzut naruszenia art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez częściowo nieprawidłową ocenę stanowiska Spółki autor skargi stwierdził, że ze względu na wykazaną wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżona interpretacja nie powinna pozostać w obrocie prawnym. Jednocześnie podniósł, że nieuzasadnione jest odmienne traktowanie podatników w zbliżonych sytuacjach, tymczasem Minister Finansów, poprzez organy mu podlegające, wydał zupełnie rozstrzygnięcia (nr [...] i [...]) zupełnie sprzeczne z zaskarżoną interpretacją. Zmiana stanowiska organu, aczkolwiek dopuszczalna, wymaga uzasadnienia weryfikowalnymi przesłankami, jak chociażby zmianą dotychczasowej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, tymczasem pogląd wyrażony w zaskarżonej interpretacji stanowi zaprzeczenie stanowiska powszechnie aprobowanego przez sądy administracyjne.

W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do argumentacji strony skarżącej wskazano, że zasadnie w niniejszej sprawie, poza wykładnią językową, zastosowano także wykładnię systemową oraz podstawowe zasady konstytucyjne regulujące ustrój RP. Powołując się na orzecznictwo sądowe oraz wyrok

TK podkreślono istotę finansowej samodzielności jednostek samorządu terytorialnego, którą jest prawo samodzielnego prowadzenia gospodarki finansowej, czyli pobierania dochodów określonych w ustawach i dysponowania nimi tak, by móc realizować ustalone ustawowo zadania. Organ interpretacyjny podkreślił także wymóg bezwzględnego wyodrębnienia budżetu centralnego oraz budżetu jednostek samorządu terytorialnego, do którego wpływy mogą być ograniczone wyłącznie w drodze ustawowej. Zdaniem organu odrębność finansowa wspomnianych jednostek oznacza, że zaliczenie nadpłaty z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu takiej jednostki na poczet zobowiązań z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa wymaga wyraźnej ustawowej podstawy prawnej zarówno do dokonania zaliczenia, jak i wzajemnych rozliczeń pomiędzy budżetem jednostki a budżetem państwa. Akcentowana odrębność tychże budżetów została – jak dalej wywiedziono w odpowiedzi na skargę – uwzględniona w Ordynacji podatkowej, na co wskazuje m.in. art. 64, art. 65 i art. 66 Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wskazał również, że od beneficjentów wpływów podatkowych należy wyraźnie odróżnić (wymienione w art. 13 § 1 Ordynacji podatkowej) organy podatkowe, które reprezentują beneficjentów wpływów z podatków w kontaktach z podatnikami, prowadzą postępowanie podatkowe, wydają decyzje itd.

Na skutek zaistnienia nadpłaty – jak dalej wywiódł organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę – pomiędzy podatnikiem a dotychczasowym wierzycielem podatkowym powstaje stosunek zobowiązaniowy, w którym to podatnik staje się wierzycielem, a dotychczasowy wierzyciel – dłużnikiem. Rozliczenie nadpłaty podatku odbywa się kosztem majątku dłużnika – dotychczasowego wierzyciela. Musi on bowiem albo zwrócić podatnikowi określoną kwotę, albo nie otrzyma jej równowartości z tytułu innego zobowiązania podatnika. Rozliczenie nadpłaty wiąże się zawsze z uszczupleniem w budżecie beneficjenta wpływów podatkowych – musi on bowiem niejako zwrócić podatnikowi kwotę, którą wcześniej do niego otrzymał. Jednocześnie dotychczasowy wierzyciel, a w związku z powstaniem nadpłaty dłużnik - zobowiązany jest z urzędu w pierwszej kolejności zaliczyć nadpłatę na poczet zaległych zobowiązań podatkowych, co oznacza, że musi posiadać możliwość zbadania, czy takie zobowiązania ciążą na podatniku, a co więcej, wydać w tym zakresie stosowne postanowienie.

Wobec powyższego organ interpretacyjny podkreślił, że – wbrew twierdzeniom zawartym w skardze - podstawą uznania stanowiska strony za częściowo nieprawidłowe nie było uzależnienie możliwości zaliczania nadpłat od tożsamości organu podatkowego, który dysponuje nadpłatą i we właściwości którego powstało zobowiązanie podatkowe, ale wymóg zachowania tożsamości beneficjenta wpływów podatkowych. Aprobata stanowiska strony oznaczałaby konieczność dokonywania rozliczeń pomiędzy budżetem państwa oraz jednostkami administracji samorządowej bez jakiejkolwiek podstawy prawnej, mogłaby także prowadzić do naruszenia konstytucyjnej zasady samodzielności finansowej jednostek samorządu terytorialnego – jednostka ta byłaby bowiem całkowicie pozbawiona możliwości dysponowania częścią przysługujących zgodnie z prawem dochodów i wpływu na ich wysokość. Byłaby także zobowiązania nie tylko do zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, w odniesieniu do której wierzycielem byłby całkowicie inny beneficjent wpływów podatkowych, lecz w istocie do fizycznego przekazania równowartości nadpłaty do budżetu państwa bez jednoczesnego, żadnego wpływu na wysokość zobowiązania skarżącego z tytułu innych podatków (PIT, CIT, VAT), możliwości jej weryfikacji, a tym samym bez wpływu na wysokość przekazywanych do budżetu państwa kwot. Takie działania prowadziłyby zatem do faktycznego pozbawienia jednostki samorządu terytorialnego części jej dochodów własnych przy jednoczesnym całkowitym braku wpływu tej jednostki na wysokość utraconych wpływów.

Organ interpretacyjny wskazał także, iż powołane przez stronę skarżącą interpretacje indywidualne dotyczą możliwości zaliczenia nadpłaty powstałej w podatku od towarów i usług na poczet zobowiązania w podatku akcyzowym oraz w podatku od wydobycia niektórych kopalin, tj. sytuacji, w której występuje tożsamość beneficjenta wpływów z tych podatków, a zatem tej części wniosku strony, w zakresie której jej stanowisko zostało uznane za prawidłowe. Takiej sytuacji dotyczy także część powołanych przez skarżącą wyroków.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje.

Skarga okazała się nieuzasadniona.

Na podstawie art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości w zakresie swojej właściwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym § 2 cytowanego przepisu stanowi, iż kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej także: p.p.s.a.) kontrola sprawowana przez sądy administracyjne obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. W myśl art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uwzględniając skargę na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie uchyla tę interpretację.

Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, że interpretacja ta nie narusza prawa.

Spór w niniejszej sprawie koncentruje się zasadniczo wokół dopuszczalności stosowania art. 76 Ordynacji podatkowej w sytuacji, gdy nie zachodzi tożsamość beneficjenta wpływów z tytułu podatku, w którym zaistniała nadpłata oraz wpływów z tytułu zaległości podatkowych, bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych Wnioskodawcy. Opisując we wniosku inicjującym postępowanie interpretacyjne zdarzenie przyszłe Spółka wskazała, że zamierza wystąpić do organu podatkowego, właściwego w sprawie podatku od nieruchomości o zaliczenie nadpłaty na poczet innych zobowiązań podatkowych - powstałych z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, podatku dochodowego od osób fizycznych, podatku od czynności cywilnoprawnych, podatku od towarów i usług, a także opłaty eksploatacyjnej, o której mowa w art. 134 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. W takim kontekście postawiła pytanie: czy na podstawie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest zaliczenie nadpłaty w podatku od nieruchomości na poczet wymienionych zobowiązań podatkowych? Strona opowiadając się za dopuszczalnością zastosowania art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w opisanym stanie faktycznym podniosła przede wszystkim, że ustawodawca nie uzależnił dopuszczalności takiego działania od tożsamości rzeczowej lub miejscowej organu podatkowego dysponującego nadpłatą (organu podatkowego, u którego nadpłata powstała) oraz organu, w którym istnieje zobowiązanie podatkowe podatnika. Wskazała także na materialny charakter omawianej instytucji, podkreślając, że organizacja aparatu skarbowego nie może stanowić przeszkody dla realizowania uprawnień przysługujących podatnikowi na podstawie prawa materialnego.

Powyższe stanowisko zostało zaaprobowane przez organ interpretacyjny jedynie w tym zakresie, w jakim zachodzi tożsamość beneficjenta wpływów stanowiących nadpłatę oraz wpływów z tytułu zobowiązania podatkowego podatnika. Organ interpretacyjny przyjął bowiem, że zastosowanie art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej w razie braku owej tożsamości wymagałoby wzajemnych rozliczeń między urzędami skarbowymi i jednostkami samorządu terytorialnego, dla których brak podstawy prawnej.

Rozstrzygając zarysowany powyżej spór skład orzekający w niniejszej sprawie stwierdził zasadność stanowiska organu interpretacyjnego.

Stosownie do treści art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a, oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, z zastrzeżeniem § 2, zgodnie z którym nadpłaty, których wysokość nie przekracza wysokości kosztów upomnienia w postępowaniu egzekucyjnym, podlegają z urzędu zaliczeniu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę określonych w decyzji, o której mowa w art. 53a oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku - na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wystąpi o ich zwrot.

Przepis art. 76a Ordynacji podatkowej stanowi, że w sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio (§ 1). Zgodnie z § 2 tego przepisu zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem:

1) powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2;

2) złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

Zgodnie z art. 76b § 1 Ordynacji podatkowej przepisy art. 76, art. 76a, art. 77b i art. 80 stosuje się odpowiednio do zwrotu podatku. Zaliczenie, o którym mowa w art. 76a § 2 pkt 1, następuje z dniem złożenia deklaracji wykazującej zwrot podatku.

Pojęcie podatku, na poczet którego dokonuje się zaliczenia zwrotu (nadpłaty), rozumieć należy przy uwzględnieniu art. 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej, regulacja ta ma zastosowanie do zaliczania nadpłat również na poczet zaliczek na podatki, rat podatków oraz opłat i niepodatkowych należności budżetowych. Z treści natomiast art. 5 ww. ustawy wynika, że zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego.

Zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zaliczenia nadpłaty lub zaliczenia zwrotu podatku (art. 59 § 1 pkt 4 O.p.).

Zacytowane przepisy, jak słusznie podkreśla strona skarżąca, nie zawierają odrębnych regulacji dla poszczególnych kategorii podatków, a istotnymi elementami hipotezy art. 76 § 1 są niewątpliwie: istnienie nadpłaty podatku oraz istnienie zaległości podatkowej bądź bieżących czy też przyszłych zobowiązań podatkowych.

Nie oznacza to jednak, że interpretując art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej, nie można poprzestać wyłącznie na wykładni językowej tej normy, pomijając całkowicie wykładnię celowościową oraz systemową wewnętrzną i zewnętrzną.

Dokonując interpretacji przepisów prawa podatkowego należy wprawdzie dać prymat wykładni językowej, jednakże powinna ona zostać uzupełniona o reguły wykładni systemowej i funkcjonalnej. Konieczne jest bowiem oparcie się także na argumentach o charakterze systemowym, zakładające zgodność ustaw podatkowych z innymi ustawami oraz z Konstytucją RP, co umożliwia sformułowanie norm prawnych respektujących zasady obowiązujące w obrębie systemu prawa, a nie tylko jednej ustawy.

Zdaniem składu orzekającego, organ interpretacyjny zasadnie przyjął, że interpretując art. 76 § 1 Ordynacji podatkowej należy uwzględnić całkowitą odrębność budżetu centralnego od budżetu jednostek samorządu terytorialnego oraz wymóg respektowania regulacji określających precyzyjnie zasady wpływu do tychże budżetów określonych środków oraz rozliczeń pomiędzy nimi. Jak bowiem słusznie wskazano w odpowiedzi na skargę z finansowego punktu widzenia Skarb Państwa oraz jednostki samorządu terytorialnego są odrębnymi podmiotami posiadającymi oddzielne zasoby majątkowe i finansowe (budżety). Właściwe organy zobowiązane do gospodarowania przypisanymi im finansami zgodnie ze stosownymi regulacjami prawnymi określonymi przede wszystkim w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r.

o finansach publicznych (t.j. Dz.U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) oraz w ustawie z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego

(t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 513). W tym stanie rzeczy przepływy pieniężne pomiędzy budżetem centralnym i budżetem jednostki samorządu terytorialnego oraz zasady

i podstawy wzajemnych rozliczeń muszą być wyraźnie określone w powszechnie obowiązujących przepisach prawa. Skoro zatem brak wyraźnej ustawowej podstawy do wzajemnych rozliczeń pomiędzy budżetem jednostki samorządu terytorialnego oraz budżetem państwa to niedopuszczalne jest zaleczenie nadpłaty z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu takiej jednostki na poczet zobowiązań z tytułu podatku stanowiącego dochód budżetu państwa.

Wskazane w odpowiedzi na skargę regulacje zawarte w art. 64 i art. 65 Ordynacji podatkowej potwierdzają, że formy zaspokojenia wierzyciela podatkowego, które nie wynikają z bezpośredniej zapłaty przez podatnika lub egzekucji z jego majątku wymagają tożsamości beneficjenta wpływów z tytułu podatku i wierzyciela, wobec którego podatnikowi przysługuje wierzytelność.

Ze względów wyżej wyrażonych skład orzekający nie podzielił stanowiska zaprezentowanego w powołanym przez stronę skarżącą wyroku NSA z dnia

20 stycznia 2012 r., sygn. akt I FSK 577/11 oraz tych orzeczeniach wojewódzkich sądów administracyjnych, w których w podobnym, jak analizowany w niniejszej sprawie, stanie faktycznym zaaprobowano pogląd NSA.

Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.