II FSK 2402/14 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-04-15	
Data wpływu	2014-07-18	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński /sprawozdawca/
Grażyna Nasierowska
Tomasz Zborzyński /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty
6561	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 67/14	
Skarżony organ	Prezydent Miasta	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 80 poz 903; art. 18; Ustawa z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali - tekst jedn.
Dz.U. 2012 nr 0 poz 391; art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3, art. 6h, art. 6m; Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Bogdan Lubiński (sprawozdawca), Sędzia NSA Grażyna Nasierowska, Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 15 kwietnia 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prezydenta Wrocławia od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 31 marca 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 67/14 w sprawie ze skargi "Z. " sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Prezydenta Wrocławia z dnia 30 września 2013 r. nr 10302/2013 w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od "Z. " sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Prezydenta Wrocławia kwotę 280 (słownie: dwieście osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 67/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. w W. (zwanej dalej "Spółką", "Skarżącą") i uchylił interpretację indywidualną Prezydenta Miasta W. z dnia 30 września 2013 r. w przedmiocie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, uzupełnionym pismem z dnia 11 września 2013 r., dotyczącym zaistniałego stanu faktycznego, Skarżąca podała, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie zarządzania nieruchomościami. W niektórych wspólnotach mieszkaniowych wykonuje zarząd na podstawie art. 18 ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r., nr 80, poz. 903 ze zm. – zwanej dalej "u.w.l."). Czynności wykonuje na podstawie umowy o zarządzanie nieruchomością wspólną ze wspólnotą mieszkaniową. Na podstawie uprzednio obowiązujących przepisów Skarżąca nie zawierała umów na usuwanie odpadów komunalnych. Umowy były zawierane przez wspólnoty mieszkaniowe. Spółka sformułowała następujące pytania:

1) czy obowiązek uiszczenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi obciąża zarządców nieruchomości (zważywszy, że pomiędzy właścicielami nieruchomości lokalowych mieszkalnych, jak i użytkowych położonych w budynkach wielolokalowych nie istnieje żaden stosunek prawny, czy można zatem na tej podstawie uznać zarządców nieruchomości płatnikami bądź poborcami opłaty)?

2) czy można obciążać zarządców nieruchomości obowiązkiem uiszczania opłat (obciążających właścicieli nieruchomości lokalowych mieszkalnych, jak i użytkowych, gdy zarządcy nieruchomości są uprawnieni jedynie do zarządzania częścią wspólną nieruchomości, nie mają podstaw prawnych by żądać od właścicieli lokali danych personalnych, wykazu osób zamieszkujących wraz z ich danymi osobowym, a w przypadku lokali użytkowych brak jest podstaw prawnych do pozyskiwania danych dotyczących specyfikacji prowadzonej działalności gospodarczej, ilości osób zatrudnianych) ?

3) na jakich zasadach zarządcy mogą te obciążenia przenieść na właścicieli nieruchomości lokalowych?

Zdaniem Spółki, zarządca nieruchomości sprawujący zarząd częścią wspólną ustanowiony bądź powołany zgodnie z treścią art. 18 u.w.l. nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi we własnym imieniu, a jedynie w imieniu reprezentującej wspólnoty mieszkaniowej; zarządca nieruchomości sprawujący zarząd częścią wspólną ustanowiony, bądź powołany zgodnie z treścią art. 18 u.w.l. nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu właściciela nieruchomości lokalowej mieszkalnej, jak i użytkowej znajdującego się w budynku wielolokalowym zarządzanym przez zarządcę nieruchomości; zarządca nieruchomości nie jest płatnikiem ani poborcą opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi; zarządca jest natomiast inkasentem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W interpretacji indywidualnej organ uznał za prawidłowe stanowisko Spółki, w tym zakresie, że zarządca nieruchomości ustanowiony, bądź powołany zgodnie z treścią art. 18 u.w.l. nie jest zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi we własnym imieniu. Za nieprawidłowe uznał stanowisko stwierdzające, że zarządca nieruchomości ustanowiony, bądź powołany zgodnie z treścią art. 18 u.w.l. jest zobowiązany do uiszczania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w imieniu wspólnoty mieszkaniowej. Następnie uznał za nieprawidłowe stanowisko stwierdzające, że zarządca nieruchomości nie jest płatnikiem, zaś za prawidłowe uznał stanowisko stwierdzające, że zarządca nieruchomości nie jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Za podatników uznano właścicieli poszczególnych lokali. Natomiast za nieprawidłowe uznano stanowisko Spółki stwierdzające, że zarządca nieruchomości jest inkasentem opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Spółka wezwała organ gminy do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

W skardze na ww. interpretację Spółka, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie art. 6h w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 4 i ust. 3 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 391 ze zm. - zwanej dalej "u.c.p.g.").

W odpowiedzi na skargę organ gminy wniósł o jej oddalenie.

W piśmie procesowym z dnia 3 marca 2014 r. Skarżąca podkreśliła, że jedynie właściciele nieruchomości są podatnikami. Rozszerzyła swoją argumentację, co do braku posiadania przymiotu płatnika na gruncie u.c.p.g.

W piśmie procesowym z dnia 24 marca 2014 r. organ gminy podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji indywidualnej.

Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – wskazał, że na podstawie art. 6q u.c.p.g. ustawa do opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi wprost odsyła do działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – zwanej dalej "ord. pod."). Mowa tutaj o dziale zatytułowanym "Zobowiązania podatkowe". Dział ten jednak nie zawiera definicji ogólnych. Te bowiem znajdują się z dziale I ord. pod. zatytułowanym "Przepisy Ogólne". Zdaniem Sądu, nie ma jednak wątpliwości, że przepisy Działu III ord. pod. należy tłumaczyć w kontekście Przepisów Ogólnych, tj. Działu I ord. pod. O powyższym zastosowaniu definicji ogólnych zwartych w Przepisach ogólnych Działu I ord. pod. decyduje również potrzeba zachowania spójności interpretacji przepisów Działu III ord. pod.

Sąd uznał, że zarządca nie jest inkasentem opłaty. Pod pojęciem tym należy rozumieć osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, obowiązaną do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu (art. 9 u.c.p.g.). Zgodnie z art. 6l ust. 2 u.c.p.g., rada gminy, w drodze uchwały, może zarządzić pobór opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w drodze inkasa oraz wyznaczyć inkasentów i określić wysokość wynagrodzenia za inkaso. Z uwagi na fakt, że Rada Miejska W. nie skorzystała z upoważnienia przewidzianego w ww. przepisie nie ma podstaw do uznania jakiegokolwiek podmiotu za inkasenta przedmiotowej opłaty.

Odnośnie kwestii wykonywania przez Skarżącą funkcji płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi WSA stwierdził, że przyjęte przez organ gminy stanowisko jest błędne i stanowi naruszenie art. 2 ust. 3 u.c.p.g., art. 8 ord. pod., jak też art. 217 Konstytucji RP.

Sąd wskazał, że charakter opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi został przesądzony przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt K 17/12. W wyroku tym TK stwierdził bowiem, że opłata ustanowiona w art. 6h u.c.p.g., do której odnoszą się art. 6k i art. 6l w związku z art. 6j ust. 2a u.c.p.g. jest daniną publiczną w konstytucyjnym rozumieniu.

Organ gminy posługuje się terminem "płatnik" opłaty. Jednakże przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie zawiera terminu "płatnik". Wskazuje, że "obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną". W ocenie WSA, wykładnia językowa art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wskazuje, że mowa tutaj o nałożeniu obowiązków właścicieli na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną; uczynienie tych osób odpowiedzialnymi za wykonanie rzeczonych obowiązków. Jako, że powołany wyżej przepis został umiejscowiony w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne", to nie ma wątpliwości, że mowa tutaj również o obowiązkach przewidzianych w art. 6h u.c.p.g, jak i art. 6m ust. 1 u.c.p.g., a zatem obowiązkach: złożenia deklaracji podatkowej o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłaty tej opłaty.

Wskazując na art. 7 § 1 oraz art. 8 ord. pod. Sąd stwierdził, że powołane wyżej sformułowanie, użyte w treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., nie czyni z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, lecz podatnika tej opłaty i to w ograniczonym zakresie.

Skoro osobę sprawującą zarząd nieruchomości wspólnej obciążono na mocy art. 2 ust. 3 u.c.p.g. obowiązkami podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, to trudno jest twierdzić, że jest on płatnikiem tej opłaty. Jest on bowiem zobowiązany do złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi i zapłaty tej opłaty, nie zaś do jej obliczenia i poboru od podatnika oraz wpłacenia kwoty opłaty do organu gminy.

Omawiając pozycję płatnika w prawie podatkowym WSA uznał, że art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie daje podstaw do przypisywania osobie sprawującej zarząd nieruchomością wspólną cech płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Nie tylko dlatego, że nie używa wprost terminu "płatnik", ale zwłaszcza dlatego, że nie powierza danemu podmiotowi wykonania czynności, o których mowa w art. 8 ord. pod. Zważywszy na konsekwencje w postaci odpowiedzialności majątkowej za niewykonanie obowiązków, przewidzianą w art. 30 ord. pod., przypisanie osobie sprawującej zarząd nieruchomością wspólną funkcji płatnika ww. opłaty przez organ gminy jedynie w oparciu o argumenty natury celowościowej, lecz wbrew wymogom konstytucyjnym określania podstawowych elementów konstrukcyjnych daniny publicznej w ustawie, jak też wbrew tekstowi ustawy Sąd uznał za niedopuszczalne i sprzeczne z treścią art. 2 ust. 3 u.c.p.g., art. 8 ord. pod. i art. 217 Konstytucji RP. Ordynacja podatkowa nie zna instytucji realizacji obowiązku podatkowego przez podmiot trzeci w imieniu podatnika.

Podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi na mocy art. 6h u.c.p.g. jest właściciel nieruchomości. Zgodnie z powołanym przepisem, właściciele nieruchomości, o których mowa w art. 6c, są obowiązani ponosić na rzecz gminy, na terenie której są położone ich nieruchomości, opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Pojęcie właściciela nieruchomości zostało określone w 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. Pod pojęciem tym rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością.

Adresatem normy są nie "obywatele" w ogólności, lecz "właściciele nieruchomości", zatem podmioty posiadające własność nieruchomości (lub "władające" nieruchomością - wyrok TK z dnia 5 listopada 1997 r., sygn. akt K 22/97). W u.c.p.g. prawodawca przyjął szerszą definicję właściciela niż wynika to z art. 140 i n. ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 121; dalej: "kc"). Zarazem jednak prawodawca odwołał się do zastanych pojęć prawa administracyjnego i cywilnego w szczególności takich jak: współwłasność (art. 195 i n. kc), prawo użytkowania (art. 252 i n. kc), użytkowanie wieczyste (art. 232 i n. kc), posiadanie samoistne, jak i zależne (art. 336 kc).

Jak zauważył TK w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., sygn. akt K 17/12, zarzut, że art. 6h i art. 6m ust. 1 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. są niejasne i niekomunikatywne z uwagi na lukę konstrukcyjną (tj. brak przepisu rozstrzygającego, który z podmiotów traktowanych jak "właściciel nieruchomości" jest zobowiązany do złożenia deklaracji oraz uiszczenia opłaty w stanie faktycznym, w którym na tej samej nieruchomości tytułem prawnym dysponuje właściciel oraz inny podmiot, np. użytkownik wieczysty, dzierżawca), wykracza poza hierarchiczną kontrolę zgodności norm ustawy z zasadą poprawnej legislacji. Żądanie wnioskodawcy zmierzało, zdaniem TK, bowiem w istocie do ustalenia powszechnie obowiązującej wykładni przepisów u.c.p.g. dla różnych możliwych wypadków krzyżowania się praw na nieruchomości. Niewątpliwie prawodawca nie rozstrzygnął wprost, na którym z podmiotów wymienionych w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g. spoczywa obowiązek określony w art. 6h i art. 6m ust. 1 tejże ustawy w wypadku, gdy kilka podmiotów spełnia ustawowe kryterium "właściciela nieruchomości", jak również prawodawca nie uregulował wprost ewentualnej solidarnej odpowiedzialności posiadaczy nieruchomości, na której powstają odpady, w wypadku niewypełnienia obowiązków wynikających z przepisów ustawy. Nie znaczy to jednak, w ocenie TK, że na podstawie przepisów u.c.p.g. oraz innych stosowanych analogicznie przepisów prawa powszechnie obowiązującego, z uwzględnieniem treści stosunków cywilnoprawnych łączących w każdym konkretnym wypadku podmioty, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g., nie jest możliwe ustalenie osób, na których ciążą przedmiotowo istotne obowiązki ustawowe, oraz konsekwencji ich wadliwego dokonania albo niedokonania. Ustalenia tego rodzaju wykraczają jednak poza kognicję TK i należą w szczególności do jednostek, organów administracji publicznej oraz właściwych sądów.

Przepis art. 6h u.c.p.g. odsyła do treści art. 6c u.c.p.g., zgodnie z którym, gminy są obowiązane do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (ust. 1). Rada gminy może, w drodze uchwały stanowiącej akt prawa miejscowego, postanowić o odbieraniu odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których nie zamieszkują mieszkańcy, a powstają odpady komunalne (ust. 2). Z powyższego wynika, że definicja właściciela nieruchomości na gruncie u.c.p.g., a tym samym podmiotu, który jest podatnikiem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest bardzo szeroka i wiąże się z faktem władania nieruchomością, na której zamieszkują mieszkańcy lub też nie zamieszkują, lecz które generują odpady komunalne.

Za doprecyzowanie tej definicji należy uznać art. 2 ust. 3 u.c.p.g., zgodnie z którym nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. O charakterze tego przepisu jako dopełniającego definicję przewidzianą w art. 2 ust. 1 pkt 2 u.c.p.g. stanowi już samo jego usytuowanie w ust. 3 art. 2 u.c.p.g., a zatem w tej samej jednostce redakcyjnej, co przepis regulujący definicję ustawową "właściciela nieruchomości".

Przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wskazuje na dwa rodzaje podmiotów: osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną i właścicieli lokali, gdy zarząd nie został wybrany. Legitymacja wymienionych podmiotów do wykonywania obowiązków właściciela nieruchomości z art. 6h i art. 6m ust. 1 u.c.p.g. aktualizuje się z wyodrębnieniem własności lokalu w budynku wielolokalowym, a użyta przez prawodawcę liczba mnoga w wyrażeniu "jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali" nie modyfikuje reguł przyjętych w ustawie o własności lokali.

Zatem status podatnika opłaty ewidentnie związany jest z władaniem specyficznego rodzaju nieruchomością, a mianowicie nieruchomością wspólną, na której mogą powstać i najczęściej powstają odpady komunalne.

Zgodnie z art. 3 ust. 1 u.w.l., w razie wyodrębnienia własności lokali właścicielowi lokalu przysługuje udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z własnością lokali. Nie można żądać zniesienia współwłasności nieruchomości wspólnej, dopóki trwa odrębna własność lokali. Nieruchomość wspólną stanowi grunt oraz części budynku i urządzenia, które nie służą wyłącznie do użytku właścicieli lokali (art. 3 ust. 2 u.w.l.). Udział właściciela lokalu wyodrębnionego w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej lokalu wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi. Udział właściciela samodzielnych lokali niewyodrębnionych w nieruchomości wspólnej odpowiada stosunkowi powierzchni użytkowej tych lokali wraz z powierzchnią pomieszczeń przynależnych do łącznej powierzchni użytkowej wszystkich lokali wraz z pomieszczeniami do nich przynależnymi (art. 3 ust. 3 u.w.l.). Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.w.l., właściciel lokalu ma prawo do współkorzystania z nieruchomości wspólnej zgodnie z jej przeznaczeniem. Pożytki i inne przychody z nieruchomości wspólnej służą pokrywaniu wydatków związanych z jej utrzymaniem, a w części przekraczającej te potrzeby przypadają właścicielom lokali w stosunku do ich udziałów. W takim samym stosunku właściciele lokali ponoszą wydatki i ciężary związane z utrzymaniem nieruchomości wspólnej w części nie znajdującej pokrycia w pożytkach i innych przychodach (art. 14 ust. 2 u.w.l.).

Zróżnicowano regulacje dotyczące zarządu nieruchomością wspólną w zależności od maksymalnej liczebności wspólnoty mieszkaniowej (liczby lokali w nieruchomości), w wyniku czego powstały dwa rodzaje wspólnot mieszkaniowych określone w art. 19 i art. 20 u.w.l. Od obowiązku wyboru zarządu może zwolnić właścicieli jedynie ustanowienie sposobu zarządu nieruchomością wspólną umową zawartą w formie aktu notarialnego albo powierzenie taką umową zarządu nieruchomością wspólną jakiejś osobie fizycznej lub prawnej na podstawie art. 18 ust. 1 u.w.l. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 u.w.l., właściciel ponosi wydatki związane z utrzymaniem jego lokalu, jest obowiązany utrzymywać swój lokal w należytym stanie, przestrzegać porządku domowego, uczestniczyć w kosztach zarządu związanych z utrzymaniem nieruchomości wspólnej, korzystać z niej w sposób nie utrudniający korzystania przez innych współwłaścicieli oraz współdziałać z nimi w ochronie wspólnego dobra.

Zdaniem WSA, z powyższych zapisów wynika wyraźnie, że właściciel posiada własność wyodrębnionego lokalu w budynku wielolokalowym oraz udział w nieruchomości wspólnej, która albo jest w zarządzie innych podmiotów, albo w jego władaniu, gdy zarząd nie został wyodrębniony. Obowiązki podatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi przypisano osobie sprawującej zarząd, lecz jedynie w odniesieniu do nieruchomości wspólnej. W pozostałym zakresie obowiązek taki ponoszą właściciele lokali w odniesieniu do lokalu wyodrębnionego. Niedopuszczalne jest twierdzenie, że zarządca odpowiedzialny jest za wszystkie obowiązki właścicieli nieruchomości. Przymiot podatnika opłaty wyraźnie łączony jest z możliwością władania nieruchomością, a taką jest jedynie w odniesieniu do osób sprawujących zarząd nieruchomość wspólna. Gdyby zarządca przejmował wszystkie obowiązki właścicieli, to nie byłoby celowe wskazywanie w art. 2 ust. 3 u.c.p.g., że obowiązki właściciela nieruchomości obciążają właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany albowiem z mocy ustawy są oni właścicielami nieruchomości i tym samym na podstawie art. 6h u.c.p.g. są zobowiązani do zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Jednocześnie w samej treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g. podkreśla się, że chodzi o osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną. Celem opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi jest zapewnienie finansowania funkcjonowania systemu gospodarowania odpadami komunalnymi, a w konsekwencji realizację celu jakim jest utrzymanie czystości i porządku w gminach. Ten zaś cel wiąże się z ochroną podstawowej wartości konstytucyjnych jaką jest ochrona środowiska. Systemem gospodarowania odpadami komunalnymi objęci są wszyscy właściciele nieruchomości. Obowiązki właścicieli nieruchomości w ww. zakresie, tj. utrzymanie czystości i porządku nieruchomości zostały określone m.in. w art. 5 i nast. u.c.p.g. W budynkach wielolokalowych taką funkcję pełni osoba sprawująca zarząd w odniesieniu do nieruchomości wspólnej. To do jej obowiązków należy bowiem utrzymanie w należytym porządku i czystości pomieszczeń i urządzeń budynku służących do wspólnego użytku właścicieli lokali w nieruchomości wspólnej, które generują również odpady komunalne. W odniesieniu do tej tylko nieruchomości osoba ta dysponuje wiedzą pozwalającą obliczyć opłatę.

Obowiązek ponoszenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6h u.c.p.g.) oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (art. 6m ust. 1 u.c.p.g.) obciąża osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu ustawy o własności lokali lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany jedynie w odniesieniu do nieruchomości wspólnej.

Sąd stwierdził, że w ponownym postępowaniu organ gminy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w wyroku z zastosowaniem logiki wynikającej z zadanych przez Skarżącą pytań. Organ gminy powinien udzielić odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14j § 3 ord. pod. Jako wskazówkę interpretacyjną Sąd wskazał na treść art. 14 pkt 3 u.w.l.

Powyższy wyrok został zaskarżony w całości skargą kasacyjną Prezydenta W., który wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Autor skargi kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 – zwanej dalej "p.p.s.a.") zarzucił naruszenie:

1) przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 2 ust. 3 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu, że art. 2 ust. 3 nakłada na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną obowiązki związane z opłatą za gospodarowanie odpadami komunalnymi wyłącznie w zakresie nieruchomości wspólnej,

b) art. 2 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 6h i art. 6m u.c.p.g., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, tj. zastosowanie do stanu faktycznego normowanego w sposób wyłączny przez art. 2 ust. 3 u.c.p.g.,

2) przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

a) art. 146 § 1 p.p.s.a., poprzez uwzględnienie skargi w sytuacji braku naruszenia art. 14c § 1 ord. pod., a to poprzez błędne przyjęcie, że przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego nie jest ocena stanowisk prawnych wnioskodawcy, lecz udzielanie odpowiedzi na pytania wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego,

b) art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez:

- sformułowanie niezgodnych z art. 14b § 1 i 3 w zw. z art. 14j § 1 i 3 oraz art. 169 § 1 ord. pod. wskazań co do dalszego postępowania organu, a polegających na przyjęciu, że organ udzielający indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego winien wskazać wnioskodawcy kierunek uzupełnienia wniosku, jak również poprzez przyjęcie, że przedmiotem indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego,

- sformułowanie wskazań co do dalszego postępowania organu opartych na błędnej wykładni art. 2 ust. 3 u.c.p.g.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty sformułowane w środku odwoławczym oparto na obu postawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby czynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Niemniej jednak w niniejszej sprawie zarzut naruszenia przepisów postępowania stanowi jedynie konsekwencję naruszenia prawa materialnego.

Stosownie do treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., jeżeli nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 24 czerwca 1994 r. o własności lokali, lub właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany. Wykładnia językowa art. 2 ust. 3 u.c.p.g. wskazuje, że mowa w nim o nałożeniu obowiązków właścicieli na osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, uczynienie tych osób odpowiedzialnymi za wykonanie przedmiotowych obowiązków. Na uwagę zasługuje ponadto umiejscowienie tego przepisu - został on umieszczony w Rozdziale 1 "Przepisy ogólne". Nie ma zatem wątpliwości, że dotyczy również obowiązków przewidzianych w art. 6 u.c.p.g., jak i w art. 6m ust. 1 u.p.c.g. Sformułowanie "obciążają", użyte w treści art. 2 ust. 3 u.c.p.g., nie czyni przy tym z osoby sprawującej zarząd nieruchomością wspólną, płatnika opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lecz podatnika tej opłaty. Zgodnie bowiem z art. 7 § 1 ord. pod., podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu. Zgodnie zaś z art. 8 ord. pod., płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczania i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Osoba sprawująca zarząd nieruchomością wspólną obciążona jest zatem na mocy art. 2 ust. 3 u.c.p.g., obowiązkami podatnika, to jest: złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz zapłaty tej opłaty. Przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. nie daje także podstaw do przypisywania osobie sprawującej zarząd nieruchomością wspólną cech płatnika nie tylko dlatego, że nie używa wprost terminu "płatnik", ale przede wszystkim dlatego, że nie powierza danemu podmiotowi wykonania czynności, o których mowa w art. 8 ord. pod., to jest: obliczenia opłaty, jej poboru od podatnika oraz przekazania pobranej kwoty organowi gminy.

A zatem, skoro zgodnie z treścią art. 6q u.c.p.g., do postępowania w sprawie opłaty w przedmiocie odpadów komunalnych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej, to zakres praw i obowiązków zarządcy regulują właśnie przepisy Ordynacji podatkowej o podatniku.

Zgodnie z art. 6m ust. 1 u.c.p.g., właściciel nieruchomości obowiązany jest złożyć do wójta, burmistrza lub prezydenta miasta deklarację o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w terminie 14 dni od zamieszkania na danej nieruchomości pierwszego mieszkańca lub powstania na danej nieruchomości odpadów komunalnych. Właściciel nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, obowiązany jest także do ponoszenia opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi na rzecz gminy, na terenie której położone są jego nieruchomości (art. 6h w zw. z art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Gmina jest natomiast obowiązana do zorganizowania odbierania odpadów komunalnych od właścicieli nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy (art. 6c ust. 1 u.c.p.g.). Na potrzeby ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach przez właściciela nieruchomości rozumie się także współwłaścicieli, użytkowników wieczystych oraz jednostki organizacyjne i osoby posiadające nieruchomości w zarządzie lub użytkowaniu, a także inne podmioty władające nieruchomością (art. 2 ust. 1 pkt 4 u.c.p.g.). W przypadku, gdy nieruchomość jest zabudowana budynkami wielolokalowymi, w których ustanowiono odrębną własność lokali, obowiązki właściciela nieruchomości obciążają osoby sprawujące zarząd nieruchomością wspólną, w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali oraz właścicieli lokali, jeżeli zarząd nie został wybrany (art. 2 ust. 3 u.c.p.g.). Ustawodawca odróżnił zatem sytuację, gdy nieruchomością włada niepodzielnie jedna osoba lub kilka osób, ale na zasadzie współwłasności całej nieruchomości od sytuacji, gdy na nieruchomości znajduje się budynek z wieloma lokalami i przynajmniej w stosunku do jednego z tych lokali ustanowiona została odrębna własność. W takim przypadku właścicielowi lokalu przysługuje również udział w nieruchomości wspólnej jako prawo związane z prawem własności lokalu (art. 3 ust. 1 u.w.l.). Zasadą wynikającą z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. jest nałożenie obowiązków właściciela nieruchomości na osobę sprawującą zarząd nieruchomością wspólną, czyli na jeden podmiot. Wyłącznie w przypadku, gdy taki zarząd nie został ustanowiony, obowiązki właściciela, wynikające z ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach, obciążają każdego z właścicieli lokali. Osobą traktowaną jak właściciel nieruchomości w rozumieniu u.c.p.g. jest przy tym wyłącznie osoba sprawująca zarząd w rozumieniu przepisów ustawy o własności lokali. Podkreślić należy, że w art. 2 ust. 3 u.c.p.g. użyto wyrażenia "w rozumieniu ustawy o własności lokali", a nie "na podstawie przepisów ustawy o własności lokali".

Zgodnie z art. 18 u.w.l., właściciele lokali mogą w umowie o ustanowieniu odrębnej własności lokali albo w umowie zawartej później w formie aktu notarialnego określić sposób zarządu nieruchomością wspólną, w szczególności powierzyć zarząd osobie fizycznej lub prawnej. Sposób zarządu nieruchomością wspólną obowiązuje również tych właścicieli lokali, którzy nabywali ich własność sukcesywnie, po określeniu sposobu zarządu nieruchomością wspólną (art. 18 ust. 2 u.w.l.). Sposób zarządu nieruchomością wspólną określany jest zatem umownie przez właścicieli poszczególnych lokali, będących współwłaścicielami nieruchomości wspólnej, związanej z tymi lokalami.

Artykuł 2 ust. 3 u.c.p.g., wprowadzający zasadę jednego podmiotu wykonującego obowiązki związane z gospodarowaniem odpadami komunalnymi powstającymi na nieruchomościach zamieszkałych przez mieszkańców, wskazuje na to, że także w tym przypadku celem ustawodawcy było uniknięcie sytuacji, gdy wiele osób będzie odpowiedzialnych za wykonanie obowiązków związanych z nieruchomością wspólną, co powodować może stan niepewności co zakresu obowiązków poszczególnych podmiotów.

Rozłożenie tego obowiązku na właścicieli poszczególnych lokali dopuszczalne jest jedynie wówczas, gdy zarząd nieruchomością wspólną nie został ustanowiony. Jeżeli zatem wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w formie sprawowania zarządu w rozumieniu ustawy o własności lokali i stosuje się do niej odpowiednio przepis ustawy o własności lokali, w tym przede wszystkim art. 18 ust. 1 u.w.l., to on powinien być zgodnie z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. traktowany jako właściciel nieruchomości. Sprawuje on bowiem zarząd w rozumieniu ustawy o własności lokali. Zauważyć należy, że tak przepis art. 2 ust. 3 u.c.p.g. rozumiał również Trybunał Konstytucyjny, uznając w wyroku z dnia 28 listopada 2013 r., K 17/12 (OTK-A z 2013 r., nr 8, poz. 125, Dz. U. z 2013 r., poz. 1399) art. 6h i art. 6m ust. 1 w zw. z art. 2 ust. 3 u.c.p.g. za zgodny z art. 2 Konstytucji. W punkcie III.1.3 uzasadnienia Trybunał stwierdził, że pojęcie osoby sprawującej zarząd użyte w tym przepisie jest jasne i komunikatywne, gdyż jego treść wyznacza zakres odesłania, a tym samym jednoznacznie i precyzyjnie można wskazać podmiot obowiązany do ponoszenia opłaty oraz złożenia deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w wypadku budynków wielolokalowych. Zarząd nieruchomościami wspólnymi, gdy w budynku wielolokalowym ustanowiono odrębną własność przynajmniej jednego lokalu, sprawuje zarządca nieruchomości i on też jest podmiotem zobowiązanym do wykonywania obowiązków, o których mowa w art. 6h i 6m u.c.p.g.

Problem ten był już przedmiotem analizy sądów administracyjnych, a kształtująca się na tym tle linia orzecznicza jest w zasadzie jednolita (por. wyroki: WSA z 21 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Ol 586/13; z 15 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Ol 285/14; z 16 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 300/14; z 11 września 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1659/14; z 28 października 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 1788/14 oraz z 30 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2240/14; czy też NSA .z dnia 18 grudnia 2015 r., sygn. akt 1940/14 ,z dnia 23 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 2889/15 dostępne na stronie: https://cbois.nsa.gov.pl).

Należy podkreślić, że zawarte w kwestionowanym wyroku wskazania co do dalszego postępowania nie realizują normy z art. 141 § 4 p.p.s.a. (zdanie ostatnie). Wytyczne te są lakoniczne, niejasne i nieprecyzyjne. W wytycznych (s. 24 i 25 wyroku) Sąd wskazał jedynie, że w ponownym postępowaniu organ gminy zobowiązany jest udzielić interpretacji indywidualnej w oparciu o wykładnię prawa poczynioną w niniejszym wyroku z zastosowaniem logiki wynikającej z zadanych przez Skarżącą pytań. Organ gminy powinien udzielić odpowiedzi na pytanie trzecie, z uwzględnieniem art. 14h w zw. z art. 169 § 1 i w zw. z art. 14j § 3 ord. pod. Jako wskazówkę interpretacyjną Sąd może wskazać na treść art. 14 pkt 3 u.w.l., który do kosztów zarządu nieruchomością wspólną zalicza wydatki na [...] inne opłaty publicznoprawne, chyba że są pokrywane bezpośrednio przez właścicieli poszczególnych lokali.

Tymczasem, (jak trafnie wywodził NSA w wyroku z dnia 9 września 2005 r. sygn. akt FSK 2033/04) "wskazania te powinny być konkretne i jednoznacznie sformułowane, tak, aby w ponownym postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień prawa, z powodu których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz – w następstwie tego – doprowadzenie w sprawie do pełnej i niewątpliwej zgodności z prawem. Wymogów tych nie spełnia uzasadnienie wyroku, z którego wskazań co do dalszego postępowania trzeba i należy się tylko domyślać". Tego rodzaju i w tym zakresie wadliwe uzasadnienie skutkuje uzasadnioną niepewnością organu i strony w zakresie dalszych – mających mieć miejsce po wyroku – czynności postępowania administracyjnego, dla przeprowadzenia których Sąd uchylił zaskarżoną decyzję. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zaskarżony wyrok – nie formułując jednoznacznie wytycznych co do dalszego postępowania – narusza w sposób oczywisty przepis art. 141 § 4 p.p.s.a.

Rację ma organ podając, że przedmiotowe wskazanie Sądu przeczy instytucji indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, albowiem zakłada, że to organ będzie podawał wnioskodawcy nie tylko formalne warunki, które winien spełniać wniosek, ale będzie również sugerował merytoryczny kierunek jego uzupełnienia. Zasugerowany przez Sąd sposób wzywania do uzupełniania braków wniosku zakłada, że przedmiotem indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego mogą być także przepisy inne niż przepisy prawa podatkowego, tj. przepisy ustawy o własności lokali, regulujące prywatno-prawne relacje pomiędzy osobą sprawującą zarząd nieruchomością wspólną a właścicielami lokali. Z takim zaś zapatrywaniem nie sposób się zgodzić.

Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sedno sprawy jest dostatecznie wyjaśnione i na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł o uchyleniu zaskarżonego wyroku i o oddaleniu skargi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. [pic]