Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Bogusław Wolas Sędziowie: sędzia WSA Piotr Głowacki (spr.) sędzia WSA Jarosław Wiśniweski po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 24 marca 2021 r. sprawy ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...]12.2020 r., znak: [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014r.; oddala skargę.

Decyzją z dn. 30.07.2020 r. nr [...], Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. określił P. G. wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. w kwocie 11.962,32 zł.

U podstaw rozstrzygnięcia legło ustalenie, że wystawione przez skarżącego prowadzącego działalność handlową pod nazwą "F. H. T. T." faktury, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz G. T. s.r.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, są fikcyjne. Skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych od sierpnia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie 2.306.211,90 zł i nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Faktury wystawione przez skarżącego miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez [...] podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom.

Organ I instancji za fikcyjne uznał również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. Zdaniem organu transakcje między skarżącym, a ww. spółkami udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

W konsekwencji organ I instancji stwierdził;

1. zawyżenie przychodów o kwotę 50.191 zł, stanowiącą wartość należnego podatku od towarów i usług, co wynikało z ustalenia, że w przypadku faktur sprzedaży wystawionych w grudniu 2014r. na rzecz odbiorcy unijnego - G. T. s.r.o. brak było podstaw do zastosowania deklarowanej przez Skarżącego stawki VAT 0% dla wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów i usług, skutkiem czego należało zastosować dla tych dostaw stawkę krajową VAT w wysokości 23%;

2. zawyżenie kosztów uzyskania przychodu o łączną kwotę 439.846,40 zł, w związku z uwzględnieniem w kosztach kwot:

• 132.000 zł - wynikającej z czterech faktur wystawionych przez W. sp. z o.o.,

• 105.600 zł - wynikającej z trzech faktur wystawionych przez M. sp. z o.o.,

• 202.246,40 zł - wynikającej z pięciu faktur wystawionych przez Q. sp. z o.o.

Wobec dokonanych ustaleń, organ uznał księgi podatkowe za nierzetelne w zakresie przychodów jak i kosztów uzyskania przychodów za 2014 rok w odniesieniu do ujętych w nich transakcji z podmiotami G. T. s.r.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. Na podstawie art. 23 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, gdyż dane wynikające z ksiąg rachunkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania kontrolnego pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania.

Dokonując ustalenia kwoty przychodów osiągniętych przez skarżącego w 2014r. z pozarolniczej działalności gospodarczej, organ I instancji skorygował przychody o wartość należnego podatku od towarów i usług w wysokości 23% jedynie z faktur VAT wystawionych przez skarżącego na rzecz G. T. s.r.o. w grudniu 2014 r. Pomimo ujawnienia nieprawidłowości w transakcjach ze spółką G. T. również w okresie od sierpnia do listopada 2014r. nie dokonano korekty przychodów o kwotę podatku należnego w wysokości 23%, z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług.

W odwołaniu zarzucono;

- naruszenie art. 191 w zw. z art. 122 w zw. z art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez:

a) dokonanie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego w sposób dowolny, stojący w sprzeczności z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, przy jednoczesnym pominięciu istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego materiału dowodowego;

b) stwierdzenie zaistnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy (dokonanie przez podatnika nieudokumentowanych podatkowo dostaw krajowych), która to okoliczność nie znajduje żadnego potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym;

c) przeprowadzenie oceny zebranego materiału dowodowego w sposób mający potwierdzić z góry przyjętą przez organ tezę o wadliwości rozliczeń podatkowych kontrolowanego;

- naruszenie art. 121 i 123 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez przeprowadzenie postępowania w sposób ograniczający prawo podatnika do czynnego udziału w postępowaniu;

- naruszenie art. 121 ustawy Ordynacja podatkowa, art. 2 Konstytucji RP oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej poprzez naruszenie zasady dobrej administracji oraz zasady uzasadnionych oczekiwań na skutek zakwestionowania podatnikowi rozliczenia podatkowego transakcji dokonanych z G. T. s.r.o., W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i Q. sp. z o.o. w badanym okresie w sytuacji, gdy transakcje te weryfikowane były w ramach kontroli podatkowej prowadzonej już w roku 2014 przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. T. (kontrolowane okresy: 1.08.2014-30.09.2014 oraz 1.10.2014-31.10.2014), podczas której nie stwierdzono uchybień;

- naruszenie art. 121 § 1,122 i 123 § 1 w zw. z art. 178 § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa w zw. z art. 41, 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej, poprzez odmowę spółce prawa dostępu do pełnych akt:

a) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w K. w sprawie M. sp. z o.o., nr [...];

b) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie W. sp. z o.o., nr [...] ([...]);

c) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie W. sp. z o.o., nr [...] ([...]);

d) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS we W. w sprawie S. sp. z o.o., nr [...];

e) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w Z. G. w sprawie T. sp. z o.o., nr [...],[...];

f) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika L. Urzędu Celno-Skarbowego w G. w sprawie T. sp. z o.o., nr [...] ([...]);

g) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. w sprawie T. sp. z o.o., nr [...];

h) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora UKS w G. w sprawie T. sp. z o.o., nr [...];

i) postępowania kontrolnego prowadzonego przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w sprawie L. Ltd. sp. z o.o., nr [...], a więc poprzez naruszenie prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, prawa do uczciwego procesu, prawa do obrony, jak również prawa do dobrej administracji;

- naruszenie art. 178 § 3 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez nierozpatrzenie wniosku strony o dostarczenie jej kopii płyt DVD zawierających materiał dowodowy załączony do akt wyłącznie w formie elektronicznej;

- naruszenie art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędne uznanie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskanie przychodów za 2014 rok o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i Q. sp. z o.o., które rzekomo nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych;

- naruszenie art. 193 § 4 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez uznanie, że zapisy zawarte w księgach podatkowych podatnika za rok 2014 prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlając stanu faktycznego;

- naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość poniesionej straty podatkowej;

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z dnia [...].12.2020 r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

W ocenie organu odwoławczego z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy w oparciu o całokształt zgromadzonego materiału dowodowego wynikają niedokumentowane rzeczywiście zdarzenia gospodarcze. Ustalono, że spółki będące wystawcami faktur dla W. sp. z o.o. nie posiadały siedzib pod zgłoszonymi adresami, jak również nie prowadziły działalności gospodarczej, nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji, nie składały wyjaśnień, nie przedstawiały dokumentów, unikały kontaktu z urzędami, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych lub w złożonych deklaracjach przy niewspółmiernie wysokich obrotach deklarowały bardzo niskie kwoty podlegającego wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach, zmieniały siedziby z chwilą podjęcia wobec nich czynności przez urzędy, nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego handel w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, nie ponosiły wydatków typowych dla działalności z zakresie handlu hurtowego, związanych z transportem, magazynowaniem, pośrednictwem, czy reklamą, same w ewidencjach i deklaracjach rozliczały podatki na podstawie faktur wystawionych przez inne firmy nieistniejące. Na rachunku bankowym W. sp. z o.o. w 2014r. odnotowano jedynie 2 wpłaty gotówki z określonym tytułem - wpłata (bez uszczegółowienia tytułu) w dniu 02.10.2014r. kwoty 2.500 zł i w dniu 23.12.2014r. kwoty 8.000 zł. Natomiast z dowodów źródłowych spółki, tj. faktur sprzedaży wynika, iż zdecydowana większość faktur posiada określony sposób zapłaty gotówką i brak wpłat z tytułu sprzedaży. Ponadto, stwierdzono brak jakichkolwiek przelewów z tytułu nabyć dla głównych dostawców: D. sp. z o.o., K. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o. Spółka nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej oraz przyjęcia i obrotu gotówką ze sprzedaży. Z dowodów źródłowych wynika, że spółka W. "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców z marżą tak niską, że realnie nie zapewniała pokrycia poniesionych kosztów prowadzonej działalności. Z porównania zakupów i sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014r. wynika, iż uzyskano przeciętną marżę w wysokości 0,07%, przy obrocie na ponad 21 min złotych. Tym samym przyjęte zasady współpracy pomiędzy spółką W. a "nabywcami" towarów nie dają się pogodzić z regułami opierania działalności gospodarczej o przesłanki ekonomiczne, innymi słowy "dokonywanie sprzedaży" towarów poniżej kosztów jest ekonomicznie nieracjonalne i wskazuje na fikcyjność tych transakcji. W. sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2014r. do marca 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Funkcjonowanie spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie była podmiotem niezależnym, uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych, nie wykorzystywała towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie wykonywała czynności opodatkowanych w postaci odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju. Spółka ta nie nabyła towaru i co za tym idzie nie dokonała jego sprzedaży, a jedynie wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych czynności. Działalność spółki była nakierowana wyłącznie na czerpanie korzyści finansowych z przestępczego procederu, poprzez stworzenie pozorów wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku spółki M. sp. z o.o. ustalono, transakcje nie miały miejsca. Spółka ewidencjonowała nabycia towarów od spółek nie posiadających siedzib pod zgłoszonymi adresami, jak również nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji, nie składały wyjaśnień, nie przedstawiały dokumentów, unikały kontaktu z urzędami, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych lub w złożonych deklaracjach przy niewspółmiernie wysokich obrotach deklarowały bardzo niskie kwoty podlegającego wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach, zmieniały siedziby z chwilą podjęcia wobec nich czynności przez urzędy, nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego handel w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, nie ponosiły wydatków typowych dla działalności z zakresie handlu hurtowego, związanych z transportem, magazynowaniem, pośrednictwem, czy reklamą, same w ewidencjach i deklaracjach rozliczały podatki na podstawie faktur wystawionych przez inne firmy nieistniejące. Ujawniono, że wśród wystawców faktur dla spółki M. są również podmioty posługujące się nieprawdziwymi danymi, wykorzystujące przerobione nazwy oraz numery identyfikacji podatkowej. Na rachunkach bankowych prowadzonych dla spółki M. nie stwierdzono płatności realizowanych do wskazanych wyżej dostawców. Spółka nie przedłożyła również dowodów zapłat w gotówce. Analiza operacji na rachunkach bankowych spółki wykazała, że na dzień 3.01.2014r. posiadała ujemne saldo środków pieniężnych w wysokości (-) 1.068,58 zł, z kolei na dzień 31.03.2015r. stan środków na koncie wynosił (-) 1.106,62 zł. W okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. obrót na rachunku bankowym stanowiły wpływy pieniężne w łącznej wysokości 20.120.228 zł, będące zapłatami za faktury, otrzymane od około 40 kontrahentów oraz wypłaty gotówkowe z konta w łącznej kwocie 18.345.380 zł, dokonywane bez określenia tytułu wypłaty. Wypłat z konta dokonywały dwie osoby, obywatele [...]: L. H. T. oraz N. V. H.. Ww. w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. nie byli udziałowcami spółki M. , nie pełnili w niej również żadnych funkcji związanych z reprezentacją. Natomiast stwierdzono, że L. H. T., która wypłaciła z rachunku spółki M. łącznie 15.323.380 zł była w ww. okresie udziałowcem i prezesem zarządu W. sp. z o.o., z kolei N. V. H. był jej pracownikiem. Kwota wypłat gotówkowych dokonanych przez N. V. H. opiewa na kwotę 3.022.000 zł. Obie ww. osoby były nieuchwytne dla organów podatkowych, w związku z powyższym nie było możliwe ustalenie powiązań L. H. T. oraz N. V. H. ze spółką M. . Oprócz wymienionych wypłat na rachunku bankowym spółki M. stwierdzono wypłaty bez wskazania osoby wypłacającej oraz wypłaty oznaczone numerem [...] Ustalono, że jest to numer upoważnienia przypisany do wypłat realizowanych przez L. H. T., która posługując się wskazanym wyżej numerem dokonała wypłat gotówkowych w kwocie 1.523.400 zł. Pozostałe wypłaty stwierdzone na rachunku M. sp. z o.o. dotyczyły opłat czynszów, rat leasingowych, składek ZUS, opłat bankowych i prowizji. K. T. - prowadzący księgi rachunkowe spółce M. do protokołu przesłuchania świadka z dnia 22.01.2016r., sporządzonego przez Urząd Kontroli Skarbowej w Z. G. zeznał, że spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie prowadziła sprzedaży detalicznej, nie posiadała boksów, ani placówek, w których mogła wystawiać towary. Od 1.01.2014r. wynajmowała od podmiotu V. sp. z o.o. kontener o powierzchni 14 m2, który nie był wyposażony w żadne media. Miesięczny czynsz za najem kontenera wynosił 400 zł netto. K. T. nie miał bezpośredniego kontaktu z prezesem spółki M. , w sytuacjach wymagających wyjaśnień informacje od prezesa ww. spółki były przekazywane przez tłumacza V. D. H.. Nie wie, kto dostarczał dokumenty spółki M. , zawsze były zostawiane w wyznaczonym miejscu w biurze w W. , nie wie również, kto ze spółki M. odbierał przygotowane przez niego dokumenty.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki M. jednoznacznie wykazało, że spółka w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, nie dokonywała ani nabycia, ani dostaw towarów. Brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Umowy zawierane przez spółkę M. z podmiotami wynajmującymi lokale użytkowe były elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w lokalach tych nikt z przedstawicieli spółki, czy pracowników w sposób ciągły, czy powtarzalny nie przebywał, nie były tam przechowywane zakupione w celu odsprzedaży towary, ponieważ umowy zawarte z wynajmującymi tego nie przewidywały, bądź warunki lokalowe nie były przystosowane do takich celów. W przypadku kontenera przy ul. [...] w W. stwierdzono, że obiekt o powierzchni 14 m2 nie był przystosowany do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu, czy sprzedaży miała dysponować spółka M. .

Elementem świadczącym o pozorowaniu działalności przez spółkę M. jest także historia jej rachunku bankowego. Pomimo, że na wielu fakturach wystawionych na rzecz M. wystawcy podają sposób zapłaty przelewem, to w żadnym przypadku nie wystąpiła zapłata z rachunku bankowego M. . Za to stwierdzono dokonywanie wielomilionowych wypłat przez osoby formalnie niezwiązane ze spółką i których ewentualnych powiązań nie można było ustalić, w związku z unikaniem przez te osoby kontaktu z organami. Podmioty wystawiające faktury zakupu dla spółki M. to podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a faktury sprzedaży wystawione dla M. sp. z o.o. przez wymienione wyżej podmioty nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi. Faktury, które spółka M. ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i cały mechanizm, w ramach którego znalazły się one w obrocie, miały na celu osiągnięcie jedynie korzyści podatkowych, tj. uniknięcie zapłaty zobowiązań podatkowych oraz umożliwienie innym podmiotom niepłacenia podatków lub zapłaty w zaniżonej wysokości.

W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego bezspornie wynika, że spółki W. sp. z o.o. i M. sp. z o.o., nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyły towaru, który miał być następnie odsprzedany m.in. do odwołującego.

Ponadto, biorąc pod uwagę, że odwołujący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów kasowych lub bankowych potwierdzających, że dokonał rzeczywistej zapłaty za towary wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty, nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydanie towaru, a następnie jego transport, a także w świetle ogólnikowych zeznań odwołującego odnośnie rzekomych transakcji z podmiotem W. sp. z o.o. i braku wiedzy odnośnie transakcji ze spółką M. , za niebudzące wątpliwości uznać należy, że wystawione dla odwołującego faktury VAT, na których widnieją spółki W. i M. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, wydatki udokumentowane fakturami nr 30/09/2014, 42/09/2014, 43/10/2014 i 45/10/2014 wystawionymi przez W. sp. z o.o. oraz nr 30/09/2014, 42/09/2014 i 44/10/2014 wystawionymi przez M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 237.600 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Co do spółki Q. ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na wystawionych dla skarżącego przez tą spółkę fakturach, miał zostać przez nią nabyty od następujących podmiotów: S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym znajdują się decyzje wydane dla ww. spółek przez organy podatkowe, z uzasadnienia których wynika, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych m.in. dla Q. sp. z o.o., gdyż:

- nie funkcjonowały w miejscach wskazanych, jako miejsce prowadzenia działalności

gospodarczej,

- brak było kontaktu z przedstawicielami spółek,

- kierowana do tych podmiotów korespondencja nie była odbierana;

- siedzibą firm były w znakomitej większości wirtualne biura,

- podmioty te nie posiadały żadnego majątku, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej;

- preferowano obrót gotówkowy,

- ewentualne wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek były niezwłocznie wypłacane, nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabyć towarów, te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek,

- w składanych deklaracjach wykazywano niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy,

- wśród kontrahentów rzekomych dostawców do spółki Q. ujawniono podmioty, które nie figurowały w bazie podatników, posługujące się nieistniejącymi numerami NIP,

- spółki przyjmowały i wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Pomimo wytworzonej dokumentacji nie doszło do rzeczywistego zakupu towarów handlowych, a tym samym do ich dalszej sprzedaży. Istotne znaczenie mają również zeznania skarżącego, który przesłuchany w charakterze strony w dniu 28.11.2019r., poproszony o wymienienie podmiotów, od których w 2014r. nabywał towary, nie wskazał spółki Q. . Zapytany w dalszej części przesłuchania, czy jest mu znana spółka Q. zeznał, iż nie kojarzy tej spółki oraz nie jest w stanie opisać współpracy z ww. podmiotem. Podkreślenia wymaga również, że do protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia 16.02.2017r. na pytanie odnośnie weryfikacji kontrahentów skarżący zeznał, że "jeżeli chodzi o sprawdzanie moich dostawców to nigdy tego nie robiłem, nie sprawdzałem zapisu w KRS dotyczącego danej firmy, czy też zapisów w CEIDG, jak również nie sprawdzałem czy dana firma jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług".

W ocenie Dyrektora tut. Izby Administracji Skarbowej, biorąc pod uwagę powyższe nie można uznać, że wykonane z rachunku skarżącego przelewy tytułem wystawionych przez spółkę Q. faktur VAT, stanowią rzetelny dowód w sprawie. Zdaniem organu wykonane za pośrednictwem rachunku bankowego operacje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji ze spółką Q. .

Płatności na rzecz ww. spółki skarżący rozłożył na przelewy, pomimo, iż na trzech fakturach wskazano gotówkową formę płatności. Przelewy realizowane były znacznie po terminach wskazanych w treści faktur. Ponadto skarżący przelał na konto spółki Q. kwotę w wysokości 4.999,82 zł, która nie znajduje pokrycia w dokumentach źródłowych.

Skarżący na przestrzeni roku od wystawienia faktur przez ww. spółkę miał regularnie dokonywać przelewów kwot pieniężnych, wynikających z tych faktur, zatem nie sposób nie zauważyć, że przy rzeczywistym charakterze transakcji ze spółką Q. , powinien on kojarzyć choćby jej nazwę. Tymczasem, jak wynika z jego zeznań, nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji, nazwa spółki też nic mu nie mówiła. Biorąc pod uwagę opisane powyżej okoliczności i ustalenia poczynione w związku z funkcjonowaniem spółki Q. oraz jej fakturowych kontrahentów w obrocie gospodarczym, z których bezspornie wynika, iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, nie nabyły towaru, który miał być następnie odsprzedany do spółki Q. , a dalej m.in. do firmy skarżącego, w powiązaniu z brakiem dokumentów potwierdzających wydanie towaru, brakiem rzetelnych dowodów związanych z transportem, brakiem wiedzy skarżącego odnośnie transakcji ze spółką Q. , wystawione dla skarżącego faktury VAT, na których widnieje spółka Q. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Co do [...] spółki G. T. s.r.o. analiza zebranego materiału dowodowego potwierdza, że w okresie objętym postępowaniem skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz tej spółki, który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych towarów. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez [...] podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. Dokumentują one czynności niemające miejsca pomiędzy wskazanymi kontrahentami, we wskazanym okresie. O braku wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów świadczą następujące ustalenia:

- przedstawiciel statutowy spółki G. T. - J. B. - faktycznie nie zajmował się prowadzoną przez ww. spółkę działalnością i nie miał na jej temat żadnej wiedzy, nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie zna dostawców i nabywców, nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach i kontrahentach;

- oświadczenie J. B., że T. Ż. jest jego znajomym, który nie posiadał firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać G. T. s.r.o. do obrotu towarami;

- J. B. nie posiadał wiedzy na temat miejsca pobytu pełnomocnika w osobie T. Ż., którego ustanowił do reprezentowania firmy G. T.;

- pełnomocnik G. T. s.r.o. T. Ż. umawiał się telefonicznie na spotkania biznesowe na stacjach benzynowych, w kawiarniach, supermarketach;

- pełnomocnik G. T. s.r.o. T. Ż. unikał kontaktów z [...] organami podatkowymi i celnymi, nie stawiał się na wezwania, nie odbierał telefonów, niemożliwym było ustalenie miejsca jego pobytu, podobnie jak miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej spółki G. T.;

- zarówno J. B., jak i T. Ż. podlegają procedurom prowadzonym przez organy ścigania, T. Ż. jest znany [...] organowi podatkowemu z transakcji karuzelowych;

- pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki G. T. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, budynek jest niezamieszkały, podlega czynnościom egzekucyjnym;

- G. T. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ustalono, kim miałyby być osoby, które rzekomo znajdowały się w magazynie w D. i pomagały w rozładunku towaru, pomimo, że skarżący miał tam zawozić towar często, również nie miał na ten temat żadnej wiedzy;

- G. T. s.r.o. nie posiadała majątku, nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowaniem przez spółkę magazynami w [...], przeprowadzane przez [...] organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży i obuwia;

- spółka G. T. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to kraj owych, czy też zagranicznych;

- płatności dokonywane za faktury wystawione przez odwołującego dla spółki G. T. w przeważającej większości miały być regulowane w formie wpłat gotówkowych. Powyższy sposób dokonywania płatności często występuje w przypadku braku rzeczywistych transakcji. Potwierdzeniem powyższego jest fakt, że nie ujawniono wpłat gotówki na rachunki bankowe odwołującego, pomimo, że jak zeznał środki pieniężne otrzymane od spółki G. T. wpłacał na rachunek swojej firmy. Przedłożone przez odwołującego dokumenty kasowe, które mają potwierdzać transakcje i płatności za wystawione faktury zostały sporządzone przez odwołującego, brak jest na nich danych osób wydających gotówkę, pieczęci, czy podpisów ze strony spółki przekazującej gotówkę. Nadto, pomimo wielu prób weryfikacji transakcji z udziałem [...] kontrahenta, nie dokonano potwierdzenia zrealizowania transakcji, a tym samym płatności gotówkowych. Spółka G. T. nie przedstawiła faktur, ani dowodów kasowych, dotyczących transakcji z firmą odwołującego;

- [...] organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji z udziałem spółki G. T. i firmy odwołującego, wskazał natomiast, że ww. spółka uwikłana jest w oszustwa podatkowe związane z fikcyjnym obrotem różnorodnym asortymentem, tj. kawą, klejami, żarówkami, olejem rzepakowym, granulatami, tekstyliami odzieżowymi, małym AGD. W każdym przypadku transakcji z udziałem ww. spółki wystąpiły nieprawidłowości;

- ujawnione niezgodności dotyczące wynajmu samochodu R. M., jego tankowań, dat odbioru towaru od dostawcy R. A. i jego rzekomego przekazania do [...] spółki G. T., przy braku możliwości magazynowania.

Przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie kontrolne wykazało, iż zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały transakcji zawartych pomiędzy podmiotami ujawnionymi w ich treści. Oceniono, że wystawione przez P. G. faktury, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz G. T. s.r.o. nie są rzetelne oraz, że tenże nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na fakturach, a co za tym idzie nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Odnośnie transakcji z podmiotami M. sp. z o.o., W. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. udowodniono, iż faktury VAT wystawione w 2014r. przez ww. podmioty, mające stanowić dowody dokonania dostaw towarów na rzecz P. G., nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w kształcie wynikającym z tych faktur. Tym samym organ podatkowy stwierdził, że wykazane przez podatnika w deklaracji PIT-36L za 2014r. kwoty przychodu i kosztów uzyskania przychodów są nieprawidłowe, co w świetle art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej oraz art. 24 ustawy Ordynacja podatkowa - uprawniało go do wydania decyzji w tym przedmiocie.

Na te rozstrzygnięcie została wniesiona przez P. G. skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, w której przywołano zarzuty przedstawione w odwołaniu, a ponadto zarzucono naruszenie:

- art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 8 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji w sprawie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego niniejszym postępowaniem, a to z powodu braku skutku zawieszenia biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego za ten okres w związku z nadużyciem przez organ instrumentów postępowania karnoskarbowego w celu uzyskania skutku materialnoprawnego w postaci zawieszenia biegu przedawnienia, co z kolei pozostaje w sprzeczności z konstytucyjną zasadą demokratycznego państwa prawnego;

- art. 187 § 1 w zw. z art. 190 § 2 w zw, z art. 192 w zw. z art. 122 w zw. z art. 229 Ordynacji podatkowej, poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o niekompletny materiał dowodowy, a to poprzez:

a) zaniechanie przesłuchania w ramach uzupełniającego postępowania dowodowego kluczowego świadka, poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanego dowodu,

b) odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów z dokumentów dołączonych do wniosku dowodowego z 23.11.2020 r. potwierdzających wadliwość ustaleń organów podatkowych oraz prawidłowość i rzetelność niezasadnie kwestionowanych transakcji dokonywanych przez podatnika,

c) oparcie rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika, przy jednoczesnym pominięciu innych dowodów oraz istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych wynikających z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego;

- art. 210 § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 124, w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej poprzez sporządzenie wadliwego uzasadnienia składającego się w znacznej części z argumentacji organu I instancji i nieodnoszącego się w pełni do zarzutów i argumentów skarżącego, które to uzasadnienie nie stanowi logicznej i spójnej całości, umożliwiającej dokonanie jednoznacznej rekonstrukcji podstawy zaskarżanego rozstrzygnięcia, a także poddającego w wątpliwość i uniemożliwiającego sprawdzenie, czy organ przeprowadził postępowanie merytoryczne, samodzielnie ustalił stan faktyczny sprawy i czy rozważył zarzuty zawarte w odwołaniu;

- art. 233 § 1 w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji utrzymującej w całości decyzje organu I instancji i wskazanie w tejże decyzji, że podatnik w okresie objętym postępowaniem kontrolnym dokonał nieprawidłowych rozliczeń w podatku dochodowym od osób fizycznych, podczas gdy rozliczenie miało charakter prawidłowy, co wynika z całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego, w związku z czym organ odwoławczy powinien decyzję organu I instancji w całości uchylić, a postępowanie umorzyć.

W uzasadnieniu podkreślono wszczęcie postępowania karnego skarbowego jedynie w celu uzyskania skutku w postaci przerwania biegu przedawnienia, co stanowi nadużycie prawa, kwestie faktycznej zapłaty za niektóre kwestionowane faktury, co stanowi o poniesieniu wydatku, w zakresie zaś spółek, które organ ocenił, jako nieprowadzące faktycznej działalności, pominięto kwestię składania deklaracji vat, zatrudniania pracowników, uznania przez [...] władze przedstawicieli [...] spółki za umocowanych, pominięcie okoliczności faktycznego magazynowania towarów, wpłat gotówkowych, faktycznego przekraczania granicy przez towar, oraz niekonsekwencje organu przez nieuznanie wydatków, a uwzględnienie przychodów.

Skarżący wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji i zasadzenie kosztów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał swe stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.z 2012r., poz. 270 ze zm. - oznaczanej dalej, jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku zaś nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga nie jest zasadna i podlega oddaleniu, albowiem zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji nie są obarczone naruszeniami prawa mogącymi prowadzić do ich wyeliminowania z obiegu prawnego.

Na wstępie stwierdzić należy całkowitą bezpodstawność przedstawionego w skardze zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wedle normatywnej treści art. 45 ust. 1 pkt 2 i ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (u.p.d.o.f) w terminie do złożenia zeznania o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym tj. do 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym (za 2014r. był to 30 kwietnia 2015r.) podatnicy są obowiązani wpłacić należny podatek dochodowy wynikający z zeznania, albo różnicę pomiędzy podatkiem należnym wynikającym z zeznania, o którym mowa w ust. 1a pkt 2, a sumą należnych za dany rok zaliczek. Z kolei z 70 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W związku z tym weryfikacja złożonego zeznania podatkowego za 2014r. oraz wydanie i doręczenie decyzji winno nastąpić przed upływem przedawnienia, zatem przed końcem 2020r. W poddanej sądowej kontroli sprawie, decyzje podatkowe organów obu instancji określające wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych zostały wydane i doręczone stronie przed upływem terminu przedawnienia (odpowiednio 13.08.2020r. oraz 16.12.2020r.).

Nie mogą odnieść skutku dalsze artykułowane w skardze zarzuty, a to dotyczące obrazy przepisów postępowania, zwłaszcza ukierunkowane na wykazanie wad prowadzonego postępowania dowodowego oraz nieadekwatności ustalonych jego wyników w relacji do zgromadzonego w sprawie materiału.

Punktem wyjścia dla tej konstatacji jest wskazanie, że postępowanie wyjaśniające, mające na celu ustalenie okoliczności istotnych dla sprawy, organy podatkowe obowiązane są przeprowadzić zgodnie z wymogami przepisów Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 124 o.p. organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Postępowanie podatkowe powinno nadto być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Zgodnie z art. 187 § 1 o.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jak wynika z art. 191 o.p., organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona.

Ostatni z przytoczonych przepisów uznaje się za zdefiniowanie w postępowaniu podatkowym tzw. zasady swobodnej oceny dowodów. Kryteria prawidłowej oceny materiału dowodowego nie zostały wprost wskazane w przepisach, jednak w tym zakresie orzecznictwo wskazuje, że aby ocenę dowodów można było uznać za swobodną (a nie dowolną, arbitralną), powinna być ona po pierwsze wszechstronna, a więc uwzględniająca wszystkie zgromadzone w sprawie dowody. Po drugie, ocena ta musi być zgodna z regułami logicznego rozumowania. Po trzecie, wnioski wyciągnięte z powyższej oceny dowodów powinny być zgodne z doświadczeniem życiowym (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 3863/14, Lex Omega nr 1957834).

Materiał dowodowy jest zupełny, jeśli zebrano i rozpatrzono wszystkie dowody, przeprowadzono wnioski dowodowe, a udowodniony stan faktyczny stanowi pełną, spójną i logiczną całość. Organ, rozpatrując materiał dowodowy, nie może pominąć żadnego istotnego dowodu. Pominięcie dowodu może nasuwać wątpliwości, co do zgodności z rzeczywistością ustalonego stanu faktycznego oraz może wzbudzić wątpliwości, co do trafności oceny innych dowodów. Przyjęta w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję.

Gwarancją realizacji zasady swobodnej oceny dowodów jest ustawowy wymóg, aby decyzja podatkowa zawierała m. in. uzasadnienie faktyczne i prawne (art. 210 § 1 pkt 6 o.p.). Stosownie do art. 210 § 4 o.p. uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Organ podatkowy ma zatem obowiązek nie tylko ocenić cały materiał dowodowy zgodnie ze wskazaniami wiedzy, logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, ale także musi w wyczerpujący sposób przedstawić swój tok rozumowania w uzasadnieniu decyzji. Dotyczy to w szczególności omówienia, które dowody i z jakich przyczyn uznane zostały przez niego za wiarygodne i wzięte za podstawę ustaleń faktycznych, a którym dowodom i z jakich powodów odmówił on mocy dowodowej.

W niniejszej sprawie organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy, który oceniły nie przekraczając granic dowolności, omówiły też bardzo dokładnie cały ustalony stan faktyczny oraz dowody, na których te ustalenia zostały oparte. Uzasadnienia decyzji zawierają przedstawienie faktografii leżącej u podstaw dokonanych rozstrzygnięć, analizę dowodów uznanych za wiarygodne oraz wskazanie przyczyn, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności, a także wyczerpujący i kompleksowy wywód prawny.

Organy ustaliły, iż wystawione przez skarżącego, prowadzącego działalność handlową pod nazwą "F. H. T. T." faktury, dotyczące wewnątrzwspólnotowej dostawy odzieży i obuwia na rzecz G. T. s.r.o. nie obrazują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i są fikcyjne. Skarżący nie dokonał sprzedaży towarów na rzecz zagranicznego podmiotu wskazanego na fakturach wystawionych od sierpnia do grudnia 2014r. w łącznej kwocie 2.306.211,90 zł i nie miała miejsca wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki 0%. Faktury wystawione przez skarżącego miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez [...] podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom.

Organy za fikcyjne uznały również faktury wystawione na rzecz firmy skarżącego przez W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. oraz Q. sp. z o.o. Zdaniem organów transakcje między skarżącym, a ww. spółkami udokumentowane spornymi fakturami w rzeczywistości nie miały miejsca.

Dokonując ustaleń faktycznych organy podatkowe korzystały z całego spektrum szczegółowo przywołanych w uzasadnieniach decyzji dowodów, tak o charakterze osobowym, jak i z dokumentów, w tym z włączonych do akt materiałów dowodowych zgromadzonych w toku innych postępowań kontrolnych i podatkowych, a także w postępowaniach przygotowawczych.

Skarżący nie podważył skutecznie dokonanej przez organy oceny poszczególnych dowodów, a nade wszystko kwestionując ich wymowę nie przedstawił, mimo odmiennych twierdzeń przedstawionych w skardze, wniosków dowodowych wskazujących na to, że - wobec ustaleń dokonanych przez organy – kontestowane faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje i zdarzenia gospodarcze. Skarżący negując ustalenia faktyczne dokonane przez organy podatkowe, poprzez wytknięcie rzekomych naruszeń proceduralnych w toku postępowania podatkowego nie przedstawił w istocie żadnych konkretnych dowodów, które zmierzałyby do podważenia tych ustaleń. W szczególności cel ten nie mógł być osiągnięty przez forsowanie własnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie, a nawet wręcz drobiazgowo przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Zauważyć należy, że powoływana w skardze zasada wynikająca z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie ma charakteru bezwzględnego, na co zwracano uwagę w orzecznictwie (por. wyrok NSA z 14 lipca 2005 r., sygn. akt: I FSK 2600/04 niepubl., wyrok NSA z 15 grudnia 2005 r. sygn. akt: I FSK 391/05 niepubl.). Bezwzględne jej stosowanie prowadziłaby do faktycznej niemożności ukończenia jakiegokolwiek postępowania podatkowego z obawy przed pominięciem jakiegoś dowodu, niezależnie od jego wartości dowodowej oraz w związku z wzajemnymi oczekiwaniami stron, co do konieczności przeprowadzenia dowodu przez przeciwnika w sprawie. Mogłoby dojść do sytuacji, w której należałoby prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarczyłby do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać. (wyrok NSA z 27.09.2011r., I FSK 1241/10)

W postępowaniu podatkowym nacisk kładzie się na zasadę współdziałania. Jeżeli podatnik kwestionuje jakąś okoliczność faktyczną przyjętą przez organ, to na tymże podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji m.in. poprzez przedstawienie stosownego dowodu (wyrok WSA w Warszawie z dnia 26 lutego 2004r., sygn. akt: III SA/Wa 1452/02). Nie można więc nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających, iż faktury dokumentowały rzeczywiste transakcje gospodarcze, jeżeli strategia podatnika opiera się wyłącznie na negowaniu działań podejmowanych przez te organy. Zarzut błędu w ustaleniach faktycznych, przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia jest tylko wówczas słuszny, gdy zasadność ocen i wniosków, wyprowadzonych przez organ wydający rozstrzygnięcie nie odpowiada wymogom logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego t.j., gdy wyprowadzone ze zgromadzonych dowodów wnioski naruszają przesłanki swobodnej oceny dowodów. Zarzut ten nie może jednak sprowadzać się do samej tylko polemiki z ustaleniami poczynionymi w uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu, do odmiennej oceny materiału dowodowego, lecz winien polegać na wykazaniu, jakich uchybień w świetle norm prawnych, wskazań wiedzy i doświadczenia życiowego dopuściły się organy podatkowe. Sam fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organy podatkowe oceniony odmiennie niż oczekiwała tego strona skarżąca nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, przywołanych w skardze.

Na gruncie kontrolowanej sprawy stanowisko skarżącego sprowadzało się do negowania przedstawionej w uzasadnieniach decyzji wymowy i oceny dowodów, a w efekcie ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a to w następstwie – jego zdaniem - niewłaściwej oceny materiału dowodowego i pominięcia korzystnych dla skarżącego dowodów i okoliczności. Konsekwencją tego stanu rzeczy miało być poczynienie ustaleń niezgodnych ze stanem faktycznym, tj. zanegowanie przez organy rzetelności przedmiotowych faktur.

Rozważając powyższe wskazać należy przede wszystkim na brak wiarygodnych dowodów bezpośrednich, z których wynikałoby, że przedmiotowe transakcje i zdarzenia miały rzeczywiście miejsce i zostały zrealizowane, a także na fakt nie przedstawienie przez samego podatnika takich dowodów. Odmienną wymowę mają natomiast dowody przyjęte za podstawę rozstrzygnięć organów. Pozwalają one na poczynienie zgodnych z wyznacznikami swobodnej oceny dowodów ustaleń sprowadzających się do przyjęcia, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Poza dowodami wprost przemawiającymi za stanowiskiem organów przywołać należy także potwierdzające je, obszernie i szczegółowo opisane w uzasadnieniach decyzji obiektywne, poparte szczegółowo ocenionymi dowodami okoliczności, układające się w logiczny splot zdarzeń. Z tej perspektywy twierdzenia podatnika abstrahują od kompleksowej wymowy prawidłowo ocenionych przez organy dowodów i wskazanych przez nie okoliczności.

W szczególności spółki będące wystawcami faktur dla W. sp. z o.o. nie posiadały siedzib pod zgłoszonymi adresami, jak również nie prowadziły działalności gospodarczej, nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji, nie składały wyjaśnień, nie przedstawiały dokumentów, unikały kontaktu z urzędami, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych lub w złożonych deklaracjach przy niewspółmiernie wysokich obrotach deklarowały bardzo niskie kwoty podlegającego wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach, zmieniały siedziby z chwilą podjęcia wobec nich czynności przez urzędy, nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego handel w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, nie ponosiły wydatków typowych dla działalności z zakresie handlu hurtowego, związanych z transportem, magazynowaniem, pośrednictwem, czy reklamą, same w ewidencjach i deklaracjach rozliczały podatki na podstawie faktur wystawionych przez inne firmy nieistniejące. Na rachunku bankowym W. sp. z o.o. w 2014r. odnotowano jedynie 2 wpłaty gotówki z określonym tytułem. Natomiast z dowodów źródłowych spółki, tj. faktur sprzedaży wynika, iż zdecydowana większość faktur posiada określony sposób zapłaty gotówką i brak wpłat z tytułu sprzedaży. Ponadto, stwierdzono brak jakichkolwiek przelewów z tytułu nabyć dla głównych dostawców. Spółka nie przedłożyła dokumentacji dotyczącej gospodarki magazynowej oraz przyjęcia i obrotu gotówką ze sprzedaży. Z dowodów źródłowych wynika, że W. "dokonywała sprzedaży" towarów na rzecz nabywców z marżą tak niską, że realnie nie zapewniała pokrycia poniesionych kosztów prowadzonej działalności. Z porównania zakupów i sprzedaży wykazanych w deklaracjach VAT-7K za poszczególne kwartały 2014r. wynika, iż uzyskano przeciętną marżę w wysokości 0,07%, przy obrocie na ponad 21 min złotych. Tym samym przyjęte zasady współpracy pomiędzy spółką W. a "nabywcami" towarów nie dają się pogodzić z regułami opierania działalności gospodarczej o przesłanki ekonomiczne. W. sp. z o.o. w okresie od kwietnia 2014r. do marca 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej. Funkcjonowanie spółki zostało faktycznie ograniczone do stworzenia formalnych oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka uczestniczyła w działaniach mających na celu wygenerowanie kwot podatku, służących kolejnym podmiotom do obniżenia podatku należnego od dostaw krajowych, nie wykorzystywała towarów i usług do wykonywania czynności opodatkowanych i nie wykonywała czynności opodatkowanych w postaci odpłatnych dostaw towarów na terytorium kraju. Spółka ta nie nabyła towaru i co za tym idzie nie dokonała jego sprzedaży, a jedynie wystawiała faktury niepotwierdzające rzeczywistych czynności. Działalność spółki była nakierowana wyłącznie na czerpanie korzyści finansowych z przestępczego procederu, poprzez stworzenie pozorów wykonywania działalności gospodarczej.

W przypadku spółki M. sp. z o.o. ewidencjonowała ona nabycia towarów od spółek nie posiadających siedzib pod zgłoszonymi adresami, jak również nie prowadzących działalności gospodarczej, które nie podejmowały kierowanej do nich korespondencji, nie składały wyjaśnień, nie przedstawiały dokumentów, unikały kontaktu z urzędami, nie składały sprawozdań finansowych, deklaracji podatkowych lub w złożonych deklaracjach przy niewspółmiernie wysokich obrotach deklarowały bardzo niskie kwoty podlegającego wpłacie albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do rozliczenia w kolejnych okresach, zmieniały siedziby z chwilą podjęcia wobec nich czynności przez urzędy, nie posiadały zaplecza technicznego i kadrowego umożliwiającego handel w skali, jaka wynikała z wystawianych faktur, nie ponosiły wydatków typowych dla działalności z zakresie handlu hurtowego, związanych z transportem, magazynowaniem, pośrednictwem, czy reklamą, same w ewidencjach i deklaracjach rozliczały podatki na podstawie faktur wystawionych przez inne firmy nieistniejące. Wśród wystawców faktur dla spółki M. są również podmioty posługujące się nieprawdziwymi danymi, wykorzystujące przerobione nazwy oraz numery identyfikacji podatkowej. Na rachunkach bankowych prowadzonych dla M. nie stwierdzono płatności realizowanych do wskazanych wyżej dostawców. Spółka nie przedłożyła również dowodów zapłat w gotówce. Analiza operacji na rachunkach bankowych spółki wykazała, że na dzień 3.01.2014r. posiadała ujemne saldo środków pieniężnych w wysokości (-) 1.068,58 zł, z kolei na dzień 31.03.2015r. stan środków na koncie wynosił (-) 1.106,62 zł. W okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. obrót na rachunku bankowym stanowiły wpływy pieniężne w łącznej wysokości 20.120.228 zł, będące zapłatami za faktury, otrzymane od około 40 kontrahentów oraz wypłaty gotówkowe z konta w łącznej kwocie 18.345.380 zł, dokonywane bez określenia tytułu wypłaty. Wypłat z konta dokonywały dwie osoby, obywatele [...]: L. H. T. oraz N. V. H.. Ww. w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. nie byli udziałowcami spółki M. , nie pełnili w niej również żadnych funkcji związanych z reprezentacją. Natomiast stwierdzono, że L. H. T., która wypłaciła z rachunku spółki M. łącznie 15.323.380 zł była w ww. okresie udziałowcem i prezesem zarządu W. sp. z o.o., z kolei N. V. H. był jej pracownikiem. Kwota wypłat gotówkowych dokonanych przez N. V. H. opiewa na kwotę 3.022.000 zł. Obie ww. osoby były nieuchwytne dla organów podatkowych, w związku z powyższym nie było możliwe ustalenie powiązań L. H. T. oraz N. V. H. ze spółką M. . Oprócz wymienionych wypłat na rachunku bankowym spółki M. stwierdzono wypłaty bez wskazania osoby wypłacającej oraz wypłaty oznaczone numerem [...] Ustalono, że jest to numer upoważnienia przypisany do wypłat realizowanych przez L. H. T., która posługując się wskazanym wyżej numerem dokonała wypłat gotówkowych w kwocie 1.523.400 zł. Pozostałe wypłaty stwierdzone na rachunku M. sp. z o.o. dotyczyły opłat czynszów, rat leasingowych, składek ZUS, opłat bankowych i prowizji. K. T. - prowadzący księgi rachunkowe spółce M. zeznał, że spółka nie prowadziła ewidencji magazynowej, nie prowadziła sprzedaży detalicznej, nie posiadała boksów, ani placówek, w których mogła wystawiać towary. Od 1.01.2014r. wynajmowała od podmiotu V. sp. z o.o. kontener o powierzchni 14 m2, który nie był wyposażony w żadne media. Miesięczny czynsz za najem kontenera wynosił 400 zł netto. K. T. nie miał bezpośredniego kontaktu z prezesem spółki M. , w sytuacjach wymagających wyjaśnień informacje od prezesa ww. spółki były przekazywane przez tłumacza V. D. H.. Nie wie, kto dostarczał dokumenty spółki M. , zawsze były zostawiane w wyznaczonym miejscu w biurze w W. K., nie wie również, kto ze spółki M. odbierał przygotowane przez niego dokumenty.

Przeprowadzone postępowanie kontrolne wobec spółki M. jednoznacznie wykazało, że spółka w okresie od stycznia 2014r. do marca 2015r. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie pozorowała jej prowadzenie, nie dokonywała ani nabycia, ani dostaw towarów. Brak było jakiegokolwiek kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę. Umowy zawierane przez spółkę M. z podmiotami wynajmującymi lokale użytkowe były elementem pozorowania prowadzenia działalności gospodarczej, w lokalach tych nikt z przedstawicieli spółki, czy pracowników w sposób ciągły, czy powtarzalny nie przebywał, nie były tam przechowywane zakupione w celu odsprzedaży towary, ponieważ umowy zawarte z wynajmującymi tego nie przewidywały, bądź warunki lokalowe nie były przystosowane do takich celów. W przypadku kontenera przy ul. [...] w W. K. stwierdzono, że obiekt o powierzchni 14 m2 nie był przystosowany do magazynowania takiej ilości towarów, którą według faktur zakupu, czy sprzedaży miała dysponować spółka M. .

Pomimo, że na wielu fakturach wystawionych na rzecz M. wystawcy podają sposób zapłaty przelewem, to w żadnym przypadku nie wystąpiła zapłata z rachunku bankowego M. . Za to stwierdzono dokonywanie wielomilionowych wypłat przez osoby formalnie niezwiązane ze spółką i których ewentualnych powiązań nie można było ustalić, w związku z unikaniem przez te osoby kontaktu z organami. Podmioty wystawiające faktury zakupu dla spółki M. to podmioty nieprowadzące działalności gospodarczej, a faktury sprzedaży wystawione dla M. sp. z o.o. przez wymienione wyżej podmioty nie dokumentują realnych zdarzeń gospodarczych, są fakturami fikcyjnymi. Faktury, które spółka M. ujęła w ewidencji prowadzonej dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, jak i cały mechanizm, w ramach którego znalazły się one w obrocie, miały na celu osiągnięcie jedynie korzyści podatkowych.

Skarżący nie przedłożył wiarygodnych dokumentów kasowych lub bankowych potwierdzających, że dokonał rzeczywistej zapłaty za towary wyszczególnione na fakturach VAT wystawionych przez ww. podmioty, nie przedłożył dokumentów potwierdzających wydanie towaru, a następnie jego transport, a w świetle jego ogólnikowych zeznań odnośnie rzekomych transakcji z W. sp. z o.o. i braku wiedzy odnośnie transakcji ze spółką M. , wystawione dla skarżącego faktury VAT, na których widnieją spółki W. i M. nie dokumentują faktycznych transakcji gospodarczych. Wobec powyższego, wydatki udokumentowane fakturami nr 30/09/2014, 42/09/2014, 43/10/2014 i 45/10/2014 wystawionymi przez W. sp. z o.o. oraz nr 30/09/2014, 42/09/2014 i 44/10/2014 wystawionymi przez M. sp. z o.o. w łącznej kwocie 237.600 zł nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w 2014 r.

Co do spółki Q. , to towar wyszczególniony na wystawionych dla skarżącego przez tą spółkę fakturach, miał zostać przez nią nabyty od: S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i A. sp. z o.o.

W aktach sprawy znajdują się decyzje wydane dla ww. spółek przez organy podatkowe, z uzasadnienia których wynika, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych m.in. dla Q. sp. z o.o., gdyż nie funkcjonowały w miejscach wskazanych, jako miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, brak było kontaktu z przedstawicielami spółek, kierowana do tych podmiotów korespondencja nie była odbierana, siedzibą firm były w znakomitej większości wirtualne biura, podmioty te nie posiadały żadnego majątku, umożliwiającego prowadzenie działalności gospodarczej, preferowano obrót gotówkowy, ewentualne wpływy środków pieniężnych na rachunki bankowe spółek były niezwłocznie wypłacane, nie odnotowano płatności z rachunków bankowych z tytułu nabyć towarów, te same podmioty były dostawcami lub odbiorcami większości spółek, w składanych deklaracjach wykazywano niskie kwoty zobowiązań lub kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, wśród kontrahentów rzekomych dostawców do spółki Q. ujawniono podmioty, które nie figurowały w bazie podatników, posługujące się nieistniejącymi numerami NIP, spółki przyjmowały i wystawiały faktury VAT niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Skarżący przesłuchany w charakterze strony w dniu 28.11.2019r., w zakresie wymienienia podmiotów, od których w 2014r. nabywał towary, nie wskazał spółki Q. a zapytany, czy jest mu znana spółka Q. zeznał, iż nie kojarzy tej spółki oraz nie jest w stanie opisać współpracy z ww. podmiotem. Z kolei przesłuchiwany 16.02.2017r., odnośnie weryfikacji kontrahentów zeznał, że "jeżeli chodzi o sprawdzanie moich dostawców to nigdy tego nie robiłem, nie sprawdzałem zapisu w KRS dotyczącego danej firmy, czy też zapisów w CEIDG, jak również nie sprawdzałem czy dana firma jest zarejestrowana, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług". Ponadto płatności na rzecz ww. spółki skarżący rozłożył na przelewy, pomimo, iż na trzech fakturach wskazano gotówkową formę płatności. Przelewy realizowane były znacznie po terminach wskazanych w treści faktur. Ponadto skarżący przelał na konto spółki Q. kwotę w wysokości 4.999,82 zł, która nie znajduje pokrycia w dokumentach źródłowych.

Skarżący na przestrzeni roku od wystawienia faktur przez ww. spółkę miał regularnie dokonywać przelewów kwot pieniężnych, wynikających z tych faktur, zatem przy rzeczywistym charakterze transakcji ze spółką Q. , powinien on kojarzyć choćby jej nazwę. Tymczasem, jak wynika z jego zeznań, nie potrafił nic powiedzieć na temat transakcji, nazwa spółki też nic mu nie mówiła.

Skarżący świadomie wystawiał faktury na rzecz G. T. s.r.o., który to podmiot w rzeczywistości nie był odbiorcą zafakturowanych towarów. Faktury te miały jedynie uwiarygodnić i stworzyć fałszywe przeświadczenie, że towar został nabyty i odebrany przez [...] podmiot, podczas gdy towary te w rzeczywistości zostały sprzedane na terytorium kraju nieustalonym odbiorcom. Przedstawiciel statutowy spółki G. T. - J. B. - faktycznie nie zajmował się prowadzoną przez ww. spółkę działalnością i nie miał na jej temat żadnej wiedzy, nie wystawiał żadnych dokumentów podatkowych, nie zna dostawców i nabywców, nie posiadał żadnej wiedzy o transakcjach i kontrahentach, z oświadczenia J. B. wynika, że T. Ż. jest jego znajomym, który nie posiadał firmy na swoje nazwisko i chciał wykorzystać G. T. s.r.o. do obrotu towarami, J. B. nie posiadał wiedzy na temat miejsca pobytu pełnomocnika w osobie T. Ż., którego ustanowił do reprezentowania firmy G. T., T. Ż. umawiał się telefonicznie na spotkania biznesowe na stacjach benzynowych, w kawiarniach, supermarketach, unikał kontaktów z [...] organami podatkowymi i celnymi, nie stawiał się na wezwania, nie odbierał telefonów, niemożliwym było ustalenie miejsca jego pobytu, podobnie jak miejsca przechowywania dokumentacji źródłowej spółki G. T., zarówno J. B., jak i T. Ż. podlegają procedurom prowadzonym przez organy ścigania, T. Ż. jest znany [...] organowi podatkowemu z transakcji karuzelowych, pod adresem wskazanym, jako siedziba spółki G. T. nie była prowadzona żadna działalność gospodarcza, budynek jest niezamieszkały, podlega czynnościom egzekucyjnym, G. T. s.r.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, nie ustalono, kim miałyby być osoby, które rzekomo znajdowały się w magazynie w D. i pomagały w rozładunku towaru, pomimo, że skarżący miał tam zawozić towar często, również nie miał na ten temat żadnej wiedzy, G. T. s.r.o. nie posiadała majątku, nie ujawniono dokumentów, które potwierdzałyby dysponowaniem przez spółkę magazynami w [...], przeprowadzane przez [...] organy podatkowe i celne inspekcje w magazynie w D. nie ujawniły towaru w postaci odzieży i obuwia, spółka G. T. nie przedłożyła żadnych dokumentów rozchodu towarów (faktur sprzedaży, rejestrów, dowodów zapłaty), żadnych dokumentów przyjęcia i wydania towarów oraz dalszego fakturowania towarów na rzecz kolejnych odbiorców, czy to krajowych, czy też zagranicznych, płatności dokonywane za faktury wystawione przez odwołującego dla spółki G. T. w przeważającej większości miały być regulowane w formie wpłat gotówkowych, nie ujawniono wpłat gotówki na rachunki bankowe odwołującego, pomimo, że jak zeznał środki pieniężne otrzymane od spółki G. T. wpłacał na rachunek swojej firmy, przedłożone przez odwołującego dokumenty kasowe, które mają potwierdzać transakcje i płatności za wystawione faktury zostały sporządzone przez skarżącego, brak jest na nich danych osób wydających gotówkę, pieczęci, czy podpisów ze strony spółki przekazującej gotówkę. Nadto, pomimo wielu prób weryfikacji transakcji z udziałem [...] kontrahenta, nie dokonano potwierdzenia zrealizowania transakcji, a tym samym płatności gotówkowych. Spółka G. T. nie przedstawiła faktur, ani dowodów kasowych, dotyczących transakcji z firmą odwołującego, czeski organ podatkowy nie potwierdził rzetelności transakcji z udziałem spółki G. T. i firmy odwołującego, wskazał natomiast, że ww. spółka uwikłana jest w oszustwa podatkowe związane z fikcyjnym obrotem różnorodnym asortymentem, tj. kawą, klejami, żarówkami, olejem rzepakowym, granulatami, tekstyliami odzieżowymi, małym AGD. W każdym przypadku transakcji z udziałem ww. spółki wystąpiły nieprawidłowości. Zachodzą także niezgodności dotyczące wynajmu samochodu R. M., jego tankowań, dat odbioru towaru od dostawcy R. A. i jego rzekomego przekazania do [...] spółki G. T., przy braku możliwości magazynowania.

Skarżący forsuje w skardze własną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Czyni to jednak, jak wyżej już wywiedziono, w oderwaniu od wymowy, kontekstu i wzajemnych relacji dowodów, które legły u podstaw dokonania niewątpliwych, istotnych dla rozstrzygnięcia ustaleń. Zarówno dowody te, jak i ich ocena, a także oparta na nich faktografia zostały obszernie przedstawione w uzasadnieniach decyzji. Dokonanej przez organy ocenie dowodów nie sposób zarzucić przekroczenia granic dowolności.

Aby w ramach owej swobodnej oceny nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów powinien, m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla rozpatrywanej sprawy, wszechstronnością oceny (tak Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 23 października 2015 r., sygn. akt I FSK 1148/14, Lex Omega nr 1815078). Nie wystarczy wskazać w sposób wybiórczy na określony dowód, ponieważ jego moc i wiarygodność powinna być zbadana i oceniona na podstawie całego zebranego materiału dowodowego przy uwzględnieniu wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu oraz wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzaniu poszczególnych środków dowodowych, mających znaczenie dla sprawy (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 stycznia 2014 r., sygn. akt I GSK 48/13, Lex Omega nr 1452060).

W nakreślonym kontekście, to jest wystarczającego wykazania przez organy już przeprowadzonymi dowodami istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów i okoliczności, postrzegać należy zarzuty wskazujące na konieczność przeprowadzenia w sprawie dodatkowych czynności dowodowych i uznać je za chybione. Zauważyć trzeba, że w toku postępowania skarżący nie składał wniosków dowodowych, które nie zostałyby rozpoznane. Odmawiając przeprowadzenia określonych dowodów, czy też odmawiając im wiarygodności organy prawidłowo motywowały w tym zakresie swe stanowisko, wypowiadając się w przedmiocie odmowy przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, a stanowisko to, jako niewadliwe należy podzielić. W szczególności uprawnione było stanowisko organów w zakresie odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania J. B., skoro z przywołanych przez organy zeznań złożonych przez skarżącego jednoznacznie wynikało, że wszelkie warunki rzekomych transakcji ustalane były wyłącznie z T. Ż., a kontaktów skarżącego z J. B. w ogóle nie było. Ze stanowiskiem tym koresponduje także treść informacji SCAC stanowiących odpowiedź na zapytania kierowane do [...] administracji podatkowej w zakresie weryfikacji przedmiotowych transakcji, przy czym podkreślić należy szeroki zakres zarówno pytania zadanego w trybie pomocy prawnej, jak i udzielonej w tymże trybie odpowiedzi, a szczegółowo opisane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dokonane w powyższym zakresie ustalenia oraz poprzedzająca je analiza materiału dowodowego przemawiały także za oddaleniem wniosków dowodowych przedstawionych w piśmie skarżącego z 23.11.2020r. Przeprowadzone już dowody stanowiły bowiem z racji swej jednoznaczności wystarczającą podstawę do zakwestionowania wiarygodności transakcji z udziałem G. T. s.r.o. Prawidłowe było także stanowisko organów, iż ustalonego stanu rzeczy w zakresie transakcji z [...] spółką nie zmienia treść notatki służbowej Urzędu Celnego w O. dotyczącej kontroli pomieszczeń magazynowych spółki w D. . Trafnie zauważają organy, że z informacji SCAC jednoznacznie wynika, że inspekcje przeprowadzone przez [...] organy nie ujawniły w magazynach wyrobów tekstylnych, a z przedłożonej notatki nie sposób wywodzić, aby znajdował się tam towar opisany na zakwestionowanych fakturach. Z tej perspektywy zarzut dotyczący błędnych informacji przedstawionych przez [...] administrację celną jest gołosłowny.

Chybiony jest zarzut dotyczący oparcia rozstrzygnięcia wyłącznie na części zebranego w sprawie materiału dowodowego, często nie dotyczącego okresu objętego postępowaniem, a pozyskanego z akt innych postępowań karnych i podatkowych, w tym na decyzjach podatkowych wydanych wobec kontrahentów podatnika. Zauważyć należy, że pomimo podjętych prób przeprowadzenia postępowania dowodowego z udziałem rzekomych kontrahentów skarżącego, z przyczyn obiektywnych nie było to możliwe, albowiem podmioty te pod wskazanymi adresami nie prowadziły działalności gospodarczej i nie podejmowały korespondencji. Wobec powyższego organy prawidłowo włączyły w poczet materiału dowodowego dokumenty pozyskane od innych organów podatkowych, t.j. decyzje wydane wobec spółek W. i M. , a także podmiotów powiązanych, z których wprost wynika, że podmioty te nie przeprowadziły kontestowanych transakcji. Co do spółki Q. ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że towar wyszczególniony na wystawionych dla skarżącego przez tą spółkę fakturach, miał zostać przez nią nabyty od S. sp. z o.o., W. sp. z o.o., T. sp. z o.o., M. sp. z o.o., T. sp. z o.o., L. sp. z o.o., Z. sp. z o.o. i A. sp. z o.o. Z uzasadnień decyzji wydanych dla ww. spółek przez organy podatkowe wynika, że podmioty te nie były faktycznymi dostawcami towarów wymienionych w treści faktur wystawionych m.in. dla Q. sp. z o.o.

Należy też wskazać, że skorzystanie z dowodów zgromadzonych w innym postępowaniu pozostaje w zgodzie z przepisami art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 180 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei zgodnie z art. 181 tej ustawy dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284 § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Wbrew twierdzeniom skarżącego brak jest podstaw do kreowania zarzutu naruszenia przez organy powyższych przepisów.

Brak jest także podstaw do uwzględnienia zarzutu uniemożliwienia podatnikowi dostępu do pełnych akt spraw podatkowych prowadzonych wobec jego kontrahentów i podmiotów powiązanych.

Jak wskazano wyżej, na gruncie polskich przepisów regulujących postępowanie podatkowe istotne znaczenie odgrywa zasada otwartego systemu dowodów, sformułowana w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazująca dopuścić jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zatem dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań (karnych, podatkowych i kontrolnych) prowadzonych w stosunku do innych podatników. Z kolei art. 181 Ordynacji podatkowej nadaje równą moc dowodową wszystkim dowodom. W myśl postanowień tego przepisu dowodami mogą być w szczególności dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z powyższego wynika, że przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Nie przewidują przy tym zasady bezpośredniości w gromadzeniu materiału dowodowego. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ mają tę samą moc dowodową, co dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Organ podatkowy może wykorzystać dowodowo również materiały zgromadzone w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa lub wykroczenia skarbowe. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają żadnych ograniczeń w odniesieniu do środków dowodowych, które organ orzekający może dopuścić w celu obalenia mocy dowodowej dokumentów urzędowych. Nadto polskie przepisy przewidują obowiązek zgromadzenia materiału dowodowego stanowiącego podstawę ustaleń faktycznych, ciążący na organach podatkowych (art, 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej), a także obowiązek zebrania i przeanalizowania bezstronnie dowodów, ocenę w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu (art. 191 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na to polskie organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekając na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego.

Powyższe oznacza, iż w świetle przywołanego w skardze wyroku TSUE w sprawie C-189, dopuszczalne jest w polskim prawie posługiwanie się materiałem dowodowym pozyskanym z innych postępowań, a wyrok ten nie podważa regulacji wynikającej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dotyczącej wzmocnionej mocy dowodowej dokumentów urzędowych zwłaszcza, że z § 3 tego artykułu wynika, że nie jest ona absolutna. Dlatego też organy podatkowe miały prawo oprzeć się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku innego postępowania. W takiej sytuacji zasada czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 Ordynacji podatkowej jest realizowana poprzez zaznajomienie strony z tymi dowodami w trybie art. 200 § 1 ww. ustawy i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie. Z akt podatkowych wynika, iż skarżący miał możliwość zapoznać się z zebranym materiałem dowodowym, Nie można także tracić z pola widzenia, iż orzeczenie w sprawie C-189/18 TSUE odnosi się do przepisów ustawy węgierskiej, która posiada odmienne - w stosunku do polskiej ustawy Ordynacja podatkowa - uregulowania prawne dotyczące prowadzenia postępowań dowodowych, bowiem zawiera normy nakazujące organom zachować kompatybilność decyzji wydanych wobec wystawcy i odbiorcy faktury. Z orzeczenia tego wynika także, że [...] organ podatkowy zapoznał podatnika w sposób pośredni i tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w "formie streszczenia". Zatem miało miejsce nieudzieleniu podatnikowi żadnego dostępu do tych dowodów, a w szczególności do dowodów, na których opierają się ustalenia dokonane w protokołach sporządzonych i decyzjach wydanych w wyniku powiązanych postępowań administracyjnych, oraz na jedynie pośrednim zapoznaniu go w formie streszczenia tylko z częścią tych dowodów, które organ wybrał według przyjętych przez siebie kryteriów, nad którymi podatnik nie miał żadnej kontroli.

Okoliczności sprawy C-189/18 różnią się istotnie od okoliczności obecnie poddawanej kontroli sprawy, gdyż organy nie uchybiły obowiązkowi załączenia do akt postępowania wszystkich dokumentów, na które następnie się powołały. Organy dokonały oceny rzetelności poszczególnych transakcji na podstawie szeregu dowodów, w tym materiałów włączonych, jak i dowodów przeprowadzonych bezpośrednio w toku postępowania podatkowego. Postępowanie dowodowe organów nie ograniczyło się tylko do dowodów przywołanych w skardze, lecz organy podatkowe szczegółowo i wnikliwie zbadały relacje pomiędzy skarżącym, a kontrahentami.

Organy podatkowe nie mogą przy tym udostępniać całości materiału dowodowego zebranego wobec innych podmiotów, gdyż postępowanie takie naruszyłoby przepisy o tajemnicy skarbowej. Tajemnica skarbowa stanowi informację niejawną w rozumieniu art. 1 ust. 1 ustawy o ochronie informacji niejawnych. Zatem wobec treści art. 179 § 1 O.p. do dokumentów zawierających informacje objęte tajemnicą skarbową nie ma zastosowania określone w art. 178 O.p. prawo wglądu strony do akt sprawy. Chodzi tu wyłącznie o ograniczenie stronie postępowania podatkowego wglądu do dokumentów zawierających informacje chronione tajemnicą skarbową o innym podmiocie niż strona. Czynny udział strony w postępowaniu podatkowym nie może umożliwiać dostępu do informacji o innym podatniku. W sytuacji, gdy organ podatkowy prowadzi postępowanie dotyczące kilku stron, powinien im udostępniać materiały dotyczące wspólnej dla nich sytuacji procesowej w granicach określonych przedmiotem orzekania oraz bez ograniczeń - materiały dotyczące strony występującej z żądaniem ich udostępnienia. Jeżeli natomiast zakres materiałów uzyskanych od różnych stron przekracza ramy wspólnego dla nich stanu faktycznego, to organ podatkowy ma obowiązek zachowania w tajemnicy danych, które nie są dla stron wspólne. Jeżeli organy podatkowe w postępowaniu dowodowym wykorzystują informacje dotyczące innych podatników, związanych jedynie pośrednio z przedmiotową sprawą, mają obowiązek utrzymać w tajemnicy te ich cechy, które pozwoliłyby osobom nieuprawnionym (w tym stronie postępowania) na ich identyfikację (wyrok NSA w Gdańsku z 7.11.2001 r., I SA/Gd 2143/00, POP 2002, z. 3, s. 71). Wobec powyższego włączenie do akt sprawy wyciągów z decyzji wydanych w stosunku do spółek W. i M. , a także spółek powiązanych nie może stanowić naruszenia prawa do obrony. Ponadto skarżący poza ogólnym stwierdzeniem, że jego prawo do obrony zostało naruszone nie wskazał konkretnie, w jaki sposób to nastąpiło.

Bezpodstawnie wskazuje skarżący na dysonans pomiędzy wynikami kontroli podatkowej przeprowadzonej w 2014r., a efektem niniejszego postepowania podatkowego. Postępowanie kontrolne było wszak postępowaniem autonomicznym i odrębnym w relacji do postepowania podatkowego. Postepowanie podatkowe toczyło się w okolicznościach determinowanych niezależnie zgromadzonym przez organ podatkowy materiałem dowodowym, przy czym organ ten nie był skrępowany wynikiem postepowania kontrolnego, a jedynie zasadą legalizmu, tym bardziej, że nie zachodziła pełna tożsamość w zakresie okresów, których dotyczyły oba postępowania, jak i tytułów podatkowych.

Nie sposób także podzielić zarzutów, jakoby organ nie wziął pod uwagę możliwości przechowywania towaru w sklepach skarżącego, gdyż z jego zeznań wynika, iż towar niezwłocznie transportowany był do [...], jak i dotyczących dokumentowania wypłat gotówki. W obszernych rozważaniach organ poddał tą ostatnią kwestię stosownej analizie, a sąd analizę ową aprobuje.

Sąd aprobuje także ocenę, że pełnomocnik skarżącego miał w dniu 24.07.2020r. zapewnioną możliwość zapoznania się z zapisami zawartym na płycie DVD, stanowiącej część materiału dowodowego.

Nie może również zasługiwać na uwzględnienie zarzut, że organ naruszył art. 193 § 1,2 i 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że zapisy zawarte w rejestrze VAT podatnika w zakresie wskazanym w protokole z 19.11.2019r. prowadzone były nierzetelnie i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego; organ podatkowy stwierdzając nierzetelność i wadliwość prowadzonej dokumentacji, określił za jaki okres i w jakiej części nie uznał jej za dowód tego, co wynika z zawartych w niej zapisów. W takim przypadku organ podatkowy mógł określić wysokość zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikającej z ksiąg podatkowych. W toku prowadzonych postępowań organy podatkowe na podstawie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziły, że skarżący ujął w swoich rejestrach faktury dokumentujące czynności, które faktycznie nie miały miejsca, zatem rejestry te prawidłowo organy uznały w tym zakresie za nierzetelne, gdyż zawarte w nich zapisy nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Podkreślić należy, że organy analizowały materiał dowodowy kompleksowo i akcentując jego koherentność, nie upatrując w osobno ujawnionych aspektach sprawy znaczenia determinującego, lecz podkreślając łączną wymowę ujawnionych faktów; stad zarzut wadliwego zinterpretowania dowodów jest chybiony. Z uwagi na obszerność materiału i drobiazgowość dokonanej analizy nie wszystkie dowody korzystają tu z przymiotu zupełności, jednak w powiązaniu z pozostałymi tworzą spójną i zwartą całość.

Wobec powyższego bezpodstawny okazał się zarzut naruszenia przez organy art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej gwarantujących prawo do rzetelnego procesu, równości oraz poszanowania prawa do obrony, a także art. 2 konstytucji R.P. Zauważyć należy w tym kontekście, że miedzy innymi celem zagwarantowania opisanych w Konstytucji praw jednostki uchwalono ustawę Ordynacja podatkowa, w której jednak nie ma zapisu odpowiadającego, w realiach poddanej sądowej kontroli sprawy, żądaniom skargi. Rozstrzygnięcie organu jest pochodną szeregu prawidłowych ustaleń, czynionych zgodnie z wymogami powołanych w decyzji aktów prawnych i odpowiada treści przywołanych przez nie norm prawnych.

Reasumując; z akt kontrolowanej sprawy wynika, że materiał dowodowy został zebrany przez organy podatkowe w sposób rzetelny i skrupulatny. Był on przy tym kompletny i wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia. Organy wyczerpały wszelkie możliwości dowodowe, a spójna, logiczna i kompleksowa ocena nie naruszała granic swobodnej oceny dowodów. Organy podatkowe rozpatrzyły nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale i poddały analizie całość zebranego materiału dowodowego, akcentując jego kompleksową wymowę i wzajemną koherentność. Podatnikowi zapewniono także pełny udział w postępowaniu. W szczególności umożliwiono mu składanie zeznań i wyjaśnień na piśmie, informowano o uprawnieniach, zawiadamiano o przeprowadzonych dowodach, informowano o możliwości składania wniosków, w tym dowodowych, umożliwiono zapoznanie się z aktami, a także zawiadamiano o formalnych rozstrzygnięciach kwestii proceduralnych.

W konsekwencji prawidłowo poczynionych przez organy ustaleń faktycznych za chybione uznać należy zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego, a to art. 22 ust.1 w zw. z art. 23 w zw. z art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych przez błędne uznanie, iż podatnik zawyżył koszty uzyskanie przychodów za 2014 rok o kwoty wynikające z faktur VAT wystawionych przez W. sp. z o.o., M. sp. z o.o. i Q. sp. z o.o. Skarżący nie przedłożył wszak wiarygodnych dowodów na rzeczywiste poniesienie wydatków determinujących koszty uzyskania przychodów, stąd niemożliwa była ich weryfikacja na podstawie art. 22 ust. 1 powyższej ustawy.

Bezzasadny jest również zarzut naruszenie art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej w związku z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej, oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez wydanie decyzji określającej podatnikowi wysokość straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r. i wskazanie w tejże decyzji, że strona w okresie objętym postępowaniem kontrolnym zawyżyła wartość poniesionej straty podatkowej. Organy, bazując na prawidłowych ustaleniach wyżej szczegółowo specyfikowanych stwierdziły, że wykazane przez skarżącego kwoty przychodu i kosztów jego uzyskania są nieprawidłowe, co w świetle powyższych przepisów stanowiło podstawę do podjętego rozstrzygnięcia.

Zważywszy na zaprezentowane wywody sąd uznał zarzuty skargi za nieuzasadnione i skargę tą oddalił w oparciu o art.151 ustawy o p.p.s.a. Rozpoznając niniejszą sprawę nie dopatrzono się również innych naruszeń prawa, które mogłyby uzasadnić uchylenie zaskarżonej decyzji. (art. 134 p.p.s.a.)