I SA/Lu 599/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-18	
Data wpływu	2025-11-25	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie	
Sędziowie	Andrzej Niezgoda
Jakub Polanowski /sprawozdawca/
Marcin Małek /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2025 nr 0 poz 111; art. 127, art. 233 § 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marcin Małek Sędziowie Sędzia WSA Andrzej Niezgoda Asesor sądowy Jakub Polanowski (sprawozdawca) Protokolant Sekretarz sądowy Agnieszka Komajda po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2026 r. sprawy ze skargi Y. ([...]) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 12 września 2025 r., znak: 0601-IOD-3.4100.78.2024.21 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz Y. ([...]) spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w W. kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Decyzją z 12 września 2025 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Lublinie (dalej: organ odwoławczy, organ drugiej instancji, organ), po rozpoznaniu odwołania Y. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Płatnik, skarżąca, strona) od decyzji Naczelnika Lubelskiego Urzędu Skarbowego w Lublinie (dalej: Naczelnik, organ pierwszej instancji, organ podatkowy) z 12 sierpnia 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.276.2024.16, odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w zakresie odsetek za zwłokę w wysokości 1.151.278 zł od zaległości podatkowych w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych (dalej także: WHT) od wypłaconych w grudniu 2022 r. na rzecz Y. I z siedzibą w Niderlandach (dalej: Podatnik), należności, o których mowa w art. 22 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2025 r., poz. 278; dalej: ustawa o CIT), działając na podstawie art. 233 § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111 ze zm.; dalej: o.p.), uchylił decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora oraz akt sprawy, wnioskiem z 26 kwietnia 2024 r. Spółka wystąpiła, na podstawie art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2 oraz art. 72 § 2 pkt 1 o.p., o stwierdzenie i zwrot nadpłaty w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób prawnych w łącznej wysokości 380.000 zł, powstałym z tytułu wypłaty dywidendy oraz o zwrot zapłaconych odsetek za zwłokę w wysokości 1.218.197 zł. We wniosku strona wskazała, że dotyczy on wartości podatku pobranej od wartości dywidendy (ubruttowionej) do kwoty 2.000.000 zł i jest związany z tym, że spełnione są wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z opodatkowania w odniesieniu do dywidendy wypłaconej przez skarżącą na rzecz Podatnika. Ponadto w zakresie pozostałego nienależnie zapłaconego WHT (tj. w wysokości 8.160.130 zł), Spółka złożyła dodatkowy wniosek o zwrot WHT na formularzu WH-WCP (tj. w zakresie należności powyżej 2 mln zł). Podstawę do wypłaty dywidendy stanowiła Uchwała Zgromadzenia Wspólników z 12 grudnia 2022 r. o przeznaczeniu zysku za rok obrotowy wraz z niepodzielonymi zyskami z lat ubiegłych w wysokości 36.407.924 zł na wypłatę dywidendy jedynemu udziałowcowi, tj. Podatnikowi. Wypłata została dokonana 15 grudnia 2022 r. Przy obliczaniu kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT Płatnik omyłkowo zawyżył kwotę wypłaty przy wyliczaniu przekroczenia limitu 2 mln zł i w związku z tym dokonał nadpłaty podatku o kwotę 89.135 zł. Pismem z 11 lipca 2024 r. Spółka skorygowała oba wnioski w zakresie kwot pobranego podatku oraz podstawy opodatkowania. W efekcie skorygowana wartość pobranego podatku oraz podstawy opodatkowania przedstawiała się następująco: 2.469.136 zł – podstawa opodatkowania od wartości dywidendy (wypłata należności do 2 mln zł); 469.136 zł – podatek od dywidendy pobrany od wartości dywidendy (ubruttowionej) do 2 mln zł; 42.478.921 zł – podstawa opodatkowania od wartości dywidendy (wypłata należności powyżej 2 mln zł); 8.070.995 zł – podatek od dywidendy pobrany od wartości dywidendy powyżej 2 mln zł.

W ramach postępowania nadpłatowego, w decyzji z 12 sierpnia 2024 r. (omyłkowo datowanej na 12 sierpnia 2023 r.), nr 0671-SPZ-1.4100.276.2023.15, Naczelnik stwierdził, że w odniesieniu do wypłaconej przez Spółkę dywidendy na rzecz Podatnika zostały spełnione wszystkie przesłanki do zastosowania zwolnienia z WHT, w tym określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT. Wobec tego, organ pierwszej instancji stwierdził nadpłatę w WHT w wysokości 380.000 zł tytułem nienależnie zapłaconego podatku w związku z wypłatą dywidendy poniżej kwoty określonej w art. 26 ust. 2e ustawy o CIT oraz w wysokości 89.135 zł tytułem podatku nadpłaconego. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie nadpłatę w zakresie odsetek od nieterminowej wpłaty podatku w wysokości 66.919 zł. W ramach postępowania zwrotowego Naczelnik nie wydał odrębnego, formalnego rozstrzygnięcia, lecz dokonał zwrotu stronie kwoty 8.070.995 zł, w trybie art. 28b ust. 10 ustawy o CIT.

Ponadto opisaną na wstępie decyzją z 12 sierpnia 2024 r., nr 0671-SPZ-1.4100.276.2024.16, Naczelnik odmówił stwierdzenia nadpłaty w zakresie w zakresie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych w WHT w kwocie 1.151.278 zł (tj. odsetek za zwłokę dotyczących nieterminowej wpłaty WHT od kwoty należności powyżej 2 mln zł). Organ pierwszej instancji wskazał, że nie kwestionuje stanu faktycznego przedstawionego przez Spółkę, lecz w świetle obowiązujących przepisów ustawy o CIT, regulujących zwrot należności w ramach mechanizmu pay and refund, nie istnieje możliwość zwrotu odsetek za zwłokę od WHT wpłaconego po terminie. Naczelnik stwierdził, że w sprawie nie mogą znaleźć zastosowania przepisy art. 72 i nast. o.p. regulujące instytucję nadpłaty i jej zwrotu. Zdaniem organu podatkowego, skoro ustawa o CIT nie zawiera odesłania do tych przepisów Ordynacji podatkowej, nie można ich stosować w niniejszym postępowaniu. Naczelnik podniósł, że ustawa o CIT reguluje w art. 28b odrębną procedurę zwrotu WHT, przy czym zwrot podatku nie stanowi instytucji nadpłaty. W ocenie organu pierwszej instancji, należność uiszczona przez Spółkę, była wykonaniem zobowiązania podatkowego powstałego na podstawie art. 26 ust. 2e ustawy o CIT, w związku z czym procedura zwrotu podatku przewidziana w art. 28b ustawy o CIT wyłącza stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących stwierdzenia i zwrotu nadpłaty.

W odwołaniu od tej ostatniej decyzji Naczelnika z 12 sierpnia 2024 r. Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 51 § 1 i § 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 o.p. poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty odsetek za zwłokę, skalkulowanych i zapłaconych przez stronę od wypłaconej dywidendy na rzecz spółki niderlandzkiej (od tej części należności, która przekroczyła 2 mln zł), w sytuacji gdy w momencie wypłaty ww. dywidendy miało zastosowanie zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i w związku z tym obowiązek podatkowy w WHT nie przekształcił się w zobowiązanie podatkowe, a tym samym po stronie Spółki (jako płatnika) nie powstała zaległość podatkowa i w konsekwencji odsetki za zwłokę uiszczone zostały przez Spółkę nienależnie, 2) art. 28b ust. 1 w zw. z art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 5 dyrektywy Rady 2011/96/UE z 30 listopada 2011 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania mającego zastosowanie w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich (dalej także: dyrektywa PS), poprzez jego błędną wykładnię i niezasadne przyjęcie, że zastosowanie mechanizmu zwrotu WHT określonego w rozdziale 6a ustawy o CIT (mechanizm pay and refund) w kontekście wypłat dywidendy (w części przekraczającej 2 mln zł należności), powoduje, że zwolnienie podatkowe określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 5 dyrektywy PS należy stosować następczo, tj. od momentu wydania decyzji przez organ, podczas gdy w rzeczywistości to zwolnienie aktualizuje się już na moment dokonania danej czynności (w niniejszej sprawie wypłaty dywidendy), a w ramach mechanizmu pay and refund następuje wyłącznie weryfikacja, czy przesłanki do zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione na moment wypłaty dywidendy (ex tunc), 3) art. 26 ust. 2e w zw. z art. 26 ust. 1 ustawy o CIT i art. 32 Konstytucji RP poprzez nieuzasadnione nierówne traktowanie podmiotów prawa podatkowego w zakresie możliwości odzyskania zapłaconych odsetek za zwłokę związanych z uiszczeniem WHT na rzecz Naczelnika od wypłaty dywidendy, co do której zastosowanie znalazło zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 5 dyrektywy PS, polegające na odmowie zwrotu opisanych odsetek w części przypadającej na wypłatę dywidendy przekraczającą 2 mln zł, podczas gdy zarówno stan faktyczny oraz stan prawny dotyczący przesłanek zastosowania zwolnienia podatkowego w tym zakresie były takie same dla obu wypłat dywidendy (tj. w części do 2 mln zł oraz w części przekraczającej 2 mln zł), 4) art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 51 § 1 i § 3, art. 4, art. 5 oraz art. 6 o.p., art. 22 ust. 4 ustawy o CIT, art. 5 dyrektywy PS oraz art. 5 ust. 1 i 4 Traktatu o Unii Europejskiej (dalej także: TUE) poprzez dokonanie wykładni art. 75 § 1 w zw. z art. 75 § 2, art. 72 § 1 pkt 2, art. 73 § 1 pkt 2, art. 72 § 2 pkt 1, art. 51 § 1 i § 3, art. 4, art. 5, art. 6 o.p. oraz art. 22 ust. 4 ustawy o CIT z pominięciem zasady proporcjonalności wynikającej z art. 5 ust. 1 i 4 TUE, co doprowadziło do nałożenia na Spółkę nieuzasadnionych obciążeń w postaci konieczności zapłaty odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej (w znaczącej wysokości), w sytuacji gdy zgodnie z art. 5 dyrektywy PS do wypłaty dywidendy przez Spółkę na rzecz Podatnika miało zastosowanie zwolnienie określone w art. 22 ust. 4 ustawy o CIT i art. 5 dyrektywy PS, a także ewentualne zawinienie po stronie Spółki, tj. błędne złożenie przez skarżącą oświadczenia o posiadaniu dokumentów uprawniających do zastosowania preferencyjnych zasad opodatkowania do wypłaty dywidendy na formularzu WH-OSC, było minimalne i nie powodowało w żaden sposób uszczuplenia należności podatkowych po stronie Skarbu Państwa.

Rozpoznając odwołania Dyrektor stwierdził, że konieczne jest uchylenie decyzji Naczelnika w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Organ odwoławczy podkreślił, że art. 28b ustawy o CIT odnosi się jedynie do zwrotu podatku, a nie reguluje kwestii zwrotu odsetek od nieterminowo uiszczonego podatku, które powinny być oceniane przez pryzmat przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących nadpłaty. Organ wskazał, że w sprawie bezsporne są zarówno powstanie obowiązku i zobowiązania z tytułu WHT, zaległości podatkowej z tego tytułu, jak i zrealizowany przez Spółkę obowiązek zapłaty odsetek za zwłokę. Również ich wysokość jest poza sporem. Natomiast – jak podkreślił organ odwoławczy – należy rozstrzygnąć czy dokonanie na rzecz Spółki zwrotu podatku z zastosowaniem mechanizmu pay and refund w trybie art. 28b ust. 10 ustawy o CIT, uzasadniało uwzględnienie jej wniosku o zwrot odsetek za zwłokę uiszczonych razem z zapłatą WHT. Dlatego organ wskazał, że biorąc pod uwagę możliwość zastosowania art. 72-80 o.p., organ pierwszej instancji powinien rozstrzygnąć, czy kwota zapłaconych odsetek w sprawie stała się nienależna, tj. czy stanowi nadpłatę w rozumieniu przepisów Ordynacji podatkowej. W związku z tym, zdaniem Dyrektora, ponownie rozpatrując sprawą, za punkt wyjścia organ podatkowy winien przyjąć rozważania dotyczące pojęcia "zaległość podatkowa" i będące jego konsekwencją pojęcie "odsetki" od tej zaległości podatkowej. Akcesoryjny charakter odsetek od zaległości podatkowej sprawia, że organ podatkowy nie może rozstrzygnąć żądania zwrotu odsetek bez uprzedniego odniesienia się do kwestii, czy istniała należność główna – zaległość podatkowa, od której zostały naliczone odsetki.

Organ podkreślił, że przeprowadzenie postępowania dowodowego we wskazanym wyżej zakresie w postepowaniu odwoławczym stanowiłoby naruszenie zasady dwuinstancyjności uregulowanej w art. 127 o.p. Dlatego ponownie rozpatrując sprawę, organ pierwszej instancji rozpoznać winien merytorycznie wniosek Spółki przy zastosowaniu art. 72-80 o.p., zgromadzić kompletny materiał dowodowy i dokonać jego oceny w świetle argumentów przedstawionych przez Spółkę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz w świetle aktualnego orzecznictwa sądów administracyjnych.

W skardze do Sądu strona zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania:

1) art. 233 § 2 w zw. z art. 127 o.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że dla zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania konieczne jest wydanie decyzji kasacyjnej, mimo że organ pierwszej instancji zgromadził kompletny materiał dowodowy, a rozstrzygnięcie sprawy wymagało wyłącznie dokonania oceny prawnej, bez potrzeby prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego; w konsekwencji czego organ naruszył zasadę szybkości i ekonomiki postępowania, o której mowa w art. 125 § 1 i § 2 o.p., podejmując rozstrzygnięcie kasacyjne, mimo że sam mógł i powinien był niezwłocznie wydać decyzję merytoryczną w sprawie;

2) art. 233 § 2 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p. poprzez wydanie decyzji kasacyjnej w wyniku uznania za konieczne zgromadzenie kompletnego materiału dowodowego w sprawie przez organ pierwszej instancji, bez wskazania w treści decyzji okoliczności faktycznych lub czynności dowodowych, które miałyby zostać przeprowadzone przez Naczelnika, tym bardziej, że sprawa dotyczy wyłącznie kwestii materialnoprawnej i nie wymaga prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego – co doprowadziło do wydania decyzji z uzasadnieniem niespełniającym wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 o.p., a także do nieuzasadnionego zastosowania art. 233 § 2 o.p.;

3) art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 w zw. z art. 210 § 4 o.p. poprzez uznanie w uzasadnieniu decyzji za "bezsporne" powstania zobowiązania podatkowego w WHT, mimo że kwestia ta ma zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty, podczas gdy jest to błędne ujęcie okoliczności sprawy oraz wprowadza do uzasadnienia decyzji kasacyjnej elementy oceny merytorycznej sprawy, które wykraczają poza zakres i cel takiej decyzji, a w konsekwencji narusza zasady zaufania, prawdy obiektywnej i przekonywania oraz obowiązek prawidłowego uzasadnienia decyzji.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację podniesioną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo podkreślił, że przepisy art. 72-80 o.p. nie stanowiły materialnoprawnej podstawy rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, a zatem wydanie decyzji merytorycznej przez organ odwoławczy prowadziłoby w niniejszej sprawie do naruszenia przedmiotowej tożsamości sprawy, a tym samym do złamania zasady dwuinstancyjności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

W niniejszej sprawie punktem wyjścia dla oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji jest art. 233 § 2 o.p., który określa w jakich okolicznościach jest możliwe wydanie decyzji kasatoryjnej. Stanowi on, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.

Przepis ten przewiduje możliwość wydania przez organ rozpatrujący sprawę w drugiej instancji, niemerytorycznej decyzji uchylającej rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ w ściśle określonych tym przepisem przypadkach. To rozstrzygnięcie ma charakter wyjątkowy, gdyż jak wynika z art. 125, art. 127, art. 229 i art. 233 § 1 o.p. zasadą jest rozpoznanie sprawy merytorycznie przez dwie instancje. Zastosowanie art. 233 § 2 o.p. uzależnione jest wyłącznie od konieczności przeprowadzenia w sprawie postępowania dowodowego w całości bądź w znacznej części, przy równoczesnym wskazaniu okoliczności faktycznych, które mają być zbadane przy ponownym rozpoznaniu sprawy. Wobec takiego charakteru omawianego przepisu, nie jest dopuszczalna jego wykładnia rozszerzająca. Decyzję kasatoryjną, o jakiej mowa w tym przepisie, organ drugiej instancji może więc wydać tylko, gdy organ pierwszej instancji w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego lub przeprowadzone postępowanie nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz – co istotne – jednocześnie brak jest podstaw do zastosowania art. 229 o.p., który pozwala w postępowaniu odwoławczym prowadzić dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. W razie stwierdzenia przez organ odwoławczy podstaw do zastosowania art. 233 § 2 o.p., musi on wykazać to w uzasadnieniu swej decyzji. Sąd administracyjny oceniając legalność takiej decyzji bada spełnienie przesłanek opisanych w tym przepisie, pamiętając, że zasadą jest merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy w postępowaniu odwoławczym.

Dla oceny prawidłowości zaskarżonej decyzji przypomnieć należy podstawowe reguły odnoszące się do prowadzenia postępowania dowodowego. Zgodnie z ujętą w art. 122 o.p. zasadą prawdy obiektywnej, organy podatkowe mają obowiązek podjęcie wszelkich czynności niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Jej rozwinięciem są obowiązki organów co do zebrania i rozpatrzenia wszelkich dowodów koniecznych do wyjaśnienia sprawy (art. 187 § 1 o.p.) oraz oceny na podstawie całego zebranego materiału, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 o.p.). Konieczne jest więc zebranie całości istotnego dla sprawy materiału dowodowego oraz jego wnikliwe rozpatrzenie przez organy podatkowe. Obowiązki te ciążą również na organie podatkowym drugiej instancji, którego zadaniem jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy, w której wydano decyzję w pierwszej instancji. Przy tym, jak wynika z art. 229 o.p., organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Sąd podziela przy tym utrwalone w orzecznictwie sądowym stanowisko, zgodnie z którym organ odwoławczy nie może orzekać w zakresie innym niż uczynił to przed nim organ pierwszej instancji. W szczególności zmiana podstawy materialnoprawnej rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy, jak również orzeczenie w kwestii, która nie była rozpoznawana w postępowaniu pierwszej instancji, narusza przedmiotową tożsamość sprawy, a w konsekwencji zasadę dwuinstancyjności (zob. wyroki NSA z: 13 maja 2009 r., II FSK 139/08, 16 marca 2017 r., I GSK 302/15; 3 listopada 2021 r., I FSK 855/19). Jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 czerwca 2020 r. (II FSK 794/20), zgodnie z art. 127 i art. 233 § 2 o.p. istota dwuinstancyjnego postępowania polega na tym, że organ odwoławczy zobowiązany jest do rozpoznania sprawy w postępowaniu odwoławczym co do istoty, gdy na etapie postępowania pierwszej instancji doszło do dokonania niezbędnych ustaleń dotyczących stanu faktycznego sprawy i nie zachodzi potrzeba uzupełnienia postępowania dowodowego w trybie art. 229 o.p. Dwukrotność rozstrzygnięcia oznacza konieczność pokrywania się postępowań w obydwu instancjach; organ odwoławczy nie może zastępować w czynnościach postępowania organu pierwszej instancji. Jeśli organ odwoławczy będzie w swoim rozstrzygnięciu powoływał się na okoliczności i ustalenia, które nie miały oparcia w ujawnionych dowodach przed pierwszą instancją, wykracza już poza zakres swoich uprawnień. Gdy organ odwoławczy w zasadniczy sposób zmienia ustalenia organu pierwszej instancji utrzymując przy tym decyzję w mocy, dochodzi do naruszenia zasady dwuinstancyjności, a przy tym naruszone zostaje prawo podatnika do obrony jego praw. Gdy organ odwoławczy w swojej decyzji powołał się na okoliczności, które nie zostały ujawnione przez organ pierwszej instancji, w szczególności zgromadził całkiem nowe dowody, które nie były znane organowi pierwszej instancji, wówczas takie rozstrzygnięcie wykracza poza ramy dokonania swobodnej oceny całego materiału dowodowego w sprawie i pozbawiając podatnika rozstrzygnięcia przez jedną instancję narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego.

Wskazać przy tym trzeba, że ta ostatnia zasada ta ma także charakter zasady konstytucyjnej, określonej w art. 78 Konstytucji RP, gwarantującej stronie postępowania zaskarżenie decyzji i nakłada obowiązek weryfikacji decyzji nieostatecznych w administracyjnym toku instancji, tj. konieczność powtórnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy załatwionej w formie decyzji nieostatecznej. Naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego godzi w konsekwencji nie tylko w określoną koncepcję organizacyjną funkcjonowania aparatu państwowego, ale także w sferę praw obywatelskich. Naruszenie takie powoduje szczególnie poważne konsekwencje w sferze praworządności (zob. wyrok NSA z 2 lutego 2023 r., II FSK 1399/20).

Zdaniem Sądu, w rozpoznawanej sprawie nie zostały spełnione warunki wydania decyzji kasatoryjnej, opisane w art. 233 § 2 o.p.

Trzeba zwrócić uwagę na to, że – co było zdeterminowane wnioskiem samej skarżącej, ale – jak analizuje się treść decyzji organu pierwszej instancji – co także wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, organ pierwszej instancji analizował wniosek skarżącej – tj. zasadność zwrotu albo odmowy zwrotu odsetek z punktu widzenia przepisów Ordynacji podatkowej. Jedynie organ ten, co należy podkreślić, dokonał oceny prawnej w sposób negatywny możliwości dokonania zwrotu albo odmowy zwrotu odsetek w oparciu o te przepisy art. 72-80 o.p. Zatem w tym zakresie organ pierwszej instancji odniósł się w swej decyzji do omawianej kwestii.

W tym miejscu odnieść należy się szerzej do pojęcia sprawy administracyjnej. Taką bowiem sprawę rozstrzygały organy podatkowe obu instancji, a Sąd ocenia obecnie rozstrzygnięcie wydane w tej sprawie. W piśmiennictwie wymienia się rozmaite koncepcje i definicje tego pojęcia. Jedna z nich, która jest przywoływana niejednokrotnie w orzecznictwie sądowym oraz pojawia się w opracowaniach komentatorskich do ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, akcentuje, że na sprawę administracyjną w znaczeniu materialnym składają się elementy podmiotowe i przedmiotowe, które przy ustalaniu tożsamości sprawy należy badać. Tożsamość elementów podmiotowych to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej. Te elementy wyznaczają granice sprawy administracyjnej. Wobec tego, przy ustalaniu tożsamości sprawy należy te oba elementy brać pod uwagę. W niniejszej sprawie spełnienie elementu podmiotowego nie budzi żadnych wątpliwości, gdyż w decyzjach organów obu instancji chodzi o tego samego adresata praw i obowiązków wynikających z tych rozstrzygnięć – skarżącą Spółkę. Natomiast oceny wymaga spełnienie warunku elementu przedmiotowego, to jest czy występuje tożsamość treści praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i podstawy faktycznej.

Mając powyższe stanowisko na względzie, w rozstrzyganej sprawie można by się zastanawiać, czy zachodzi tożsamość podstawy prawnej, gdyż kwestia tożsamości podstawy faktycznej – w ocenie Sądu – nie nasuwa jakichkolwiek wątpliwości. Zresztą nawet organ odwoławczy – gdy analizuje się uzasadnienie zaskarżonej decyzji – nie wskazuje żadnych okoliczności faktycznych, które trzeba by ustalać w toku ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji. Odnosząc się zatem do problemu tożsamości podstawy prawnej wskazać należy, że gdy z tego punktu widzenia popatrzeć na rozstrzygnięcia organów pierwszej i drugiej instancji, to także w tym zakresie nie sposób dopatrzeć się braku tożsamości rozstrzyganej w pierwszej i w drugiej instancji sprawy administracyjnej. Zasadne jest podkreślenie, że również w decyzji organu pierwszej instancji pojawia się powyższe zagadnienie. Organ ten prowadzi bowiem rozważania, czy stosować wspomniane przepisy Ordynacji podatkowej regulujące zwrot i stwierdzenie nadpłaty, czy też nie ma do tego podstaw w sprawie. Orzeczenie organu podatkowego pierwszej instancji zawiera więc bezsprzecznie określoną ocenę prawną w tym zakresie. Z zaskarżonej decyzji wynika zaś, że organ odwoławczy – prawdopodobnie mając na względzie aktualne orzecznictwo sądów administracyjnych, którego jednak wprost nie indywidualizuje w uzasadnieniu – nie podziela tego stanowiska organu pierwszej instancji co do braku możliwości rozpoznania wniosku Spółki przy zastosowaniu przepisów art. 72-80 o.p. To jednak stanowisko organu odwoławczego odnosi się do kwestii ściśle merytorycznej, która – co należy jeszcze raz podkreślić – była rozważana w decyzji pierwszej instancji, aczkolwiek w odmienny sposób aniżeli uczyniono to w decyzji drugiej instancji. W każdym razie Sąd – dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji kasatoryjnej – obowiązany jest zatrzymać się na tym poziomie rozważań, zważywszy na charakter kontrolowanej decyzji organu odwoławczego. Sąd uznaje zatem, że w analizowanej sprawie nie można dostrzec braku tożsamości przedmiotowej rozpoznawanej przez organy podatkowe obu instancji sprawy administracyjnej, a tym samym nie można mówić o tym, że wydanie decyzji przez organ odwoławczy rozstrzygającej tę sprawę co do jej istoty naruszałoby zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego unormowaną w art. 127 o.p. To oznacza, że w sprawie nie było uzasadnionym wydanie decyzji kasatoryjnej, o jakiej mowa w art. 233 § 2 o.p.

Podkreślić końcowo należy, że zaskarżona decyzja, jako wydana na podstawie art. 233 § 2 o.p., ma charakter co do zasady wyłącznie formalny, nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku, lecz ogranicza się jedynie do wyeliminowania z obrotu prawnego wadliwej decyzji organu pierwszej instancji oraz przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Organ odwoławczy nie był zatem upoważniony do dokonywania wiążących organ pierwszej instancji merytorycznej oceny okoliczności faktycznych sprawy, co trafnie dostrzegła strona.

W związku z tym Sąd uznał, że organ drugiej instancji nie wykazał, aby zostały spełnione przesłanki z art. 233 § 2 o.p, dlatego na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji.

Ponownie rozpoznając sprawę, organ zobowiązany będzie uwzględnić stanowisko Sądu, zgodnie bowiem z art. 153 p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie organy, których działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia, a także sądy, chyba że przepisy prawa uległy zmianie. O ile zatem nie ujawnią się w sprawie nowe okoliczności, które wskazywałaby na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, organ odwoławczy nie odstąpi od merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż art. 233 § 1 pkt 2 lit. a o.p. daje temu organowi możliwość rozstrzygnięcia sprawy co do jej istoty.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 205 § 2 oraz § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 997 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi – 500 zł, wynagrodzenie pełnomocnika strony będącego doradcą podatkowym, zgodnie z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 ze zm.) – 480 zł oraz opłatę za złożenie do akt dokumentu pełnomocnictwa w kwocie 17 zł.

Z tych wszystkich względów, Sąd orzekł, jak w sentencji.