Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Jan Grzęda, Sędzia WSA (del.) Paweł Dąbek, Protokolant Dorota Rembiejewska, po rozpoznaniu w dniu 3 kwietnia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 grudnia 2016 r. sygn. akt III SA/Wa 3033/15 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 28 września 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 grudnia 2016 r., sygn. akt III SA/Wa 3033/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. W. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 28 września 2015 r. w przedmiocie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014r.(wyrok z uzasadnieniem dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej CBOSA, http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do wyjaśnienia, czy świadczenie wypłacone Skarżącemu przez pracodawcę w związku z likwidacją stanowiska pracy na podstawie Zakładowego Układu Zbiorowego Pracy, podlega zwolnieniu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej zwanej "u.p.d.o.f.") .

3. Od wskazanego na wstępie orzeczenia Skarżący wniósł skargę kasacyjną, domagając się jego uchylenia w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie:

1. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "p.p.s.a.") wydanie z naruszeniem prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wypłaty, tj. w miesiącu styczniu 2015r., polegające na uznaniu, że w konsekwencji ww. przepisu w układzie zbiorowym pracy winny być zapisane bezprawne działania pracodawcy, które stanowią podstawę do wypłaty odszkodowania/zadośćuczynienia zwolnionego z opodatkowania, albowiem odszkodowanie należy definiować zgodnie z definicją słownikową zamieszczoną w "Małym Słowniku Języka Polskiego'" (PWN Warszawa 2004r,);

2. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku z art. 151 p.p.s.a., skutkujące oddaleniem skargi, w związku pominięciem przepisu art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r, poz. 613, dalej jako "O.p.");

3. art. 174 pkt 1 p.p.s.a. wydanie z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w dniu wypłaty, poprzez uznanie, że ustawodawca wyłącza od zwolnienia z opodatkowania czynności, które nie są tym zwolnieniem objęte (art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. "a", "b" i "c"), oraz że ustawodawca w art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. rozróżnia i odmiennie nakazuje stosować pojęcia: "odprawa", "odszkodowanie", "zadośćuczynienie".

Organ nie skorzystał z możliwości udzielenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, który wstąpił w miejsce Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z mocy art. 206 ust. 4 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. –Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2016 r. poz. 1948 z późn. zm.), wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zaskarżony wyrok, mimo częściowo błędnego uzasadnienia, odpowiada bowiem prawu.

Z uwagi na treść rozstrzygnięcia Naczelny Sąd Administracyjny ogranicza się w uzasadnieniu do odniesienia się do zarzutów skargi kasacyjnej, stosownie do art.193 zd.2 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej podniesiono zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych. Zarzut procesowy dotyczy zastosowania niewłaściwego środka kontroli działania administracji publicznej z uwagi na naruszenie przez organy art. 2a O.p. Odniesienie się do niego wymaga jednak w pierwszej kolejności oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego. Dopiero po dokonaniu wykładni art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. możliwe będzie stwierdzenie, czy niemożliwe jest w drodze wykładni usunięcie wątpliwości co do znaczenia tego przepisu.

Powołany wyżej przepis odwołuje się do wyraźnie do źródeł prawa pracy, wymienionych w art.9 § 1 K.p, wyliczając te źródła również w ustawie podatkowej. Został on zmieniony w następstwie postanowienia sygnalizacyjnego Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r., S 2/13 (OTK-A z 2013 r., nr 6,poz. 89). Trybunał uznał w nim, że pominięcie w art.21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. normatywnych źródeł prawa pracy innych niż ustawy i rozporządzenia wykonawcze do nich powoduje powstanie luki prawnej, przekładającej się na niewykonanie dyrektywy wynikającej z art.59 ust.2 Konstytucji RP i art. 9 § 1 Kodeksu pracy. Postanowienia układów zbiorowych oraz innych aktów prawa pracy obowiązują bezpośrednio w stosunkach pracy, tak jak przepisy aktów rangi ustawowej, rozporządzeń wykonawczych czy też prawa międzynarodowego (Trybunał odwołał się do poglądów zawartych w jego wyroku z 28 czerwca 2000 r., K 25/99, OTK ZU z 2000 r., nr 5, poz. 141 i poglądów piśmiennictwa: W. Sokolewicz, uwaga 38 do art. 59 Konstytucji, [w:] Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, red. L. Garlicki, Wydawnictwo Sejmowe, Warszawa 1999-2007; L. Florek, Prawo pracy, wyd. 13, Warszawa 2011, s. 37-38; A.M. Świątkowski, Polskie prawo pracy, wyd. 3, Warszawa 2012, s. 68-69). Zwolnieniu podlega zatem także odszkodowanie lub zadośćuczynienie, którego wysokość określono w układzie zbiorowym pracy pod warunkiem, że nie zostało ono wymienione jako wyjątek w art. 21 ust.1 pkt 3 lit.a-g) u.p.d.o.f.

Rację ma skarżący, że użyte w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. wyrażenie "odszkodowania" nie powinno być rozumiane wyłącznie jako odszkodowania w rozumieniu przyjętym w prawie cywilnym, ale obejmuje ono również odszkodowania i odprawy wypłacane na podstawie przepisów prawa pracy. W wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 27 listopada 2007 r., SK 18/05 (opubl. w OTK-A z 2007 r., nr 10, poz. 128) stwierdzono (na tle art. 58 K.p.), że ustawodawca określa roszczenie majątkowe pracownika w razie niezgodnego z prawem rozwiązania stosunku pracy bez wypowiedzenia jako "odszkodowanie", ale charakter tego roszczenia nie jest bezsporny. W orzecznictwie i literaturze zauważa się, że wystąpienie szkody rozumianej jako uszczerbek w prawnie chronionych dobrach pracownika i jego wysokość nie stanowią przesłanek powstania tego roszczenia. Z tego względu odszkodowania te określa się jako "odszkodowania ustawowe". Za zgodne z prawem Trybunał uznał w związku z tym za niezgodne z Konstytucją ograniczenie wysokości świadczenia do wynagrodzenia należnego za okres wypowiedzenia (podobnie w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 czerwca 2003 r., SK 34/01, OTK-A z 2003 r., nr 6, poz. 48). W powołanym postanowieniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 29 marca 2013 r. Trybunał Konstytucyjny podkreślił, że prawo pracy stanowi odrębny od prawa prywatnego (obligacyjnego) system norm, wykazujący związki z prawem publicznym. Tym samym przyjąć należy, że użyte w nim pojęcia nie mogą być, w braku wyraźnego zastrzeżenia, rozumiane tak jak w prawie cywilnym. Jeżeli zatem ustawodawca podatkowy odwołuje się do odszkodowań i zadośćuczynień, których wysokość została określona zgodnie z przepisami prawa pracy, to pojęcia odszkodowania nie można zawęzić wyłącznie do odszkodowania w rozumieniu prawa cywilnego. Słusznie zatem skarżący zarzuca Sądowi pierwszej instancji błędna wykładnię art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. w zakresie odkodowania pojęcia odszkodowanie. Zasadnie też zwraca uwagę, że takie utożsamienie pojęcia odszkodowania użytego w tym przepisie z pojęciem znanym prawu cywilnemu pozostaje w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy. Gdyby pod pojęciem odszkodowań wypłacanych na podstawie przepisów prawa pracy nie mieściły się odprawy, to zbędne byłoby wyłączenie odpraw ze zwolnienia od opodatkowania. Inaczej mówiąc, gdyby odprawy nie były jednym z desygnatów wyrażenia "odszkodowania", racjonalny ustawodawca nie wyłączyłby dochodów z odpraw z zakresu zwolnienia. Odprawy, jak wskazano wyżej, stanowią świadczenie pieniężne wypłacane pracownikowi przez pracodawcę jako swoistego rodzaju zapłata za skuteczne i zgodne z prawem zwolnienie się od obowiązku dalszego zatrudnienia pracownika.

Trafność części argumentów skargi kasacyjnej nie przesądza jednakże o zasadności skargi kasacyjnej. Sporny dochód skarżący uzyskał z tytułu rozwiązania z nim stosunku pracy z przyczyn niedotyczących pracownika (likwidacja stanowiska) na podstawie ustaleń zawartych w ZUZP. Wysokość odprawy określono w tym przypadku w ZUZP, w Układzie użyto również na określenie tego świadczenia wyrażenia "odprawa", a podstawą wypłaty tego rodzaju świadczenia było rozwiązanie stosunku pracy przez pracodawcę z przyczyn niedotyczących pracownika. Wypłata odpraw przekraczających wysokość odpraw określonych w ustawie o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników jest prawnie dopuszczalna, jeżeli została wprowadzona na podstawie zawartych porozumień zbiorowych (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 24 lipca 2009 r., I PK 41/09, LEX nr 523550). Przepisy układu zbiorowego pracy i przepisy porozumienia kończącego spór zbiorowy stanowią bowiem źródła prawa pracy, na podstawie których organy władzy publicznej mogą – z woli ustawodawcy – rozstrzygać o prawach, wolnościach lub obowiązkach jednostki (por. powołane postanowienie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 9 marca 2013 r.).

Ze zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. , wyłączone są jednakże odprawy pieniężne wypłacane na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników. Skoro przepisy układów zbiorowych pracy i porozumień kończących spory zbiorowe stanowią przepisy prawa pracy w rozumieniu art. 9 §1 K.p., a odprawa została wypłacona na podstawie ZUZP z uwagi na szczególne zasady rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników (związana była ze zwolnieniami grupowymi), to nie podlega ona zwolnieniu od podatku dochodowego z uwagi na wyłączenie zawarte w art.21 ust.1 pkt 3 lit.b) u.p.d.o.f. Brak jest bowiem podstaw, wobec zrównania (dla celów zwolnienia) wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy do odmiennego traktowania odpraw wypłaconych z tego samego tytułu na podstawie ustaw i na podstawie układów zbiorowych pracy. Takiej wykładni sprzeciwia się bowiem art. 32 ust.1 Konstytucji. W przypadku zwolnień podatkowych zasada równości powinna być uwzględniana zarówno przy stanowieniu prawa, jak i jego stosowaniu. Nie powinno się bowiem traktować odmiennie osób charakteryzujących się jednakową cechą relewantną i znajdujących się w takiej samej sytuacji, jeżeli konieczność zróżnicowania sytuacji prawnej tych podmiotów nie znajduje uzasadnienia w innych przepisach konstytucyjnych czy też nie wynika z potrzeby ochrony innych wartości (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 16 grudnia 1997 r., K 8/97, OTK z 1997 r., nr 5-6, poz. 70) . W tym przypadku sytuacja osób otrzymujących dodatkową odprawę od pracodawcy z tytułu rozwiązania z nimi umowy o pracę w wyniku zwolnień grupowych byłaby zdecydowanie korzystniejsza od sytuacji osób, które odprawy takie otrzymały tylko w wysokości wynikającej z ustawy. Nie tylko ta pierwsza grupa osób otrzymałaby większe świadczenia, ale dodatkowo świadczenia dodatkowe byłyby zwolnione od opodatkowania. Jeżeli powodem zmiany art. 21 ust.1 pkt 3 u.p.d.o.f. była wyłącznie konieczność uzupełnienia luki prawnej i uwzględnienie wszystkich normatywnych źródeł prawa pracy, a tym samym zrównanie sytuacji podatników, to zmiana ta nie może jednocześnie prowadzić do zróżnicowania sytuacji podatników w zależności od tego, czy podstawą wypłaty odszkodowania jest ustawa, rozporządzenie wykonawcze czy też porozumienia albo układy zbiorowe pracy.

Z tych względów zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie jest nietrafny. Mimo błędnej wykładni, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w zakresie pojęcia odszkodowania, z uwagi na wyłączenie odpraw z tytułu rozwiązania stosunku pracy z przyczyn nieleżących po stronie pracownika na podstawie układu zbiorowego pracy z zakresu zwolnienia, zasadnie przyjęto, że wypłacona skarżącemu odprawa nie podlegała zwolnieniu.

Nie można także uznać, że przepis art. 21 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. jest na tyle niejasny i niejednoznaczny, że wymaga przy jego zastosowaniu zastosowania zasady in dubio pro tributario, uregulowanej w art. 2a O.p. Jak wykazano wyżej, zastosowanie reguł i dyrektyw wykładni pozwala na jednoznaczne określenie jego znaczenia.

Z tych względów na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną.

Rozstrzygnięcie o kosztach postępowania, na które składało się w tej sprawie wynagrodzenie pełnomocnika organu za udział w rozprawie uzasadnia art. 209, art. 204 pkt 1 , art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 2 pkt 5, § 14 ust. 1 pkt 1 lit.a i pkt 2 lit.c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804 z późn. zm.).