Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 23 stycznia 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Rozwoju i Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Łd 898/16 w sprawie ze skargi K. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od K. Spółka Akcyjna z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej oraz podmiot ją wnoszący

1.1. Minister Rozwoju i Finansów wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Łd 898/16.

1.2. Powołanym wyrokiem Sąd, po rozpoznaniu skargi K. S.A. w B. (dalej: Spółka lub Skarżąca) uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 21 czerwca 2016 r. nr 1061-IPTPP3.4512.225.2016.2.MJ w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT).

2. Relacja ze stanu sprawy przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (złożonym w dniu 14 kwietnia 2016 r. i w związku z którym zostały wydane dwie interpretacje indywidualne dotyczące: zaistniałego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego, przy czym ta druga była przedmiotem niniejszej sprawy - przyp. NSA) Spółka podała, że: - w ramach prowadzonej działalności dokonuje zakupu od podmiotów krajowych towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r. poz. 710; dalej: ustawa o VAT); - do zawieranych transakcji stosuje mechanizm odwrotnego obciążenia, a transakcje te są dokumentowane fakturami wystawianymi przez jej kontrahentów; - zdarzają się sytuacje, gdy do otrzymanych faktur pierwotnych kontrahenci wystawiają faktury korygujące powodujące zmniejszenie wartości obrotu albo które wywołują jego podwyższenie; - faktury korygujące tego rodzaju są wystawiane z różnych przyczyn.

2.2. Spółka oczekiwała stanowiska co do tego za jaki okres w deklaracji VAT jest zobowiązana wykazać wystawione przez kontrahentów faktury korygujące (zmniejszające albo zwiększające wartość obrotu) dotyczące krajowych dostaw towarów ujętych w załączniku nr 11 do ustawy o VAT, do których ma zastosowanie procedura odwrotnego obciążenia tym podatkiem.

2.3. Zdaniem Spółki faktury korygujące "in minus" należy ująć w deklaracji VAT w okresie rozliczeniowym, w którym je otrzymuje; natomiast faktury korygujące "in plus" należy ująć w deklaracji VAT z chwilą ich otrzymania albo w okresie ujęcia faktury pierwotnej - w zależności od przyczyny wystawienia takiej korekty.

Te drugie wystawione w celu naprawienia błędu, który spowodował podanie nieprawidłowej kwoty należności na fakturze pierwotnej, a który istniał już w chwili wystawienia tej faktury, należy rozliczyć wstecz w terminie rozliczenia faktury pierwotnej. Zatem w takim przypadku niezbędne będzie dokonanie korekty deklaracji VAT za okres, w którym ujęto fakturę pierwotną. Natomiast faktury korygujące wystawione z przyczyn o charakterze wtórnym, które nie istniały w momencie wystawienia faktury pierwotnej, należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym, a więc w okresie otrzymania faktury korygującej przez Spółkę.

2.4. Powołaną na wstępie interpretacją indywidualną Minister Finansów uznał, że: - o przypisaniu faktury korygującej do danego okresu rozliczeniowego decyduje nie rodzaj korekty, tzn. czy jest ona "in minus" czy "in plus", lecz jej przyczyny; - w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia, które miało miejsce w momencie wystawienia faktury pierwotnej Spółka winna rozliczyć korektę w okresie, w którym powstał obowiązek podatkowy z tytułu pierwotnej transakcji; - z kolei w przypadku otrzymania faktury korygującej dokumentującej zmianę podstawy opodatkowania, do której doszło w wyniku zdarzenia zaistniałego po dokonaniu dostawy towaru, Spółka winna dokonać korekty rozliczenia w okresie rozliczeniowym, w którym miało miejsce to zdarzenie.

W konsekwencji organ podatkowy skonstatował, że: "[m]ając na uwadze powyższe stanowisko wnioskodawcy, w którym zainteresowany stwierdza, iż faktury korygujące zwiększające należy ująć w deklaracji VAT- z chwilą otrzymania faktury korygującej bądź w okresie ujęcia faktury pierwotnej, w zależności od przyczyny ich korekty oraz, iż faktury korygujące zmniejszające należy ująć w deklaracji VAT w bieżącym okresie rozliczeniowym a więc w okresie, w którym spółka otrzymuje fakturę korygującą, należało uznać za nieprawidłowe."

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę

3.1. Skarżąca w skardze na interpretację indywidualną zarzuciła organowi naruszenie:

1) art. 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie, w sytuacji zaistnienia niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego;

2) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez wydanie interpretacji wewnętrznie sprzecznej, tj. w jednej części potwierdzającej stanowisko Spółki przy jednoczesnym uznaniu jej stanowiska za nieprawidłowe;

3) art. 14h w związku z art. 121 § 1 O.p. przez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

3.2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o oddalenie skargi.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

4.1. Sąd uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie odpowiadała prawu i uwzględnił skargę na podstawie art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.)

4.2. W motywach takiej oceny i rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji przyjął, że przedmiotem sporu było zagadnienie rozliczenia faktur korygujących "in minus" w przypadku tzw. odwrotnego obciążenia (w zakresie bowiem faktur korygujących "in plus" stanowisko Spółki i organu było zbieżne - jak to ujął Sąd).

Następnie stwierdził, że: - obie strony zgodne były co do tego, iż kwestia rozliczenia faktur korygujących w przypadku "odwrotnego obciążenia" nie została w sposób szczegółowy uregulowana w ustawie o VAT; - mimo, że organ niejako automatycznie powołał cały szereg przepisów tej ustawy, w tym art. 29a ust. 13 i ust. 14, to w istocie nie wskazał na czym opiera swe stanowisko, a w szczególności nie rozważył, czy wobec braku uregulowań odnoszących się wprost do zagadnienia skutków złożenia faktury korygującej w ramach "odwrotnego obciążenia" rozstrzygając sprawę nie powinien zastosować art. 2a O.p; - organ podatkowy pominął również stanowiska zawarte w innych (przywołanych przez Skarżącą) interpretacjach indywidualnych dotyczących zbieżnej problematyki, czym naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p.

Sąd zalecił, aby wobec tego rodzaju naruszeń przy ponownym rozpoznaniu sprawy Minister Finansów dokonał analizy powołanych przez Skarżącą interpretacji indywidualnych, zwłaszcza w kontekście możliwości zastosowania uregulowań zawartych w art. 29a ust. 13 i ust. 14 ustawy o VAT do rozliczenia faktur korygujących "in minus" w stanie opisanym we wniosku. Jeśli analiza owych interpretacji wykaże ich nieadekwatność do niniejszej sprawy, ewentualnie błąd w wykładni przepisów, organ rozważy możliwość zastosowania art. 2a O.p.

4.3. Sąd pierwszej instancji nie podzielił natomiast zarzutu skargi co do tego, że interpretacja indywidualna została wydana w sposób wewnętrznie sprzeczny.

5. Skarga kasacyjna i dalsze czynności procesowe

5.1. Minister Rozwoju i Finansów zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wniósł o jego uchylenie i rozpoznanie skargi albo przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.2. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie:

1) art. 2a O.p. przez niewłaściwą wykładnię tego przepisu i w konsekwencji błędną ocenę jego niezastosowania, która polegała na bezpodstawnym przyjęciu, że skoro sporne zagadnienie nie zostało wprost uregulowane w przepisach ustawy o VAT wątpliwości należało rozważyć na korzyść podatnika;

2) art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. przez bezpodstawne przyjęcie, że zajęcie odmiennego stanowiska od prezentowanego w interpretacjach indywidualnych przywołanych przez Spółkę narusza zasadę zaufania.

5.3. Odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca nie złożyła.

5.4. Na rozprawie w dniu 23 stycznia 2019 r. pełnomocnik Szefa Krajowej Administracji Skarbowej - jako nowej strony postępowania sądowego, która od dnia 1 marca 2017 r. przejęła prawa i obowiązki Ministra Rozwoju i Finansów w tym postępowaniu - w replice podniósł, że Sąd pierwszej instancji uchylił interpretację indywidualną z powodu naruszenia art. 2a O.p. bez powiązania tego przepisu z naruszeniem art. 29a ustawy o VAT.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie ujawniono. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)

6.2. Natomiast skarga kasacyjna zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) okazała się zasadna i dlatego podlegała uwzględnieniu. W rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji dopuścił się błędnej wykładni art. 2a O.p., gdyż nie dostrzegł pewnych koniecznych w niej elementów i w konsekwencji przedwcześnie przyjął, że organ naruszył ten przepis przez jego niezastosowanie w niniejszej sprawie, a także bezzasadnie uznał, że organ wydający interpretację indywidualną naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h § 1 O.p. pomijając okoliczność powołania się Spółki na istnienie innych interpretacji indywidualnych w przedmiocie tego rodzaju korekt.

6.3. Zgodnie z art. 2a O.p. "Niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika." Brzmienie tego artykułu wprost wskazuje, że rzeczone wątpliwości muszą dotyczyć "treści przepisów prawa podatkowego". Zatem to wyłącznie istniejące przepisy prawa daninowego objęte wątpliwościami co do rozumienia tychże przepisów stwarzają podstawę do zastosowania w ich obszarze interpretacji korzystnej dla podatnika na podstawie art. 2a O.p. Pod regulację tę nie mogą zatem podpadać niedające się usunąć wątpliwości co do innych kwestii niż sama treść danego/konkretnego przepisu (lub przepisów) prawa podatkowego. Z tej perspektywy organ podatkowy ma więc obowiązek w konkretnej sprawie zastosować art. 2a O.p., ale tylko wtedy, gdy dana treść przepisu wspomnianego prawa - pomimo właściwego zastosowania w stosunku do niej reguł wykładni i wnioskowań prawniczych - cały czas budzi wątpliwości, których nie można usunąć tymi narzędziami prawniczymi.

6.4. Sąd pierwszej instancji nie przyjął jednak na użytek rozpoznanej sprawy tak rozumianego art. 2a O.p., na co słusznie w istocie zwrócił uwagę pełnomocnik organu podatkowego na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Świadczył o tym brak w zaskarżonym wyroku jakichkolwiek rozważań Sądu co do wykładni takiego konkretnego przepisu podatkowego (lub przepisów), której wynik mógłby zostać objęty zastosowaniem zasady "in dubio pro tributario", wyrażonej w art. 2a O.p. Kwestia ta była kluczowa zwłaszcza w kontekście i przy uwzględnieniu dostrzeżonego przez ten Sąd orzekania w warunkach związania zarzutami skargi (art. 57a P.p.s.a.) oraz w perspektywie zagadnienia podatkowego objętego wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tej sprawie sądowoadministracyjnej, jak uznał Sąd pierwszej instancji, spornym zagadnieniem było rozliczanie faktur korygujących "in minus" odnoszących się do transakcji z tzw. odwrotnym obciążeniem podatkiem VAT. Właściwa kontrola realizowana przez ów Sąd - związany właśnie zarzutami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną (zob. art. 57a zdanie ostatnie P.p.s.a.) - zmierzająca do zidentyfikowania i finalnie stwierdzenia zasadności zarzutu naruszenia art. 2a O.p. poprzez jego niezastosowanie wymagała więc uprzedniego przedstawienia własnego stanowiska i osądu odnośnie do wykładni potencjalnie właściwych dla tej sprawy przepisów prawa podatkowego o charakterze materialnoprawnym. Oczywiście rozważania takie wymagały dodatkowo uznania dopuszczalności ich prowadzenia z punktu widzenia zarzutów skargi i jej podstawy prawnej. W następstwie zaś tego również wykazania, że mimo prawidłowo zastosowanych zabiegów prawniczych (wykładni i wnioskowań) nadal treść analizowanych przepisów podatkowych pozostała wątpliwa znaczeniowo (co najmniej dwuznaczna). Finalnie zaistnienie bowiem dopiero takiego stanu pozwalałoby mocą art. 2a O.p. przyjąć w odniesieniu do danego przypadku konieczność rozstrzygnięcia tychże wątpliwości prawnych na korzyść podatnika (tu: podmiotu wnioskującego o wydanie interpretacji indywidualnej).

Tymczasem Sąd pierwszej instancji, przyjmując niewłaściwe rozumienie art. 2a O.p. (nie dostrzegając kluczowych jego elementów) generalnie zaniechał tego rodzaju zabiegów intelektualnych koniecznych do wdrożenia - przy przyjęciu właściwej wykładni - tego artykułu. Jak już wzmiankowano przede wszystkim nie powołał w sposób konkretny i zarazem wystarczający z punktu widzenia art. 2a O.p. brzmienia (zapisu) jakiegokolwiek materialnego przepisu prawa podatkowego, który w sytuacji opisanej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej oraz w ramach kwestionowanych skargą, wedle oceny Sądu miałby budzić wątpliwości treściowe o charakterze podpadającym pod ten artykuł (nie było treści przepisu, to nie mogło być również jego wykładni). Wprawdzie czterokrotnie wspominał "art. 29a ust. 13 i ust. 14" ustawy o VAT, ale tylko jako o oznaczeniu jednostki redakcyjnej, bez odniesienia niezbędnego z punktu widzenia prawidłowo (w sposób pełny) rozumianego art. 2a O.p. Konsekwentnie do tego Sąd pierwszej instancji nie przeprowadził ich wykładni, jeśli w ogóle to tylko one mogły i miały stać u podłoża uwagi o niezastosowaniu art. 2a O.p., co w świetle motywów zaskarżonego wyroku też nie jest pewne. W takim stanie rzeczy bezpodstawne - bo przedwczesne - stało się wnioskowanie o powinności organu co do rozważenia, czy wątpliwości Spółki nie powinny zostać rozstrzygnięte zgodnie z regułą art. 2a O.p. Wątpliwości nie mogą być jako takie, lecz muszą zaistnieć/wiązać się z konkretnym przepisem prawa podatkowego, a w tej sprawie Sąd nie wykazał, aby opierały się one na wynikach wykładni tego rodzaju przepisu (czy przepisów).

6.5. Ponadto odnotować należało, że Sąd pierwszej instancji częściowe rozumienie art. 2a O.p. przedstawił - jak należy przyjąć jako własne - poprzez użycie metody odwołania się do interpretacji ogólnej Ministra Finansów z dnia 29 grudnia 2015 r., nr PK4.8022.44.2015. W tym zakresie stwierdził, że: "W kontekście art. 2a Ordynacji podatkowej przez należy rozumieć optymalne dla niego rozwiązanie prawne spośród tych, które zarysowały się w trakcie wykładni przepisu. (...) Wskazywana przez podatnika interpretacja przepisu i sposób jego zastosowania może zostać zakwestionowana przez organ podatkowy poprzez wykazanie, że treść przepisu nie budzi wątpliwości na tle tej konkretnej sprawy albo - jeżeli przepis budzi pewne wątpliwości - poprzez wykazanie, że wątpliwości te da się usunąć, a wynik prawidłowo przeprowadzonej wykładni przepisu jest inny niż wskazywany przez podatnika. Jeśli organ podatkowy dojdzie do wniosku, że w sprawie ma zastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, ale można zastosować więcej niż jedną, równorzędną i korzystną dla podatnika interpretację przepisu, powinien wybrać tą korzystniejszą dla podatnika. (...) Stosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej wymaga ustalenia na tle konkretnej sprawy. To pojęcie nie ma charakteru obiektywnego. Przyjęcie korzystnej dla podatnika wykładni przepisu w danej sprawie nie oznacza, że organy podatkowe są obligowane tak samo rozumieć korzyść innego podatnika na tle odrębnej sprawy mimo, że przedmiotem stosowania art. 2a Ordynacji podatkowej będzie ten sam przepis prawa podatkowego." (podkreśl. NSA)

Pomimo tej prezentacji Sąd ten nie dostrzegł jednak, że wyjaśnienia w niej zawarte odnosiły się do wątpliwości w zakresie rozumienia "przepisu prawa podatkowego" - zatem tego, co powinien w pierwszej kolejności uwzględnić Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi decydując się na uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej z powodu naruszenia art. 2a O.p. na skutek jego niezastosowania.

6.6. Podsumowując, wadliwe było stwierdzenie Sądu pierwszej instancji o naruszeniu przez organ podatkowy art. 2a O.p., gdyż zostało osadzone niejako "w próżni", bo bez koniecznego jego powiązania z określonymi przepisami prawa materialnego i uprzedniego dokonania wykładni konkretnych przepisów z tego zakresu wraz z wykazaniem niemożności jednoznacznego ustalenia ich treści w obszarze zidentyfikowania okresu rozliczeniowego właściwego do umieszczenia w nim faktury korygującej "in minus". Sąd oparł się zatem na samej klauzuli zawartej w art. 2a O.p., bez wyraźnego i koniecznego zarazem jej umieszczenia w relacji z regulacjami merytorycznymi z zakresu podatku VAT, wywodząc w istocie, że wspomniany przepis sam przez się jest wystarczający dla uwzględnienia stanowiska Spółki, co było założeniem z gruntu wadliwym. Nie da się bowiem tego przepisu ochronnego zastosować w odniesieniu do podatnika bez zakotwiczenia go w konkretnych regulacjach materialnoprawnych, których dopiero wątpliwą treść należałoby poddać właśnie jego oddziaływaniu.

6.7. Sąd pierwszej instancji bezzasadnie również przyjął, że organ podatkowy naruszył art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. Słusznie autor skargi kasacyjnej motywował, że zajęcie w interpretacji indywidualnej stanowiska odmiennego niż w innych interpretacjach indywidualnych samo przez się nie może stanowić o naruszeniu zasady zaufania do organu.

Postępowanie, które jest prowadzone w sprawie wydania interpretacji prawa podatkowego jest postępowaniem, w którym organ uprawiony do jej wydania ma przekazać podatnikowi ocenę co do zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez podatnika stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Okoliczność wydania przez organ innych interpretacji indywidualnych w podobnych, czy nawet identycznych stanach faktycznych, nie powinna być podstawą do zaniechania przez organ własnej, prawidłowej oceny w danej sprawie, podejmowanej w konkretnym czasie, z uwzględnieniem przepisów adekwatnych do poddawanego kwalifikacji prawnej problemu podatkowego. Z tego też względu nie można skutecznie czynić organowi zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. - i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy - tylko z tego powodu, że ten nie uwzględnił bądź nie odniósł się w swojej interpretacji indywidualnej do innych przywołanych przez Spółkę aktów tego rodzaju. W realiach sprawy Sąd pierwszej instancji uznając inaczej w podejściu nazbyt uproszczonym stwierdził naruszenie przez organ art. 121 § 1 (w zw. z art. 14h O.p.) Zabrakło w tej płaszczyźnie zwłaszcza argumentacji wykazującej możliwy istotny wpływ na wynik sprawy dostrzeżonego uchybienia, w tym głównie przekonującej o wadliwości stanowiska organu zajętego w niniejszej sprawie. Wadliwości takiej nie wolno identyfikować przez okoliczność samego współistnienia odmiennych interpretacji indywidualnych, bez wsparcia motywami merytorycznymi wykazującymi wadliwość lub prawidłowość oceny w kwestii danego zagadnienia prawnego.

6.8. Trafne okazały się zasadnicze motywy skargi kasacyjnej. Wystąpiły zatem podstawy do uchylenia wyroku Sądu pierwszej instancji z przyczyn wcześniej przedstawionych.

Rzeczą Sądu pierwszej instancji będzie ponowne rozpoznanie sprawy z poszanowaniem art. 57a P.p.s.a. oraz wykładni prawa i podejścia do jego zastosowania zawartych w niniejszym wyroku. Jednocześnie kwestie niewzruszone wywołanym postępowaniem kasacyjnym, jak ta dotycząca nieuwzględnienia zaskarżonym wyrokiem zarzutu wydania interpretacji wewnętrznie sprzecznej (zob. pkt 5.3 tego uzasadnienia), nie będą mogły być już przedmiotem odmiennej oceny Sądu pierwszej instancji. Mocą tego orzeczenia należy uznać ją za wymagającą tylko powtórzenia osądu już raz wyrażonego, a w tym postępowaniu nie podważonego skargą kasacyjną.

6.9. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej uchyla zaskarżone orzeczenie w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, o czym stanowi art. 185 § 1 P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

6.10. Natomiast w zakresie rozstrzygnięcia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji uwzględniał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł organ, a sporządził ją radca prawny, który nie prowadził sprawy przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę ze skargi kasacyjnej rozpoznano na rozprawie, w której uczestniczył inny jeszcze radca prawny reprezentujący organ podatkowy; - od skargi kasacyjnej uiszczono wpis w kwocie 100 zł, zaś skarga ta została uwzględniona.

Wobec takiego stanu faktycznego odnotować wypadało, że zgodnie z art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. organowi, który wniósł skargę kasacyjną należy się zwrot niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego od skarżącego - jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi kasacyjnej został uchylony wyrok sądu pierwszej instancji uwzględniający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu uwzględniającym skargę kasacyjną. Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c ww. rozporządzenia.

O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 580 zł (480 zł + 100 zł).