Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Alojzy Skrodzki, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA Anna Wesołowska (sprawozdawca), Protokolant Ewa Chojnacka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 marca 2009 r. sprawy ze skargi C. Sp. z o.o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2006 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz C. Sp. z o.o. kwotę 11.496 zł (słownie: jedenaście tysięcy czterysta dziewięćdziesiąt sześć złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1. Decyzją z dnia [...] listopada 2006 r. nr [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w R. zakwestionował opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymanego przez C. Sp. z o.o. (dalej powoływana jako Skarżąca lub Spółka), w związku z zawarciem w dnia 4 stycznia 2006 roku, umowy zatytułowanej "Umowa przeniesienia praw i przejęcia długu" pomiędzy Skarżącą a E. Sp. z o.o., której przedmiotem było m.in. przeniesienie praw i obowiązków Skarżącej wynikających z zawartej w dniu 20 maja 2005 roku umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości, w zamian za zapłatę kwoty 94.225,36 złotych brutto. Umowa przedwstępna z dnia 20 maja 2005 roku zawarta była pomiędzy Skarżącą a osobami fizycznymi, przy czym już w dacie jej zawarcia strony przewidziały możliwość przeniesienia praw i obowiązków Skarżącej wynikających z powyższej umowy na podmiot trzeci, określony w paragrafie 6 umowy przedwstępnej.

Organ podatkowy pierwszej instancji, uznając że przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej nie jest czynnością podlegającą podatkowi od towarów i usług określił wobec C. Sp. z o.o. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w kwocie 347.424,00 zł za miesiąc styczeń 2006 r. oraz ustalił na podstawie art. 105 ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług dodatkowe zobowiązanie podatkowe za miesiąc styczeń 2006 r. w kwocie 99.130 złotych.

2. Od tej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 , art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 19, art. 87 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej ustawa VAT), nadto art. 27, art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 lit. a) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych – wspólny system od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC).

W odwołaniu Spółka wywodziła, iż przeniesienie praw i obowiązków z umowy przedwstępnej mieści się w zakresie hipotezy normy art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy VAT– jako, że wystąpiło świadczenie jednego podmiotu na rzecz drugiego, polegające na przeniesieniu roszczeń do zawarcia oznaczonej umowy przyrzeczonej z określonym podmiotem, przy czym ustalone są co najmniej istotne postanowienia umowy przyrzeczonej. W ocenie Spółki nie sposób podzielić stanowiska organu podatkowego, że roszczenie z umowy przedwstępnej nie ma charakteru prawa majątkowego, wskazując, że przedmiot tej umowy sam w sobie ma charakter majątkowy, gdyż sam może być przedmiotem obrotu rynkowego i podlega wycenie rynkowej.

Wątpliwości Spółki wzbudziła możliwość stosowania przez organ podatkowy art. 109 ust. 5 ustawy VAT bez popadania w sprzeczność z postanowieniami art. 12 ust. 3 w zw. z art. 11 lit. A Szóstej Dyrektywy.

3. Decyzją z dnia [...] maja 2007 r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W motywach decyzji wyjaśniono, iż czynność przeniesienia prawa z umowy przedwstępnej nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT, gdyż jakkolwiek podlegające wycenie, prawa z umowy przedwstępnej mają charakter niemajątkowy,

4. W skardze złożonej na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów:

1. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 87 ust. 1 ustawy VAT w związku z nieuznaniem przeniesienia praw z umowy przedwstępnej sprzedaży nieruchomości za czynność podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,

2. art. 96 w zw. z art. 73 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz. UE L 347) poprzez zastosowanie niezgodnego z przepisami Dyrektywy VAT przepisu art. 109 ust. 5 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług,

3. art. 1 i art. 186 Dyrektywy VAT poprzez przyjęcie interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy niezgodnego z podstawową zasadą systemu podatku od wartości dodanej: zasadą neutralności opodatkowania podatkiem od wartości dodanej,

4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., dalej o.p.)

Rozwijając tak sformułowane zarzuty Skarżąca podniosła, że błędne jest podejście organów podatkowych, które odwołują się do słownikowej definicji pojęcia "usług" oraz poszukują uzasadnienia nieopodatkowania czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej w oparciu o cywilistyczne rozumienie tej transakcji.

Powołując się na orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazano, iż każda czynność wykonywana przez podatnika za wynagrodzeniem w ramach działalności jest traktowana jako odpłatne świadczenie usługi podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT, o ile szczególny przepis nie stanowi inaczej. Przez pojęcie "świadczenie" należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie jak i zaniechanie. Fakt objęcia definicją świadczenia usług za wynagrodzeniem również przeniesienia praw (roszczeń) z umowy przedwstępnej wywodzono w oparciu o argumentację, że spółka E. jako nabywca roszczeń z umowy przedwstępnej uzyskała z tego tytułu wymierną korzyść majątkową w postaci prawa do zakupu nieruchomości na ustalonych warunkach. Podkreślono ścisły związek pomiędzy wykonywaną czynnością (przeniesieniem praw) i wysokością otrzymywanego wynagrodzenia przez Spółkę, które było oparte o relacje cywilnoprawne, tj. umowę.

W ocenie Spółki, decyzje organów obydwu instancji naruszają również podstawową zasadę wspólnotowego systemu podatku VAT, tj. zasadę neutralności opodatkowania, co wynika z błędnej interpretacji art. 86 ust. 19 ustawy o podatku od towarów i usług.

Nadto podniesiono niezgodność art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z przepisami prawa wspólnotowego poprzez wprowadzenie nowej "alternatywnej" względem systemu określonego VI Dyrektywą podstawy opodatkowania.

Skarżący zarzucił organowi odwoławczego obrazę przepisów postępowania, polegającą na zaniechaniu analizy całego materiału dowodowego, w konsekwencji czego doszło do poczynienia nierzetelnych ustaleń w zakresie stanu faktycznego i prawnego.

6. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że podstawą nieuznania czynności przeniesienia praw z umowy przedwstępnej do czynności objętej zakresem art. 8 ust. 1 ustawy VAT była okoliczność, iż w sensie materialnym nie nastąpiła sprzedaż ani przeniesienie prawa własności, z tytułu którego nabywca zobowiązany był uiścić umówioną cenę. Poprzez zawarcie umowy cesjonariusz (Spółka E.) nabył prawo jedynie w sensie procesowym, tj. ekspektatywę do zawarcie umowy ostatecznej.

Podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

7. Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek nie wszystkie argumenty podnoszone przez stroną skarżącą sąd uznał za uzasadnione.

8. W pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że nie zachodzi pomiędzy stronami postępowania rozbieżność co do faktów – strony nie kwestionują faktu zawarcia umowy z dnia 4 stycznia 2006 roku. Rozbieżności dotyczą jedynie kwalifikacji prawnej powyższej umowy dla potrzeb podatku od towarów i usług a więc subsumcji pod normy prawa materialnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 listopada 2005 roku, I FSK 232/05, Lex nr 187943).

Dokonując oceny powyższej umowy, organy obu instancji przyjęły, że umowa ta nie może być potraktowana jako podlegająca podatkowi od towarów i usług gdyż wynikającej z niej świadczenie nie jest ani dostawą towarów ani też świadczeniem usług, co oznacza że nie ma do niej zastosowania ani art. 5 ustęp 1 ani art. 8 ustęp 1 ustawy VAT

Sąd nie podziela przedstawionej przez organy wykładni przepisu art. 8 ustęp 1 ustawy VAT z przyczyn, które wskazane zostaną poniżej.

9. Przepisy ustawy VAT, zgodnie z wymogami prawa europejskiego (VI Dyrektywa Rady w sprawie w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku 77/388/EWG, Dz.U.UE L z dnia 13 czerwca 1977 r.) odwołują się nie do pojęcia klasyfikacji usług a do szerszego pojęcia świadczenia na rzecz osoby fizycznej, prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy. Jak słusznie wskazano w doktrynie (VAT Komentarz, A. Bartosiewicz, R. Kubacki, Zakamycze 2004, str. 174) "pojęcie świadczenia składającego się na istotę usług należy interpretować zgodnie z jego cywilistycznym rozumieniem. Przez świadczenie trzeba będzie zatem rozumieć każde zachowanie się na rzecz innej osoby. Na zachowanie to składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby) jak i zaniechanie (nieczynienie bądź też tolerowanie, znoszenie określonych stanów rzeczy)".

W przypadku umowy z dnia 4 stycznia 2006 roku jako "zachowanie", wyczerpujące pojęcie świadczenia, potraktować należy sprzedanie przez Skarżącą Spółce E. Sp. z o.o., w zamian za określoną kwotę, prawa do żądania od właścicieli nieruchomości spełnienia określonego świadczenia, którym miało być złożenie oświadczenie woli o treści określonej w umowie.

10. Kolejnym elementem koniecznym do uznania, że sporna umowa obejmowała świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ustęp 1 ustawy o podatku od towarów i usług jest wyodrębnienie podmiotu będącego odbiorcą świadczenia (por. orzeczenie Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 8 marca 1988 roku w sprawie 102/86 Apple and Pear Development Council przeciwko Commissioners of Customs and Excise). W przypadku umowy z dnia 4 stycznia 2006 roku odbiorcą świadczenia, który odnosił z niej korzyść polegającą na możliwości nabycia nieruchomości była spółka E . Sp z o.o.

11. Argumentację Dyrektora Izby Skarbowej odmawiającą uznania sprzedaży praw z umowy przedwstępnej za świadczenie usług z uwagi zakwalifikowanie praw z umowy przedwstępnej jako praw niemajątkowych, wobec ich zamieszczenia w księdze III kodeksu cywilnego "Zobowiązania", uznać należy za nieprawidłową. Samo uregulowanie przez ustawodawcę określonego stosunku prawnego w księdze III kodeksu cywilnego zatytułowanej "Zobowiązania" nie przesądza jeszcze o tym że nie jest to prawo majątkowe. Sąd wskazuje, że księga III kodeksu cywilnego reguluje również m. in sprzedaż, najem, dzierżawę, umowę o dzieło czy umowę o roboty budowlane, co do których nie ma wątpliwości, że mają charakter majątkowy. Dział prawa cywilnego dotyczący zobowiązań reguluje właśnie stosunki majątkowe typu względnego, a więc prawa podmiotowe (wierzytelności) skuteczne wobec określonych indywidualnie podmiotów (Z. Radwański, Zobowiązania – część ogólna, CH Beck, Warszawa 1995, str. 22). Jednocześnie przypomnieć należy, że zobowiązania służą do zaspokojenia majątkowego interesu wierzycieli (W. Czachórski, Zobowiązania, zarys wykładu, Wydawnictwo Naukowe PWN Warszawa 1994, str. 35). W tym kontekście, przeniesienie prawa z umowy przedwstępnej należy uznać za przeniesienie prawa o charakterze majątkowym.

12. Sąd wskazuje, że podleganie podatkowi od towarów i usług umów sprzedaży (cesji) praw z umów przedwstępnych nie jest kwestionowane również w doktrynie prawa podatkowego. W Leksykonie VAT 2009 (Wydawnictwo Unimax str.803 i 804), stanowisko zawarte w wyjaśnieniach Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 7 sierpnia 2007 roku zgodnie z którym dokonywanie sprzedaży uprawnień wynikających z umowy przedwstępnej nabycia lokalu mieszkalnego należy traktować jako zbycie tytułu prawnego do lokalu mieszkalnego, podlegające 7% stawce podatku od towarów i usług uznane jest za prawidłowe.

Sąd wskazuje tym miejscu, że uprawnienie do oceny, czy w danym konkretnym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, w rozumieniu artykułu 5(1) VI Dyrektywy należy, zgodnie z poglądem wyrażonym przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 8 lutego 1990 roku C 320-88 do sądu krajowego orzekającego w konkretnej sprawie (LEX nr 83931, ECR 1990/2/I-00285) Sąd w składzie rozpoznającym sprawę stwierdza, że w sprawie poddanej pod jego rozstrzygnięcie, sprzedaży (cesja) praw z umowy przedwstępnej mającej za przedmiot nieruchomość nie może być potraktowana jako przeniesienie tytułu prawnego do nieruchomości a w konsekwencji jako dostawa towarów w rozumieniu art. 5 ustęp 1 pkt 1 oraz 7 ustęp 1 z ustawy VAT.

W tym konkretnym przypadku, umowa przedwstępna nie dawała przyszłemu nabywcy prawa do korzystania z nieruchomości ani też prawa do dysponowania nią, o czym świadczy m in wyrażenie zgody na przeniesienie uprawnień z umowy wyłącznie na podmioty wskazane w par 6 umowy przedwstępnej z dnia 20 maja 2005 roku. W tej sytuacji, korzystając z uprawnienia sądu krajowego do określenia, czy w danym konkretnym przypadku miało miejsce przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel, sąd orzekający w sprawie stwierdza, że nie doszło do przeniesienia powyższego prawa.

W konsekwencji Sąd stwierdza, że świadczenie Skarżącej objęte umową z dnia 4 stycznia 2006 roku winno zostać uznane za objęte hipotezą art. 8 ustęp1 w związku z art. 5 ustęp 1 pkt. 1 ustawy VAT. Przyjęcie przez organy obu instancji, że powyższa umowa nie rodzi obowiązku w podatku VAT ze wzglądu na brak przedmiotu opodatkowania stanowi naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 8 ustęp 1 ustawy VAT poprzez przyjęcie, że w ustalonym stanie faktycznym przepis ten nie ma zastosowania.

10. Skarżąca podniosła również, że zaskarżone decyzje naruszają art. 1 i 168 Dyrektywy VAT, gdyż przewidziana w art. 86 par. 19 ustawy o VAT konieczność przenoszenia podatku naliczonego do rozliczenia w następnych okresach rozliczeniowych w przypadku brak wykonania przez podatnika czynności podatkowych jest niezgodna z prawem wspólnotowym.

Kwestia zgodności z prawem wspólnotowym zapisów art. 86 ustęp 19 ustawy o podatku VAT była przedmiotem zainteresowania sądów administracyjnych, przy czym z orzeczeń tych wynika, że co do zasady art. 86 ustęp 19 ustawy o VAT winien być interpretowany w kierunku zapewnienia realizacji uprawnienia podatnika do nieobciążania go podatkiem VAT (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie III SA/Wa 599/07 z dnia 30 października 2007 roku). Wskazań jednak należy, że art. 86 ustęp 19 ustawy o podatku VAT nie narusza ustawodawstwa wspólnotowego gdyż nie pozbawia podatnika niedokonującego czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług praw do odliczenia podatku, a jedynie powoduje przeniesienie na następny okres rozliczeniowy kwoty podatku naliczonego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, I SA/Bk 92/08 z dnia 16 kwietnia 2008 roku, wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2008 roku, sygn akt I SA/Po 903/07).

11. Skarżący wskazywał również na naruszenie art. 96 w związku z art. 73 dyrektywy 2006/112/WE poprzez zastosowanie niezgodnego z powyższymi przepisami art. 109 ustęp 5 ustawy VAT. Ustosunkowując się do powyższego zarzutu wskazać należy, że zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sprawie również było następstwem niewłaściwej wykładni art. 8 ustęp 1, co oznacza, że przy ponownym rozpoznawaniu sprawy przepis ten nie będzie miał zastosowania. Wskazać jednak należy, że zgodność powyższego przepisu z prawem unijnym potwierdzona została w orzeczeniu Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 22 stycznia 2009 roku w sprawie C 502-07.

12. Skarżąca wskazywała również, że na naruszenie przez organ drugiej instancji przepisów art. 120, 121 par. 1, 122 187 żar. 1 i 210 par. 1 ustawy o.p. Uchybienie to polegać miało na nie przeanalizowaniu przez organ odwoławczy całego materiału dowodowego a w konsekwencji na nierzetelnym ustaleniu stanu faktycznego i prawnego sprawy oraz podania, że brak mu kompetencji do oceny zgodności przepisów ustawy o VAT z przepisami prawa wspólnotowego.

Sąd nie podziela zarzutu w zakresie nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Jak wskazano w punkcie 8 uzasadnienia, spór pomiędzy stronami nie dotyczył ustaleń faktycznych, ale tego, czy hipotezą art. 8 ustęp 1 ustawy o VAT może zostać objęte świadczenie wynikające ze sprzedaży praw z umowy przedwstępnej.

13. Sąd podziela natomiast zarzut naruszenia przez organ drugiej instancji przepisu art. 120 ustawy ordynacja podatkowa na skutek uchylenia się przez Dyrektora Izby Skarbowej od oceny zgodności art. 86 ustęp 19 z prawem unijnym. Sąd wskazuje tutaj, że możliwość uchylenia się od zastosowania przepisu prawa uznanego za niezgodny z prawem unijnym przysługuje zarówno sądowi jak i organom podatkowym (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 września 2008 roku, sygn akt III SA/Wa 487/08). W tym zakresie uchylenie się przez organ drugiej instancji od oceny zgodności z prawem wspólnotowym powołanego zapisu art. 86 ustęp 19 ustawy o VAT uznać należy za naruszenie przepisów postępowania. Jednak w realiach niniejszej sprawy naruszenia tego nie można uznać za naruszenie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

14. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy organ podatkowy uwzględni wykładnię art. 8 ustęp 1 ustawy o VAT przedstawioną w niniejszym wyroku.

15. Wobec stwierdzenia, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego to jest art. art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 ustawy VAT, Sąd zgodnie z dyspozycją art. 145 par. 1 pkt 1 lit. a) ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżoną decyzję.

O zakresie w jakim zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu, Sąd orzekł zgodnie z art. 152 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 par. 2 przytoczonej ustawy.