Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Chitrosz-Roicka, Sędziowie SO Monika Kazubińska-Kręcisz (del.), WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca), Protokolant Starszy asystent sędziego Anna Gilowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 4 marca 2015 r. sprawy ze skargi J. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie kosztów egzekucyjnych I. uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia [...] nr [...] II. orzeka, że zaskarżone postanowienie nie podlega wykonaniu w całości; III. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej [...] na rzecz J.P. kwotę [...] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

Zaskarżonym postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w L. po rozpatrzeniu zażalenia J. P. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. P. z dnia [...] w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych, utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji.

Z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego wystawił na stronę tytuły wykonawcze o numerach [...] i [...]. Tytułami tymi objęto zryczałtowany podatek dochodowy od niektórych przychodów za 2004 i 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Podstawę prawną wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]

W dniu [...] - po rozpatrzeniu odwołania z dnia [...] maja 2008 r. - Dyrektor Izby Skarbowej wydał decyzje, którymi uchylił w całości ww. decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] i umorzył postępowanie w sprawach. Powodem wydania takich decyzji było uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3198/13, wyroku WSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 286/13 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2004 r. oraz uchylenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 31 stycznia 2014 r., sygn. akt II FSK 3269/13, wyroku WSA z dnia 3 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 287/13 i decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2005 r. W uzasadnieniu powołanych wyroków NSA stwierdził, iż niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów jest okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Stan niekonstytucyjności wskazanego przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istniał przy tym już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organ podatkowy.

Wnioskiem z dnia 13 czerwca 2014 r. pełnomocnik strony wystąpił o zwrot kosztów egzekucyjnych przypisanych do tytułów wykonawczych o numerach [...] i [...].

Po rozpatrzeniu wniosku Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia [...], którym odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych przypisanych do ww. tytułów wykonawczych.

W wyniku rozpoznania zażalenia od powyższego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej, utrzymując je w mocy, na wstępie uzasadnienia postanowienia przytoczył brzmienie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i stwierdził, że zobowiązanego nie obciążają koszty egzekucyjne, gdy spowodowane one zostały niezgodnym z prawem wszczęciem lub prowadzeniem postępowania egzekucyjnego. W sytuacji zaś, gdy to niezgodne z prawem wszczęcie lub prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, organ egzekucyjny powinien jego obciążyć tymi kosztami i wezwać go do ich zapłaty.

Organ podkreślił, że jego zdaniem koniecznym warunkiem zwrotu kosztów egzekucyjnych zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy egzekucyjnej jest wskazanie, że w sprawie zaistniały przesłanki określone w tym przepisie, tj. że wszczęcie lub prowadzenie postępowania egzekucyjnego było niezgodne z prawem. Na poparcie swojej argumentacji przytoczył orzeczenia sądów administracyjnych (wyrok z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10 oraz wyrok NSA z dnia 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12).

Organ drugiej instancji podkreślił, że dysponując decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego obciążony był obowiązkiem prawnym podjęcia działań zmierzających do wszczęcia i przeprowadzenia na ich podstawie postępowania egzekucyjnego, natomiast ocena zgodności z prawem decyzji stanowiła przedmiot odrębnego od egzekucyjnego właściwego postępowania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej zwrócił uwagę na istotne jego zdaniem wnioski wynikające z wyroku NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10, gdzie sąd wyraził pogląd, iż "nie każde uchylenie decyzji będącej podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Jeżeli tytuł wykonawczy został prawidłowo wystawiony i nie zawierał wad, które wykluczałyby od samego początku prowadzenie egzekucji na jego podstawie to znaczy, że postępowanie egzekucyjne zostało prawidłowo wszczęte i prowadzone. Istotą regulacji art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji jest bowiem ocena prowadzenia samej egzekucji, a nie ocena postępowań administracyjnych prowadzonych przez inne organy administracji publicznej."

Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w sytuacji gdy uprawniony do tego wierzyciel wystawił tytuł wykonawczy na podstawie własnej nieostatecznej decyzji podatkowej, która podlegała wykonaniu, zaś organ egzekucyjny skierował tytuł do egzekucji i doprowadził do wyegzekwowania należności objętych tytułem oraz pobrania kosztów, a następnie okazało się, że decyzja ta została w toku instancji uchylona, to nie można stwierdzić, iż wierzyciel spowodował niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji. Zatem brak jest podstaw do zwrotu kosztów postępowania egzekucyjnego zobowiązanemu w trybie art. 64c § 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.

Organ drugiej instancji odnosząc się do podniesionego w zażaleniu zarzutu naruszenia art. 64c § 7 ustawy egzekucyjnej, poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż postanowienie w sprawie określenia kosztów egzekucyjnych może określać koszty egzekucyjne w wysokości pobranej do momentu umorzenia postępowania egzekucyjnego stwierdził, iż przedmiotem niniejszego postępowania jest zażalenie na postanowienie w sprawie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Wniesienie zażalenia przenosi na organ drugiej instancji kompetencje do ponownego rozstrzygnięcia tylko sprawy będącej przedmiotem rozstrzygnięcia w zaskarżonym postanowieniu. Organ odwoławczy nie może zmieniać rodzaju sprawy, bowiem w postępowaniu odwoławczym może być rozpoznana i rozstrzygnięta wyłącznie sprawa tożsama pod względem podmiotowym i przedmiotowym. Z tych względów argumentacja dotycząca wysokości kosztów egzekucyjnych pozostaje bez wpływu na ocenę zaskarżonego postanowienia w sprawie kosztów egzekucyjnych.

W skardze na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] strona wniosła o jego uchylenie w części dotyczącej odmowy zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych, a także poprzedzającego go postanowienia organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

- art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. - o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (w skrócie "u.p.e.a.") poprzez błędną wykładnię prawa materialnego polegającą na przyjęciu, że zwrot kosztów egzekucyjnych jest ograniczony do bezprawnych działań organu egzekucyjnego, prawidłowa wykładnia prawa materialnego polega bowiem na uznaniu, że zwrot kosztów egzekucyjnych może mieć miejsce także w wyniku "następczego" stwierdzenia wadliwości postępowania egzekucyjnego w postaci odpadnięcia podstawy prawnej wydanej decyzji, która była podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, poprzez stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny niekonstytucyjności przepisu będącego podstawą wydania decyzji wymiarowej;

- art. 64c § 7 u.p.e.a. poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że wniosek o zwrot kosztów egzekucyjnych złożony przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego i nie rozpatrzony do wydania tego postanowienia jest podstawą do umorzenia postępowania w sprawie wydania postanowienia w sprawie wysokości pobranych kosztów egzekucyjnych; prawidłowa wykładnia prawa prowadzi do wniosku, że wniosek taki powinien być merytorycznie rozpatrzony po wydaniu postanowienia o umorzeniu postanowienie egzekucyjnego.

Na wstępie uzasadnienia skargi wskazano, że nie jest przedmiotem sporu zaistniały stan faktyczny, lecz jedynie odmienna wykładnia przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a dokładnie art. 64c § 3 u.p.e.a. i kwestia zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych.

Skarżący zaznaczył, że organ administracyjny oparł swoje postanowienie zasadniczo na dwóch orzeczeniach tj.: wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt II GSK 1030/10 oraz wyroku NSA z 29 stycznia 2013 r., sygn. akt II FSK 3020/12. Jednak zdaniem skarżącego żadne z tych orzeczeń nie dotyczy stanu faktycznego zaistniałego w niniejszej sprawie. Strona skarżąca uznała za zasadne stanowisko organu egzekucyjnego zgodnie, z którym nie każde uchylenie decyzji, która jest podstawą do wystawienia tytułu wykonawczego, daje podstawę do stwierdzenia braku podstaw do prowadzenia egzekucji. Jednak stwierdziła, że powyższa reguła nie będzie miała zastosowania w stanie faktycznym i prawnym skarżącego. Argumentowała dalej, że decyzja, która była podstawą do wydania tytułu wykonawczego była oparta na przepisie prawa materialnego niezgodnym z Konstytucją, co wyraziło się w postaci orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09, stwierdzającym niekonstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym mamy do czynienia z bezprawnym wszczęciem i prowadzeniem względem niego egzekucji, co spełnia przesłankę dającą podstawę do zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. Na poparcie swojej argumentacji skarżący przytoczył wyroki sądów administracyjnych (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, wyrok z dnia 26 sierpnia 2006 r. WSA w Warszawie, sygn. akt III SA/Wa 1750/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 758/12 oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10).

Biorąc pod uwagę powyższe skarżący stwierdził, że nieuzasadnione jest twierdzenie organu egzekucyjnego, jakoby egzekucja była prowadzona zgodnie z prawem. Istotą art. 64c § 3 u.p.e.a. jest tzw. "następcza wadliwość egzekucji administracyjnej", gdzie ujawnienie tejże wadliwości w wyniku wydania rozstrzygnięcia przez organ właściwy do badania zasadności obowiązku objętego tytułem wykonawczym obliguje organ egzekucyjny do zwrócenia zobowiązanemu pobranych kosztów egzekucyjnych wraz z odsetkami ustawowymi. Tak, więc w omawianym przypadku, zdaniem skarżącego pomimo, że istniała formalnoprawna przesłanka wszczęcia postępowania egzekucyjnego w momencie wszczęcia postępowania to odpadła materialnoprawna podstawa prowadzenia egzekucji, a więc za nienależną należy uznać jego zdaniem, kwotę od niego wyegzekwowaną.

Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 64c § 7 u.p.e.a. w zw. z art. 64c § 8 u.p.e.a, skarżący przytoczył wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Gd 758/12, stwierdzając, że w przypadku zastosowania art. 64c § 3 u.p.e.a. organ egzekucyjny powinien zwrócić koszty egzekucyjne z urzędu niezależnie od wydania postanowienia określonego w art. 64c § 8 u.p.e.a., a przedwczesne złożenie wniosku, nie może uczynić go bezprzedmiotowym w sytuacji, w której wniosek taki nie został rozpoznany przed wydaniem postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej: "p.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z kolei zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1) p.p.s.a. sąd uwzględniając skargę m.in. na decyzję lub postanowienie uchyla je w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (lit. a), naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (lit. b), inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (lit. c), albo stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (pkt 2).

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do kwestii oceny zasadności odmowy zwrotu skarżącemu kosztów egzekucyjnych powstałych i pobranych w wyniku prowadzonego postępowania egzekucyjnego, w sytuacji, gdy decyzje stanowiące podstawę wystawienia tytułów wykonawczych zostały uchylone ze względu na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z prawem przepisu, na podstawie którego decyzje te zostały wydane.

Zgodnie z art. 64c § 1 u.p.e.a., opłaty, o których mowa w art. 64 § 1 i 6 oraz w art. 64a, wraz z wydatkami poniesionymi przez organ egzekucyjny stanowią koszty egzekucyjne. Koszty egzekucyjne, z zastrzeżeniem § 2-4, obciążają zobowiązanego.

Zasadą jest zatem, że to zobowiązany ponosi odpowiedzialność za powstałe koszty egzekucji. Zasadność takiej regulacji nie budzi wątpliwości, zważywszy na fakt, iż całe postępowanie egzekucyjne i związana z nim konieczność funkcjonowania organów egzekucyjnych jest następstwem uchylania się zobowiązanego od wykonywania nałożonych na niego obowiązków.

Stosownie do art. 64c § 3 u.p.e.a., jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z prawem wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zgodnie z kolei z art. 64c § 7 u.p.e.a., organ egzekucyjny wydaje postanowienie w sprawie kosztów egzekucyjnych na żądanie zobowiązanego albo z urzędu, jeżeli koszty te obciążają wierzyciela. Na postanowienie to przysługuje zażalenie.

W rozpatrywanej sprawie zastosowanie znajduje art. 64c § 3 u.p.e.a. oraz art. 64c § 7 tej ustawy, bowiem wnioskiem z dnia 13 czerwca 2014r. zobowiązany zwrócił się do organu egzekucyjnego o zwrot wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych.

W świetle powołanych przepisów u.p.e.a., rozważenia wymaga rozumienie pojęcia zawartego w art. 64c § 3 u.p.e.a., a mianowicie: "niezgodności z prawem" wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego.

W ocenie Sądu, "niezgodność z prawem", o której mowa jest w art. 64c § 3 u.p.e.a. dotyczy nie tylko czynności wierzyciela lub organu egzekucyjnego, ale również podstawy prawnej egzekucji. Jeżeli bowiem podstawa prawna egzekucji (decyzja administracyjna) była niezgodna z prawem w sposób kwalifikowany, to prowadzenie egzekucji w oparciu o taką decyzję było bezpodstawne, a nadto niezgodne z prawem. Nie zmienia tego faktu okoliczność istnienia formalnoprawnej podstawy wszczęcia i prowadzenia egzekucji - funkcjonowania w obrocie prawnym w momencie wszczęcia egzekucji decyzji posiadającej cechę wykonalności - w sytuacji, gdy w toku postępowania egzekucyjnego okazało się, że decyzja podlegała uchyleniu z uwagi na jej kwalifikowaną niezgodność z prawem.

Sąd podziela tym samym pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym "niezgodność z prawem" w rozumieniu przepisu art. 64c § 3 u.p.e.a. występuje również w pewnych przypadkach uchylenia decyzji będącej podstawą wystawienia skierowanego do egzekucji tytułu wykonawczego (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 marca 2010r., sygn. akt III SA/Łd 632/09 oraz wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA). Dotyczy to jednak wyłącznie takich przypadków, gdy wadliwość usuniętej z obrotu prawnego decyzji miała charakter kwalifikowany i istniała ex tunc oraz przypadku uchylenia decyzji nieostatecznej, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja taka nie mogła bowiem stanowić materialnoprawnej podstawy egzekucji (por. wyroki: WSA w Lublinie z dnia 4 czerwca 2014r., sygn. akt I SA/Lu 189/14 oraz cytowany wyżej wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1521/10, CBOSA).

Należy ponadto podkreślić, że w art. 18 u.p.e.a. zawarte zostało odesłanie do odpowiedniego stosowania przepisów K.p.a. w postępowaniu egzekucyjnym, o ile przepisy u.p.e.a. nie stanowią inaczej. W orzecznictwie wskazuje się, że w postępowaniu egzekucyjnym przy odpowiednim zastosowaniu zasady z art. 262 § 1 K.p.a. nie można obciążać strony kosztami postępowania, jeżeli nie wynikły one z jej winy (por. wyrok WSA Lublinie z dnia 5 grudnia 2006r., sygn. akt I SA/Lu 531/06 oraz wyrok WSA w Gdańsku z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/Gd 349/10, CBOSA).

W niniejszej sprawie, podstawę wystawienia tytułów wykonawczych stanowiły decyzje, wydane na podstawie przepisu, o którego niezgodności z Konstytucją orzekł Trybunał Konstytucyjny (wyrok z dnia 18 lipca 2013 r., sygn. akt SK 18/09), a zatem decyzje sprzeczne z prawem. Niekonstytucyjność przepisu tworzącego umocowanie do wydania decyzji (w niniejszym przypadku: dotyczących zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów) jest bowiem okolicznością, która przesądza o wadliwości (niezgodności z prawem) podjętego rozstrzygnięcia. Nie ma tutaj znaczenia fakt utraty mocy obowiązującej zakwestionowanego przez Trybunał przepisu ustawy podatkowej dopiero z dniem ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego w Dzienniku Ustaw (tj. w dniu 27 sierpnia 2013 r.), albowiem stan niekonstytucyjności przepisu istniał już w czasie podjęcia rozstrzygnięcia przez organy podatkowe.

W związku z powyższym, skoro decyzje stanowiące podstawę wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego były niezgodne z prawem (wadliwe) w sposób kwalifikowany, to również niezgodne z prawem było wszczęcie i prowadzenie egzekucji na podstawie tytułów wykonawczych, wystawionych w oparciu o takie decyzje. Brak jest jednocześnie racjonalnego uzasadnienia, aby zobowiązany ponosił należności z tytułu kosztów egzekucyjnych, w sytuacji, gdy nie wynikły one z jego winy.

Jak stwierdził WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 19 listopada 2014r., w sprawie I SA/Gl 480/14 (CBOSA), w demokratycznym państwie prawa brak aksjologicznego uzasadnienia dla kwalifikowania jako zgodnego z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie ostatecznej decyzji wydanej w oparciu o niekonstytucyjny przepis, a następnie usuniętej z obrotu prawnego. Jeżeli przepis został uznany za niekonstytucyjny, to decyzja wydana na jego podstawie nie stanowiła efektu praworządnego procesu stosowania prawa. Prowadzona na jej podstawie egzekucja również nie może zostać oceniona jako zgodna z prawem, pomimo obowiązku prowadzenia tej egzekucji przez organ przed stwierdzeniem niekonstytucyjności przepisu przez Trybunał Konstytucyjny. Praworządność materialna w warunkach akceptacji ideologii decyzji związanej przez prawo, z jednej strony oznacza obowiązek stosowania prawa przez organ pomimo negatywnej oceny prawa przez ten organ; z drugiej jednak strony, nie dozwala na kwalifikowanie jako zgodnych z prawem działań podejmowanych na podstawie przepisu nie spełniającego konstytucyjnych standardów aksjologicznych, w przypadku stwierdzenia owej niekonstytucyjności w sposób prawem przewidziany. Stanowcza wypowiedź Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności przepisu z Konstytucją RP skutkuje koniecznością uznania, że przepis od początku funkcjonowania w systemie prawa nie spełniał materialnych treściowo wymogów przepisu wpisującego się w konstytucyjnie akceptowany system wartości. W konsekwencji działania – również dalsze (tu: w trybie egzekucyjnym) – będące efektem stosowania tego przepisu nie wypełniają wymogu działań zgodnych z prawem.

Zdaniem Sądu, zaakceptowanie stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, które jest wyrazem praworządności formalnej byłoby wbrew zasadzie wynikającej z art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją, umową międzynarodową lub z ustawą aktu normatywnego, na podstawie którego zostało wydane prawomocne orzeczenie sądowe, ostateczna decyzja administracyjna lub rozstrzygnięcie w innych sprawach, stanowi podstawę do wznowienia postępowania, uchylenia decyzji lub innego rozstrzygnięcia na zasadach i w trybie określonych w przepisach właściwych dla danego postępowania.

Jak wynika z orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej rodzi prawo do kwestionowania rozstrzygnięć organów administracji publicznej, ukształtowanych na podstawie niekonstytucyjnego przepisu, jeszcze przed orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, stwierdzającego taką niekonstytucyjność (por. wyrok NSA z dnia: 25 lutego 2014r., sygn. I OSK 2077/12 oraz z 24 lutego 2009r., sygn. akt I OSK 418/08, CBOSA).

W świetle powyższego, nie ma podstaw do ograniczenia rozumienia pojęcia "niezgodności z prawem" do wyłącznie do naruszenia formalnej poprawności procesu stanowienia i stosowania prawa. Sąd bowiem wyraża przekonanie, że zgodnie ze standardami konstytucyjnymi, odkodowując pojęcie "niezgodności z prawem" należy mieć także na uwadze wybór innych wartości i ocen. Nazbyt formalistyczne byłoby bowiem uznanie, że podatnik, któremu organ podatkowy w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego zwraca wyegzekwowaną należność wraz z należnymi odsetkami, jest jednocześnie zobowiązany do ponoszenia kosztów egzekucyjnych związanych z prowadzoną egzekucją w celu wyegzekwowania tejże należności.

Należy nadto zauważyć, że art. 190 ust. 4 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej mówiąc o skutkach orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego o niezgodności z Konstytucją aktu normatywnego nie ogranicza się jedynie do prawomocnych orzeczeń sądowych i ostatecznych decyzji administracyjnych, ale stanowi także o uchyleniu rozstrzygnięciach w innych sprawach. W ocenie Sądu, rozstrzygnięcie o kosztach egzekucyjnych ma właśnie przymiot takiego innego rozstrzygnięcia.

W konsekwencji, Sąd stwierdził, że zaskarżone postanowienie organu drugiej instancji jak i poprzedzające je rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wydane zostały z naruszeniem art. 64c § 3 u.p.e.a., które miało wpływ na wynik sprawy, co uzasadnia ich uchylenie.

Rozpoznając ponownie sprawę, Dyrektor Izby Skarbowej uwzględni wyżej sformułowaną ocenę prawną.

Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku.

Rozstrzygnięcie zawarte w punkcie II wyroku ma swoje uzasadnienie w art. 152 p.p.s.a.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a.