Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Anna Sokołowska, Protokolant Ewelina Wołosiak, po rozpoznaniu w dniu 13 marca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/21 w sprawie ze skargi T. T. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 15 lutego 2021 r., nr 1401-IEW2.4123.36.2020.20.BJ w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich oddala skargę kasacyjną.

Zaskarżonym wyrokiem z 17 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1036/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (dalej: "WSA") oddalił skargę T. T. (dalej: "Skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "Dyrektor") z dnia 15 lutego 2021 r. w przedmiocie jego odpowiedzialności podatkowej z T. Spółką z o.o. (dalej: "Spółka"), jako członka zarządu, za zaległości podatkowe tej Spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od tego wyroku, Skarżący zaskarżył go

w całości i wniósł o uwzględnienie wniesionej skargi i uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości oraz przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz Skarżącego zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi Skarżący zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2002, nr 153 poz. 1270, dalej jako "p.p.s.a."), naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, dalej: "o.p.") w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 w zw. z art. 12 w zw.

z art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe (Dz.U. z 2020 r., poz. 1228, dalej: "u.p.u."), poprzez ich błędne jego zastosowanie, skutkujące przeniesieniem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Skarżącego w związku z rzekomym spełnieniem przesłanki upadłościowej oraz brakiem negatywnych przesłanek, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe spółki.

II. naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2020 r., poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") w zw. z art. 7 k.p.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego w sytuacji gdy organ ten działał nie na podstawie przepisów prawa lecz na podstawie reguł, które sam wypracował na użytek niniejszego postępowania;

2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 w zw. 145 § 2 w zw. z art. 187 w zw. z art. 200 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, iż organy administracji nie zagwarantowały stronie ani jej pełnomocnikowi czynnego udziału w toku postępowania administracyjnego, co znalazło swój wyraz w tym, że pomimo złożenia pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono stronie, a organ pierwszej instancji ponownie nie zawiadomił pełnomocnika i wydał decyzję

w dniu 31 grudnia 2019 roku oraz w tym, iż po upływie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w aktach sprawy pojawił się nowy dowód

w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego

w stosunku do Spółki;

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 180 § 1 w zw.

z art. 187 w zw. z art. 188 w zw. z art. 191 o.p. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, iż organ drugiej instancji oddalił wnioski dowodowe Skarżącego w sytuacji, gdy przedmiotem dowodu były okoliczności istotne dla wyjaśnienia sprawy, w tym w szczególności ustalenie przesłanej wyłączających odpowiedzialność Skarżącego za zobowiązania Spółki, a sam organ miał wątpliwości co do rzetelności dokumentów zebranych w sprawie, na podstawie których wydal decyzję, a tym samym utrzymując w mocy decyzję wy daną z naruszeniem przepisów prawa procesowego;

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. poprzez odmowę uchylenia decyzji organu drugiej instancji mimo prowadzenia przez tenże organ postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów władzy publicznej;

5. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezawarcie

w zaskarżonym wyroku wyczerpującego uzasadnienia prawnego i faktycznego oraz odstąpienie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny od kompleksowej oceny legalności zaskarżonej decyzji w granicach sprawy, w tym oceny wszystkich zarzutów skargi;

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 i 187 § 1 i art. 191 art. 199 § 1 o.p. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy zasady prawdy obiektywnej polegającego na braku wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą i uchybieniu obowiązkowi zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, jak i naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów polegającego na bezzasadnym przyjęciu, że:

a) w czasie sprawowania przez skarżącego funkcji członka zarządu istniały przesłanki złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki,

b) Skarżący ponosi winę w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości,

c) spełnione zostały pozytywne przesłanki odpowiedzialności solidarnej Skarżącego,

d) wartość zobowiązań Spółki przewyższała na dzień 31 grudnia 2014 roku aktywa spółki co stanowiło spełnienie przesłanki do wystąpienia

z wnioskiem o ogłoszenie upadłości,

e) Skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany,

f) Spółka brała udział w oszustwie podatkowym,

g) Spółka nie posiadała żadnego majątku,

h) w sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne wobec czego niecelowym było przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rewidenta do spraw rachunkowości, w sytuacji, w której organ drugiej instancji powziął wątpliwości co znajdujących się w aktach sprawy dokumentach na podstawie których orzekł o odpowiedzialności Skarżącego, a Sąd pierwszej instancji przyjął stan faktyczny ustalony przez tenże organ;

7. art. 141 § 4 p.p.s.a., przez niewłaściwe zastosowanie, polegające na niedostatecznym wyjaśnieniu podstawy faktycznej rozstrzygnięcia w zakresie podniesionego przez Skarżącego zarzutu naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p.;

8. art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak odniesienia się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do stanowiska strony skarżącej wyrażonego w pismach procesowych w tym do zarzutów przedstawionych w skardze, jak również nie przedstawienie ich oceny, dotyczące okoliczności iż organy administracji nie zagwarantowały stronie i jej pełnomocnikowi czynnego udziału w toku postępowania administracyjnego, co znalazło swój wyraz w tym, że pomimo złożenia pełnomocnictwa do prowadzenia sprawy zawiadomienie o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym doręczono stronie, a organ pierwszej instancji ponownie nie zawiadomił pełnomocnika i wydał decyzję w dniu 31 grudnia 2019 roku oraz w tym, iż po upływie terminu do zapoznania się z materiałem dowodowym w aktach sprawy pojawił się nowy dowód w postaci postanowienia o umorzeniu postępowania egzekucyjnego w stosunku do Spółki;

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 116 o.p. wskutek przyjęcia, że zaszły przesłanki pozytywne warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, a dodatkowo przyjęcie, że nie zaszły wskazywane przez Skarżącego przesłanki negatywne warunkujące przeniesienie tejże odpowiedzialności, co w konsekwencji doprowadziło do nieuwzględnienia skargi.

Dyrektor nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej uregulowanych w powołanym art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu.

W rozpatrywanej sprawie istota sporu sprowadza się do oceny, czy istniały przesłanki do orzeczenia odpowiedzialności Skarżącego, jako wiceprezesa Spółki za zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę i koszty egzekucyjne Spółki wraz ze Spółką oraz drugim członkiem zarządu Spółki.

Przede wszystkim Naczelny Sąd Administracyjny za chybione uznaje zarzuty naruszenia przez WSA przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 6 k.p.a. oraz w zw. z art. 7 k.p.a. Nietrafny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 8 k.p.a. WSA nie mógł naruszyć przepisów zawartych w art. 6, art. 7 oraz art. 8 k.p.a., gdyż przepisy zawarte w tych jednostkach redakcyjnych w ogóle nie były stosowane w rozpatrywanej sprawie, stosowane natomiast były odpowiednie przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1228, ze zm.).

Za nieusprawiedliwiony należy uznać zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 141 § 4 p.p.s.a., art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, w zw. z art. 123 w zw. 145 § 2 w zw. z art. 187 w zw. z art. 200 o.p., poprzez odmowę uchylenia decyzji organu odwoławczego pomimo, iż organy administracji nie zagwarantowały stronie, ani jej pełnomocnikowi czynnego udziału w toku postępowania administracyjnego i wydał decyzję w dniu 31 grudnia 2019 roku. W myśl przepisu art. 118 § 1 o.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Poza sporem pozostaje, że organ podatkowy I instancji wydał Skarżącemu decyzję w dniu 31 grudnia 2019 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 o.p. W orzecznictwie sądowym za utrwalony należy uznać pogląd, że jeżeli organ pierwszej instancji rozstrzygnął o odpowiedzialności osoby trzeciej, zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 o.p., to organ odwoławczy może orzekać w tym przedmiocie, nawet jeśli omawiany termin już upłynął, jednak z tym zastrzeżeniem, że nie może zwiększyć zakresu odpowiedzialności osoby trzeciej w porównaniu z treścią rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (zob. wyrok NSA z dnia 7 października 2020 r., sygn. akt II FSK 688/18).

Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd zawarty przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że nie można przyjmować, że każde naruszenie art. 200 § 1 o.p. zawsze wywołuje istotny wpływ na wynik danej sprawy. W tym przypadku naruszenie przez organ pierwszej instancji przepisu art. 200 § 1 o.p., poprzez wyznaczenie terminu do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego przed włączeniem do akt sprawy postanowienia organu egzekucyjnego o umorzeniu postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Spółki, nie mogło mieć istotnego wpływu na wynik sprawy. Skarżący bowiem nie wykazał, że w toku postępowania nastąpiło naruszenie art. 200 § 1 o.p., które mogło wywrzeć istotny wpływ na treść zaskarżonej decyzji.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwiony uznaje także zarzut naruszenia przez WSA przepisów prawa materialnego, mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 116 o.p. w zw. z art. 10 w zw. z art. 11 w zw. z art. 12 w zw.

z art. 21 u.p.u., poprzez ich błędne jego zastosowanie, skutkujące przeniesieniem odpowiedzialności za zobowiązania Spółki na Skarżącego w związku z rzekomym spełnieniem przesłanki upadłościowej oraz brakiem negatywnych przesłanek, w sytuacji gdy w sprawie zachodziły okoliczności wyłączające odpowiedzialność członka zarządu za zobowiązania podatkowe Spółki. Absolutnie zbędne było przesłuchiwanie w sprawie Strony i powoływanie biegłego. Skarżący nie wskazał, na jaką okoliczność miałby on zostać przesłuchany i dlaczego okoliczność ta ma istotne znaczenie dla sprawy. Nie było potrzeby sporządzania opinii biegłego z zakresu rachunkowości, w niniejszej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne. Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd, że skoro okoliczność wystąpienia przesłanek do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki może być ustalona przez ten organ podatkowy we własnym zakresie, to nie było potrzeby zwracania się o opinię biegłego. Skarżący nawet nie uprawdopodobnił, że nie ponosi winy za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki. Natomiast faktyczne ustalenia wynikające z decyzji wymiarowej wydanej w sprawie Spółki uzasadniają wniosek o jego winie. Słusznie wywodził WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że udział Skarżącego w oszustwie podatkowym, z wiążącym się z tym uczestnictwem w pozorowanym łańcuchu obrotu, to okoliczność tego rodzaju, że członka zarządu należy uznać za ponoszącego odpowiedzialność za niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości na czas.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznaje również zarzut naruszenia przez WSA przepisów art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a., poprzez zaakceptowanie przez WSA naruszenia przez organ art. 116 o.p. W rozpatrywanej sprawie zaszły przesłanki pozytywne warunkujące możliwość przeniesienia odpowiedzialności na Skarżącego, a jednocześnie nie zaistniały wskazywane przez Skarżącego przesłanki negatywne warunkujące uwolnienie się od tejże odpowiedzialności.

Naczelny Sąd Administracyjny za nieusprawiedliwione uznaje również pozostałe zarzuty naruszenia przepisów prawa przez WSA, sformułowane w skardze kasacyjnej.

W tym stanie rzeczy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę kasacyjną jako nie zasługującą na uwzględnienie i stosując przepisy art. 184 p.p.s.a., oraz będąc związany wnioskami i uzasadnieniem skargi kasacyjnej, poprzez treść art. 183 § 1 p.p.s.a., orzekł o jej oddaleniu.

s. Anna Sokołowska s. Krzysztof Winiarski s. Sławomir Presnarowicz (spr.)