Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Cezary Koziński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 25 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 13 stycznia 2016 r. sygn. akt I SA/Lu 772/15 w sprawie ze skargi M. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie z dnia 30 kwietnia 2015 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów ewidencjonowanych za 2010 r. oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z dnia 13 stycznia 2016 r. o sygn. I SA/Lu 772/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargę M. S. (dalej: skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Lublinie (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 kwietnia 2015 r. o nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. Jako podstawę prawną powołano art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). Wyrok jest dostępny (podobnie, jak inne cytowane w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia) na stronie internetowej http://orzeczenia.nsa.gov.pl/.

2. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi (przedstawiony przez WSA w Lublinie).

2.1. Relacjonując w uzasadnieniu wyroku przebieg postępowania WSA w Lublinie podał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. (dalej: Dyrektor UKS) decyzją z dnia 5 grudnia 2014 r. ustalił skarżącej zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2008 r. w kwocie 0 zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 24 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.), art. 21 § 1 pkt 1, § 3, § 3a i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: o.p.), art. 21 ust. 4 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (tekst jedn.: Dz. U. z 1998 r. Nr 144, poz. 930 ze zm.; dalej: u.z.p.d.o.f.). Zdaniem Dyrektora UKS, prowadzone przez skarżącą księgi podatkowe za 2010 r. w części dotyczącej przychodów z 23 faktur VAT są nierzetelne, albowiem nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z uwagi, że wykazane w kwestionowanych fakturach usługi napraw bieżących i przeglądów maszyn nie były zrealizowane przez skarżącą, kwoty przychodów w nich wykazane nie mogły podlegać opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne.

2.2. Dyrektor IS, po rozpatrzeniu odwołania skarżącej, decyzją z dnia 30 kwietnia 2015 r. na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 o.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS. Zdaniem Dyrektora IS, kwestionowane faktury, pomimo formalnej poprawności, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podkreślił, że brak podległości służbowej zatrudnionych na umowę o pracę osób stanowił tylko jeden z elementów stanu faktycznego sprawy. Skarżąca nie miała zawartych umów z usługobiorcami na świadczenie usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, jak również nie posiadała dokumentacji związanej z wykonywanymi naprawami i przeglądami. W ocenie Dyrektora IS, zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwala na wykluczenie faktycznego realizowania usług "bieżących napraw i przeglądów maszyn" wykazanych w fakturach wystawionych przez skarżącą. Podkreślił, że spółki rzekomo korzystające z usług skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń. Pracownicy zatrudnieni w tych spółkach zeznali podczas przesłuchania, że nie spotykali na terenie zakładu innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn. Skarżąca ponadto nie potrafiła udzielić wyjaśnień w zakresie świadczonych usług na rzecz spółek. Nie potrafiła podać danych osobowych zatrudnionych przez nią pracowników, pomimo że zatrudniała w 2010 r. tylko dwie osoby. Stwierdziła, że nie wie czyją własnością były maszyny, które rzekomo naprawiali jej pracownicy. Nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych, nie przedstawiła umów z usługobiorcami. Należności od spółek wpłacane były na firmowy rachunek bankowy, a upoważnienie do tego rachunku mógł mieć również wujek skarżącej. W styczniu i lutym 2010 r. skarżąca zatrudniając dwóch pracowników, a od marca do grudnia jednego pracownika, wystawiła faktury za poszczególne miesiące dokumentujące usługi na jednakową kwotę 23.685,26 zł (brutto). Podkreślił, że przeciwko skarżącej prowadzono postępowanie karne, w którym przedstawiono jej zarzuty o to, że poświadczając nieprawdę co do okoliczności wykonania usług bieżących napraw i przeglądów maszyn, w celu uzyskania korzyści majątkowej znacznej wartości wystawiła w 2009 r. 24 faktury VAT na sumę brutto 519.449,56 zł (suma netto - 425.778,32 zł). Ponadto skarżącej przedstawiono zarzuty o to, że wzięła udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, z zamiarem osiągnięcia korzyści majątkowej; przestępstwa polegały na wyrządzeniu szkody majątkowej w wielkich rozmiarach spółkom - rzekomym usługobiorcom skarżącej, poprzez wyprowadzenie środków finansowych z tych spółek - jako osoba uprawniona do wystawiania faktur VAT. Skarżąca poświadczała w nich nieprawdę co do okoliczności mających znaczenie prawne. Prowadząc działalność gospodarczą, wystawiała faktury VAT za usługi bieżących napraw i przeglądów maszyn, których w rzeczywistości nie realizowała.

3. Postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Lublinie.

3.1. Na ww. decyzję skarżąca wniosła skargę do WSA w Lublinie, w której zawarła wniosek o uchylenia zaskarżonej decyzji Dyrektora IS oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS, a także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: (1) art. 233 § 1 pkt 1 o.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, podczas gdy decyzja ta została wydana z naruszeniem: (a) art. 191 o.p. poprzez wybiórczą ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, przejawiającą się w nieuprawnionym przyjęciu, że świadczone usługi miały charakter nierzeczywisty; (b) art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 o.p. poprzez zaniechanie dokonania czynności zmierzających do rozstrzygnięcia sprawy, a to przeprowadzenia dowodów wskazanych przez stronę, w sytuacji gdy okoliczności, będące przedmiotem dowodu mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; (2) art. 188 o.p. poprzez bezzasadne nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, bez wskazania w uzasadnieniu decyzji przyczyn, jakimi kierował się organ; (3) art. 121 § 1 i art. 122 o.p. poprzez naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, naruszenie zasady nakazującej organowi podatkowemu poszukiwanie prawdy materialnej; (4) art. 191 o.p. poprzez jednostronną i wybiórczą ocenę dowodów, przejawiającą się w uznaniu, że rzeczywistym celem było generowanie kosztów przez firmę skarżącej poprzez wystawianie fikcyjnych (pustych) faktur, nieodzwierciedlających wykonania usług napraw bieżących i przeglądów maszyn, podczas gdy brak jest dowodów potwierdzających ten wniosek.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

4. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie.

4.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie dopatrzył się naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, ani przepisów postępowania w stopniu wpływającym na wynik sprawy, wobec czego uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Aprobując ocenę materiału dowodowego dokonaną przez organy podatkowe podał, że spółki, które miały korzystać z usług skarżącej zatrudniały własnych pracowników odpowiedzialnych za bieżące naprawy i przeglądy maszyn i urządzeń, ponadto pracownicy zatrudnieni w tych spółkach stwierdzili, iż na terenie zakładu nie widywali innych osób dokonujących napraw i przeglądów maszyn, co więcej skarżąca przesłuchana w trakcie postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze nie potrafiła udzielić wyjaśnień w zakresie świadczonych usług. Skarżąca nie dysponowała żadną dokumentacją dotyczącą usług naprawczych, nie pamiętała treści ani nie przedstawiła umów z usługobiorcami. W konsekwencji, zdaniem WSA w Lublinie, organy podatkowe prawidłowo ustaliły, że skarżąca w 2010 r. prowadząc działalność gospodarczą wystawiła faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem WSA w Lublinie, organy podatkowe były uprawnione do skorzystania z materiałów zgromadzonych w trakcie postępowania karnego dotyczącego 2009 r. z uwagi na analogiczne okoliczności stanu faktycznego i schemat działania skarżącej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie nie podzielił zasadności naruszenia art. 188 o.p. W ocenie tego Sądu, organ odwoławczy w postanowieniu z dnia 27 kwietnia 2015 r. prawidłowo uznał, że przedmiotem wniosków dowodowych skarżącej są okoliczności, które nie mają znaczenia dla sprawy lub zostały już wystarczająco potwierdzone innymi dowodami.

5. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym.

5.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Warszawie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniosła skarżąca (reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata), która zaskarżyła ten wyrok w całości. Sformułowała także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Lublinie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, a także o dopuszczenie, na podstawie art. 106 § 3 w związku z art. 13 i art. 193 p.p.s.a., dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu rozprawy przed Sądem Okręgowym w T. II Wydział Kamy z dnia 3 marca 2016 r. dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości w sprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania, tj.: (1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. poprzez niezasadne oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy administracji w toku postępowania przepisów postępowania, a mianowicie art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p., co przejawiło się w nieuprawnionym zaaprobowaniu tezy o fikcyjności usług świadczonych przez skarżącą; (2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie w zaskarżonym wyroku stanu faktycznego niezgodnego ze stanem rzeczywistym, ustalonego przez organ bez wyczerpującego rozpatrzenia całości materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, a nadto poprzez nieodniesienie się do wszystkich zarzutów i argumentów skarżącej zawartych w skardze; (3) art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. przez niedopełnienie obowiązku wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego na podstawie akt sprawy oraz niezaliczenie w poczet materiału dowodowego protokołów rozpraw przed Sądem Okręgowym w T. w sprawie o sygn. akt [...], podczas gdy w sprawie istnieją dowody, co do których należy się wypowiedzieć.

5.2. Dyrektor IS nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

6.1. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, a zaskarżony wyrok WSA w Lublinie odpowiada prawu, stąd skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. Mając na uwadze sposób formułowania podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów wymaga zaakcentowania, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi są wyznaczone przy tym przez podstawy i wnioski. Zarówno art. 183 § 1, jak i art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a., nakładają na stronę wnoszącą skargę kasacyjną obowiązek zredagowania tego środka odwoławczego w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez Sąd pierwszej instancji rozważone czy ocenione. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 i cytowane tam orzecznictwo). Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Poczynienie powyższych uwag jest niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, które sprowadzają się do nieprawidłowego sformułowania zarzutów, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli kasacyjnej. Należy w związku z tym zwrócić uwagę, że część wstępna skargi kasacyjnej w rozpatrywanej sprawie, w której powinny zostać zawarte zarzuty skargi kasacyjnej, została zbudowana wadliwie z naruszeniem art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 p.p.s.a.

W świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzut naruszenia przepisów postępowania musi być postawiony wyraźnie, to znaczy należy wskazać konkretny przepis prawa i określić wpływ jego naruszenia na wynik sprawy, czyli treść zaskarżonego orzeczenia. W rozpatrywanej sprawie sformułowano w części wstępnej skargi kasacyjnej wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Sposób sformułowania tych zarzutów rozpatrywanej skargi kasacyjnej nie jest jednak prawidłowy. Zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania skarżąca, wbrew wymogowi określonemu w art. 176 p.p.s.a., nie przedstawiła uzasadnienia zarzutów dotyczących rzekomego naruszenia przez WSA w Lublinie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p., a także art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., uzasadniając wyłącznie naruszenie art. 188 o.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a. oraz podejmując w uzasadnieniu jedynie polemikę z oceną stanu faktycznego przyjętą przez organy podatkowe, a zaakceptowaną przez WSA w Lublinie, jak również nie podała, w jaki sposób ewentualne naruszenie tych przepisów mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko takie naruszenie - zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną, określoną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. To zaś nakłada na wnoszącego skargę kasacyjną obowiązek wykazania istnienia związku przyczynowego pomiędzy zarzucanym uchybieniem przepisom postępowania, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego. W konsekwencji stwierdzić należy, że takie powołanie w skardze kasacyjnej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 191 o.p. oraz art. 188 o.p. oraz art. 133 § 1 p.p.s.a. i art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 106 § 3 p.p.s.a. w związku z art. 106 § 5 p.p.s.a., nie pozwala traktować jako prawidłowo skonstruowanej podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo WSA w Lublinie uznał, że dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego znajdują pełne odzwierciedlenie w zgromadzonym w aktach sprawy stanie faktycznym. W konsekwencji została dokonana przez organy podatkowe (oraz przyjęta przez WSA w Lublinie) trafna ocena stanu faktycznego, której nie można zarzucić dowolności. Zarzuty skargi kasacyjnej, co już podkreślono, stanowią polemikę ze stanowiskiem WSA w Lublinie, zdając się przy tym abstrahować od argumentacji zawartej w uzasadnieniu wyroku, ale go skutecznie nie podważają. Wymaga podkreślenia, że zgodnie z art. 188 o.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przepis ten statuuje dwie przesłanki decydujące o obowiązku przeprowadzenia dowodu na wniosek strony, a mianowicie, że okoliczności jakich dotyczy dowód są istotne dla sprawy, jak również, że nie wynikały z dotychczasowego materiału dowodowego. O tym, czy dowód ma znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, decyduje norma prawa materialnego determinująca zakres koniecznych dla jej zastosowania ustaleń faktycznych (por. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2017 r., II FSK 2831/15). W rozpatrywanej sprawie WSA w Lublinie w sposób dogłębny i prawidłowy ocenił postępowanie przed organami podatkowymi uznając, że te nie dopuściły się uchybień w analizowanym zakresie. Analiza obszernego materiału dowodowego pozwoliła na ustalenie, że brak było dowodów na to, by skarżąca wykonała usługi, na które zostały wystawione zakwestionowane faktury VAT.

6.2. Pozbawiony podstaw jest także zarzut naruszenia przez WSA we Wrocławiu art. 141 § 4 p.p.s.a. Zarzut ten w zasadzie uchyla się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przepis art. 141 § 4 p.p.s.a. ma charakter formalny i określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. jako samodzielnej podstawy kasacyjnej może być skutecznie postawiony w dwóch sytuacjach, tj.: (a) gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów, wymienionych w tym przepisie i (b) gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Naruszenie to musi być przy tym na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.). Ustalenia stanu faktycznego podważać można za pomocą zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania, zaś materialną podstawę prawną rozstrzygnięcia - za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego (w ramach podstawy wskazanej w art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), ewentualnie poprzez zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w powiązaniu z przepisami prawa materialnego (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09; wyrok NSA z dnia 16 lipca 2013 r., II FSK 2208/11). Nie można zasadnie, na podstawie wyłącznie art. 141 § 4 p.p.s.a., tj. z pominięciem zarzutów wartościujących sądowe oceny konkretnych zastosowań procedury administracyjnej, kwestionować poszczególnych ustaleń i ocen, które składają się na stan faktyczny i prawny sprawy. W konkretnej sprawie zaskarżony wyrok WSA w Lublinie zawiera natomiast zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Analiza uzasadnienia zaskarżonego wyroku pozwala ustalić, jakimi przesłankami kierował się WSA w Lublinie oddalając skargę skarżącej na rozstrzygnięcie Dyrektora IS.

6.3. W związku z zawartym w skardze kasacyjnej wnioskiem o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentu w postaci protokołu rozprawy z dnia 3 marca 2016 r. należy stwierdzić, że w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, co do zasady, wyłączone jest stosowanie art. 106 § 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania. Wprawdzie w postępowaniu kasacyjnym, jeżeli nie ma szczególnych przepisów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, na podstawie art. 193 p.p.s.a. stosuje się odpowiednio przepisy postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jednak nie oznacza to, że do tego postępowania stosuje się art. 106 § 3 p.p.s.a. Należy mieć na względzie, że "odpowiednie" stosowanie przepisów może polegać na zastosowaniu przepisu (lub jego części) wprost, z modyfikacją lub nawet na odmowie zastosowania (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2001 r., III ZP 25/01, OSNP 2002/13/301). Mając na uwadze, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie może dokonywać ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy załatwionej zaskarżoną do sądu decyzją administracyjną, (jeżeli zachodzi potrzeba dokonania takich ustaleń, sąd powinien uchylić decyzję i wskazać organowi zakres postępowania dowodowego, które organ ten powinien uzupełnić), wykluczyć należy, by Naczelny Sąd Administracyjny w ramach kontroli instancyjnej mógł podjąć się ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 stycznia 2016 r., II GSK 26/14).

6.4. W świetle przedstawionej powyżej argumentacji Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko WSA w Lublinie, który trafnie oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a. W konsekwencji, ponieważ żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się zasadny, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę tę oddalił.