Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Wolf - Kalamala, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 26 kwietnia 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2323/18 w sprawie ze skargi M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 23 lipca 2018 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną.

Sygnatura akt II FSK 3003/19

U z a s a d n i e n i e

Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie w przedmiocie odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki.

Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący:

Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. decyzją z dnia 1.12.2017 r. orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego za zaległości Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością A.[...] z siedzibą w C. w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2012 oraz w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące roku 2012, wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzją z dnia 23.07.2018 r. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego utrzymał w mocy. Wskazał, że ostatecznymi decyzjami Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 15. i 16.03.2016 r. oraz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14. i 22.06.2016 r. określono wysokość zobowiązań Spółki w podatku dochodowym od osób prawnych oraz podatku od towarów i usług, że egzekucja z majątku Spółki okazała się bezskuteczna oraz że skarżący pełnił obowiązki członka jej zarządu od dnia 11.10.2004 r. do sierpnia 2013 r. a następnie od października 2013 r. do maja 2017 r., a więc także w okresie przekształcenia się zobowiązań podatkowych Spółki w zaległości. Skarżący nie wykazał też, by niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki nastąpiło bez jego winy, ani nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa; wprawdzie powołał się na posiadanie przez Spółkę urządzeń do recyklingu zużytych źródeł światła, niemniej nie wykazał tytułu prawnego Spółki do tych urządzeń, a próba ich zajęcia pod nieobecność skarżącego okazała się bezskuteczna.

W skardze na tę decyzję podniesiono, że nie było podstaw prawnych do jej wydania wobec wznowienia postępowania kontrolnego, obejmującego tożsamy okres, a określenie ewentualnych zaległości podatkowych Spółki możliwe jest dopiero po prawidłowym ustaleniu stanu faktycznego.

Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2018.1302, dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że postępowanie wznowieniowe zostało zakończone przez organ podatkowy pierwszej instancji odmową uchylenia decyzji ostatecznej, toteż ewentualne jej wzruszenie może nastąpić dopiero w wyniku wydania odpowiedniej decyzji przez organ odwoławczy; postępowanie to dotyczy jednak zobowiązania podatkowego Spółki, a nie odpowiedzialności podatkowej skarżącego, która oparta jest na pozostającej w obrocie prawnym ostatecznej decyzji wymiarowej. Zaległości podatkowe powstały w okresie, gdy skarżący był członkiem zarządu Spółki i w czasie tym ani nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, ani nie wykazał, by niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy, mimo, że ze sprawozdania finansowego Spółki za rok 2012 wynikało, że wartość jej zobowiązań znacznie przekracza wartość jej majątku, a Spółka trwale zaprzestała spłacania zobowiązań wymagalnych, toteż zgłoszenie wniosku o ogłoszenie jej upadłości powinno nastąpić najpóźniej dnia 9.07.2012 r., to jest dwa tygodnie po terminie płatności podatku od towarów i usług za maj 2012 r. Skarżący nie wskazał też mienia Spółki, z którego egzekucja faktycznie byłaby możliwa, a więc takiego, do którego Spółka miała tytuł prawny.

W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżący na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29.08.1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. 2005.8.60, dalej: O.p.) przez jego błędną wykładnię skutkującą przyjęciem, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka organu osoby prawnej za zaległości Spółki i w tym zakresie także niewyjaśnienie istoty sprawy.

Ponadto na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, to jest art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p. spowodowane dowolną interpretacją przeprowadzonych dowodów, w wyniku czego doszło do przeniesienia przez organ podatkowy odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe Spółki na skarżącego pomimo zaistnienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność skarżącego, określonych w art. 116 § 1 O.p.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że skarżący wskazał mienie Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, w postaci użytkowanego przez podmiot trzeci urządzenia do utylizacji świetlówek i zaakcentowano, że bez znaczenia jest posiadanie go przez osobę trzecią, gdyż zajęciu podlegają również ruchomości zobowiązanego znajdujące się w posiadaniu innej osoby. Ponadto, ponieważ w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. mowa jest tylko o wskazaniu mienia, z którego egzekucja jest możliwa, na skarżącym nie ciążył obowiązek przedłożenia dowodu własności wymienionego urządzenia, a podejmując próbę zajęcia ruchomości pod nieobecność skarżącego organ egzekucyjny wiedział, że czynności te będą bezskuteczne.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie nie zajął stanowiska co do zasadności skargi kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zarzuty skargi kasacyjnej skupiają się wokół twierdzenia, że spełniona została wymieniona w art. 116 § 1 pkt 2 O.p. przesłanka egzoneracyjna w postaci wskazania mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie jej zaległości podatkowych w znacznej części. Zarazem w uzasadnieniu skargi kasacyjnej słusznie przytoczono szereg orzeczeń sądów administracyjnych, wskazujących, że przesłanka ta jest spełniona tylko wtedy, gdy wskazane mienie spółki rzeczywiście istnieje oraz jest skonkretyzowane w sposób umożliwiający przeprowadzenie z niego egzekucji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7.12.2011 r., I FSK 39/11). Wskazanie mienia spółki nie może więc ograniczać się – jak wywodzi skarżący – do wymienienia jakiegokolwiek składnika majątku, bez wskazania dowodów, że stanowi on własność spółki, a nie podmiotu trzeciego, bowiem egzekucja może być przeprowadzona tylko z majątku zobowiązanego (czyli spółki), a nie z majątku podmiotów trzecich. Proponowane przez skarżącego rozumienie omawianego przepisu prowadziłoby zresztą do podważenia jego ratio legis, umożliwiając uchylanie się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki przez wskazywanie jakiegokolwiek majątku, nawet oczywiście nie należącego do spółki. Błędne jest przy tym odwoływanie się do zasady, iż egzekucji podlegają również ruchomości zobowiązanego znajdujące się w posiadaniu innej osoby, ponieważ zagadnieniem spornym nie jest posiadanie określonych ruchomości przez osobę trzecią, ale to, czy ruchomości te stanowią własność zobowiązanego (czyli spółki, za zaległości której skarżący odpowiada), a więc, czy egzekucja w ogóle może być do nich skierowana. Urządzenia wskazane przez skarżącego jako mienie spółki nie tylko pozostawały we władaniu podmiotu trzeciego, ale także nie wykazano, że stanowią one własność spółki, a nie tego podmiotu, więc skierowanie do nich egzekucji w istocie było wykluczone. Odnotowania też wymaga oczywisty brak współdziałania skarżącego z organem podatkowym, wynikający z nieprzedstawienia dokumentacji wymienionych urządzeń mimo zobowiązania się do tego oraz uniemożliwienie ich oględzin.

Bezzasadnie są więc zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej.

Zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) wymaga przedstawienia wykładni przepisu prawa materialnego, przyjętej w zaskarżonym wyroku, wykazania błędu tej wykładni i przedstawienia wykładni prawidłowej; istotą tego zarzutu jest bowiem twierdzenie o wadliwym zrozumieniu treści przepisu przez sąd administracyjny. Zarzut podniesiony przez skarżącego tych elementów konstrukcyjnych nie zawiera, ograniczając się do twierdzenia, że art. 116 § 1 pkt 2 O.p. naruszono wskutek przyjęcia, że na tle stanu faktycznego sprawy nie istnieją okoliczności wyłączające odpowiedzialność skarżącego jako członka organu osoby prawnej za zaległości Spółki i w tym zakresie nie wyjaśniono istoty sprawy. Jest to zatem w istocie zarzut niewłaściwego zastosowania wymienionego przepisu, a nie zarzut błędnej jego wykładni. Niezależnie jednak od wykazanej wadliwości formalnej zarzutu, jest on także błędny merytorycznie. Wbrew założeniu, leżącemu u jego podstaw, skarżący nie wykazał istnienia okoliczności wyłączających jego odpowiedzialność za zaległości podatkowe zarządzanej przez niego Spółki; w szczególności nie wskazał mienia tej Spółki, z którego egzekucja byłaby możliwa. Owszem, podjął taką próbę, niemniej nie była ona prawnie skuteczna wobec niewykazania tytułu własności Spółki do urządzeń znajdujących się posiadaniu podmiotu trzeciego, co wykluczało możliwość skierowania do nich egzekucji.

Chybiony jest także postawiony na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi mimo naruszenia przez organ podatkowy art. 122, art. 187 i art. 191 O.p., a w konsekwencji naruszenie art. 116 § 1 O.p. spowodowane dowolną interpretacją przeprowadzonych dowodów. Przede wszystkim skarżący nie precyzuje, w jakim zakresie błędnie ustalono podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Jeżeli jednak – co wydaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej – chodzi o ustalenie odnośnie wskazania mienia Spółki, z którego egzekucja jest możliwa, to z przyczyn wcześniej już przedstawionych twierdzenie o wadliwości tego ustalenia należy odrzucić, jako że z mienia wskazanego przez skarżącego egzekucja nie mogła być prowadzona już tylko z tej przyczyny, że skarżący nie wykazał, by było to mienie Spółki. Ustalenie w tym zakresie nie naruszało wymienionych w zarzucie przepisów O.p., w związku z czym zastosowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 151 P.p.s.a. i niezastosowanie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., było prawidłowe. Prawidłowe też było orzeczenie organów podatkowych o odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania podatkowe Spółki, gdyż wykazały one zaistnienie przesłanek tej odpowiedzialności wobec niewykazania przez skarżącego przesłanek wyłączających tę odpowiedzialność.

W konsekwencji, wobec stwierdzenia bezzasadności zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. skargę tę oddalił.

O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego nie orzeczono wobec braku stosownego wniosku od strony wygrywającej sprawę w instancji kasacyjnej.